Steuerstrafrecht 2017 Februar Dr. Peter Gußen, Dipl.-Finanzwirt, Fachanwalt für Steuerrecht, Bochum

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1 Februar 2017 Dr. Peter Gußen, Dipl.-Finanzwirt, Fachanwalt für Steuerrecht, Bochum

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3 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis I. Einführung in das Thema... 5 II. Die Mandatierung Der Gegenstand des Mandates Die Zusammenarbeit zwischen Verteidiger und Steuerberater... 7 III. Materielles Steuerstrafrecht Regelungen des 369 AO AO: Einfache Steuerhinterziehung Besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung 370 Abs. 3 AO Schädigung des Umsatzsteueraufkommens 26b, 26c UStG IV. Brennpunkt Selbstanzeige Einführung Die Systematik der Selbstanzeige Der Inhalt der Selbstanzeige Form der Selbstanzeige Adressat der Selbstanzeige Person des Selbstanzeigeerstatters Ausschließungsgründe Fristgerechte Nachzahlung der verkürzten Steuer Absehen von der Strafverfolgung in besonderen Fällen, 398a AO Verlängerung der Festsetzungsfrist, 170 Abs. 6 AO Die Selbstanzeige zugunsten Dritter, 371 Abs. 4 AO V. Steuerfahndung Kompetenzen der Steuerfahndung Typische Anlässe für Steuerfahndungsmaßnahmen Ablauf von Steuerfahndungsmaßnahmen Durchsuchungen Rechtsschutz gegen Durchsuchung und Beschlagnahme VI. Automatisierte Prüfungsmethoden IDEA-Prüfungsmakros Benford s Law und Chi²-Test Rechtsprechung zu statistischen Prüfungsmethoden Schlussfolgerungen für die Beratungs- und Verteidigungspraxis (AU 51016/072 Steuerstrafrecht 2017) 3

4 Inhaltsverzeichnis VII. Strafrechtliche und steuerrechtliche Verwertungsverbote Überblick Einzelheiten zu Verwertungsverboten VIII. Die unzulängliche Anklageschrift als Instrument der Strafverteidigung IX. Die tatsächliche Verständigung im Besteuerungsverfahren X. Spannungsverhältnis zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren XI. Steuerliche Verwertung von Erkenntnissen aus dem Strafverfahren Bedeutung des Strafbefehls im Besteuerungsverfahren Bedeutung der Einstellung des Strafverfahrens gem. 153a StPO für das Besteuerungsverfahren XII. Zusammenfassung

5 I. Einführung in das Thema In diesem Seminar sollen die praxisrelevanten Vorschriften des materiellen Steuerstrafrechts, die Selbstanzeige und die Vorgehensweise der Steuerfahndung sowie der Umgang mit ihr dargelegt werden. Dazu ist es auch erforderlich, die relevanten Vorschriften des materiellen Steuerstrafrechts sowie die damit zusammenhängenden steuerrechtlichen und strafprozessualen Fragen anzusprechen. Dabei soll insbesondere verdeutlicht werden, dass sich der anwaltliche oder steuerliche Berater bei der Bearbeitung des steuerstrafrechtlichen Mandates in den Grenzbereichen zwischen materiellem Steuerrecht, Steuerverfahrensrecht, materiellem Strafrecht und Strafverfahrensrecht bewegt. Der Berater ist in diesen Fällen sozusagen ein Wanderer zwischen verschiedenen Welten. Ziel dieses Seminars ist es, Hinweise für eine qualifizierte Bearbeitung eines Mandates mit steuerstrafrechtlichen Bezügen zu geben. Steuerstrafrechtliche Bezüge hat ein Mandat nicht nur dann, wenn bereits das Steuerstrafverfahren eingeleitet ist, sondern auch in den Fällen, in denen es gerade Aufgabe des anwaltlichen oder steuerlichen Beraters ist, ein Steuerstrafverfahren oder zumindest eine Bestrafung zu verhindern. Letzteres ist bei der Mandatierung im Zusammenhang mit einer Selbstanzeige der Fall. Es ist zweifellos nicht möglich, ein für alle Fälle wirksames Patentrezept anzubieten. Wer aber die typischen Problemfelder eines Mandates mit steuerstrafrechtlichen Bezügen kennt, ist in der Lage, die individuellen Gefahrenpotenziale für seinen Mandanten richtig einzuschätzen. Ebenso ist der anwaltliche oder steuerliche Berater in der Lage, die sich seinem Mandanten bietenden Möglichkeiten zur effektiven Durchsetzung seiner Interessen zu nutzen. Die Kenntnis der grundlegenden Normen des materiellen Steuerstrafrechts, des Rechtsinstituts der Selbstanzeige sowie der Kompetenzen der Steuerfahndung versetzt den anwaltlichen und steuerlichen Berater in die Lage, sich selbst vor Gefahren zu schützen, die aus der Bearbeitung solcher Mandate für ihn selbst entstehen können. Schließlich sollen die Probleme des Mandanten nicht zu Problemen des Beraters werden. 5

6 II. Die Mandatierung 1. Der Gegenstand des Mandates Im Rahmen der Mandatierung muss zunächst geklärt werden, welches der genaue Gegenstand des Mandates sein soll. Die Frage scheint banal zu sein, hat aber für die weitere Bearbeitung des Mandates weit reichende Konsequenzen. Es muss zunächst geklärt werden, ob der Berater nur als steuerlicher Berater oder nur als Strafverteidiger tätig sein soll. Es muss klar sein, welche Dienstleistungen der Berater seinem Mandanten schuldet. Beschränkt sich das Mandat auf die Strafverteidigung, sind Steuerberatungsleistungen nicht geschuldet. Insbesondere besteht keine Verpflichtung, zu korrigierende Steuererklärungen in korrigierter Form vorzubereiten. Ebenso besteht keine Verpflichtung, Steuererklärungen, die der Mandant bisher pflichtwidrig noch nicht abgegeben hat, zu erstellen. In diesen Fällen kann der Berater seinen Mandanten darauf verweisen, die entsprechenden Steuererklärungen von seinem steuerlichen Berater korrigieren oder erstmalig erstellen zu lassen. Die Pflicht des nur mit dem Strafverfahren beauftragten Beraters besteht also darin, den Mandanten dazu zu bewegen, seinen steuerlichen Pflichten nachzukommen. Gem. 392 Abs. 1 AO dürfen auch Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer als Verteidiger gewählt werden, wenn die Finanzbehörde das Strafverfahren selbstständig führt. Die Befugnis zur Verteidigung durch den Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer erstreckt sich auf die Verteidigung in Fällen, in denen ausschließlich wegen Steuerstraftaten i.s.v. 369 Abs. 1 AO ermittelt wird. Ferner dürfen diese Berufsgruppen als Verteidiger gewählt werden, wenn sich das Ermittlungsverfahren neben Steuern noch auf andere öffentlich-rechtliche Abgaben stützt, die an Besteuerungsgrundlagen oder Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen. In dem Zusammenhang sind die Kirchensteuer sowie Beiträge zur Industrie- und Handelskammer, 3 Abs. 3 i.v.m. 4 Nr. 4 IHKG, zur Handwerkskammer, 103 Abs. 1 Nr. 5 i.v.m. 113 HandwO, sowie Beiträge zur Landwirtschafts- und Steuerberaterkammer zu nennen 1. Wenn sich der ständige steuerliche Berater nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens auch mit der Verteidigung mandatieren lässt, muss er sich über eines klar sein: Er kann sich damit in unschöne Konfliktsituationen manövrieren. Wenn der steuerliche Berater als Verteidiger dem Verdacht einer Tatbeteiligung, einer Begünstigung oder Strafvereitelung ausgesetzt wird, wird eine Verteidigung zumindest erheblich erschwert. Zudem wird das bisherige Vertrauensverhältnis zwischen dem Berater und dem Mandanten empfindlich gestört 2. Ferner läuft der steuerliche Berater, der zugleich als Verteidiger agiert, Gefahr, als Verteidiger ausgeschlossen zu werden. Das ist immer dann möglich, wenn der Verteidiger zugleich auch als Zeuge in Betracht kommt 3. Zudem ist aus Sicht der Strafverfolgungsbehörden die Annahme, der Steuerberater sei Mittäter oder Gehilfe der Straftaten des Mandanten nicht abwegig, wenn er die verfahrensgegenständlichen Steuererklärungen vorbereitet hat 4. Fazit: Der Berater, der vor Einleitung des Steuerstrafverfahrens als laufender steuerlicher Berater tätig war, tut gut daran, sich nicht auch als Verteidiger mandatieren zu lassen vgl. dazu Kohlmann, Steuerstrafrecht 386 Rn. 81 Kohlmann, Steuerstrafrecht 392 Rn. 38; Randt in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht 8. Aufl. 392 Rn. 13 BGHSt 8, 194 [196]; Randt in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht 392 Rn. 13 Reichling in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 392 Rn. 18 6

7 2. Die Zusammenarbeit zwischen Verteidiger und Steuerberater Für den Mandanten ist es optimal, wenn sein Steuerberater und sein Verteidiger eng zusammenarbeiten. Solch eine Zusammenarbeit ist aber nur dann sinnvoll möglich, wenn der Steuerberater an den Steuerstraftaten, die dem Mandanten vorgeworfen werden nicht beteiligt war. Für eine vertrauensvolle Zusammenarbeit zwischen dem Steuerberater und dem Verteidiger im Sinne einer möglichst effektiven Betreuung des Mandanten ist es erforderlich, die Aufgaben zwischen Steuerberater und Verteidiger genau abzugrenzen. Es muss verhindert werden, dass Finanzverwaltung oder Staatsanwaltschaft die Möglichkeit eröffnet wird, Steuerberater und Verteidiger gegeneinander auszuspielen. Voraussetzung für eine effektive Zusammenarbeit zwischen Steuerberater und Verteidiger ist, dass sich deren Dienstleistungen ergänzen und nicht überschneiden. Nicht immer lässt sich der erste Kontakt zwischen Steuerberater und Rechtsanwalt auf Wunsch oder Veranlassung des Mandanten in einem zeitlichen Umfeld herstellen, das es sowohl dem steuerlichen als auch dem anwaltlichen Berater ermöglicht, sich gegenseitig kennen zu lernen und zum Wohle des Mandanten die Rollen in dem gemeinsamen Mandat zu verteilen. In dieser Form können Kontakte zwischen den Beteiligten Personen allenfalls dann hergestellt werden, wenn Maßnahmen der Steuerfahndung nach Einschätzung aller Beteiligten noch nicht unmittelbar bevorstehen 1. Gerade bei Hausdurchsuchungen, die beim Beschuldigten stattfinden, ist oftmals der Steuerberater eher vor Ort als der mit der Strafverteidigung zu mandatierende Rechtsanwalt. Der Steuerberater sollte sich mit gut gemeinten Ratschlägen, wie sich der Mandant im Strafverfahren positionieren möchte, zurückhalten. Für jeden Berater, der über keine spezielle Ausbildung im Strafprozessrecht und Steuerstrafrecht verfügt, ist es kaum möglich, die Wechselwirkungen zwischen dem Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren richtig einzuschätzen 2. Hier gilt es zu verhindern, dass durch frühzeitige und unüberlegte Einlassungen des Mandanten im Strafverfahren Fakten geschaffen werden, die sich später nicht oder nur unter größten Schwierigkeiten wieder aus der Welt schaffen lassen. 1 2 Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht Rn. 11 Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht Rn. 11 7

8 III. Materielles Steuerstrafrecht 1. Regelungen des 369 AO a) 369 Abs. 1 Nr. 1 AO Die Vorschriften, die die Steuerstraftaten definieren, befinden sich zum überwiegenden Teil in der Abgabenordnung, und hier im 8. Teil, der die Überschrift trägt: Straf- und Bußgeldvorschriften; Straf- und Bußgeldverfahren. 369 AO enthält eine Legaldefinition des Begriffs der Steuerstraftaten. Sie legt den Geltungsbereich des Steuerstrafrechts verbindlich und endgültig fest. Der Begriff der Steuerstraftat ist in folgenden Vorschriften wieder zu finden: 369 Abs. 2 AO, 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a AO (Sperrwirkung bei Selbstanzeige), 376 AO (Unterbrechung der Verfolgungsverjährung), 385 AO (Geltung von Verfahrensvorschriften), 386 AO (Zuständigkeit der Finanzbehörden bei Steuerstraftaten). In 369 Abs. 1 AO sind neben den Steuerstraftaten auch Zollstraftaten erwähnt. Der Hinweis auf Zollstraftaten ist überflüssig, weil sich auch diese Art von Straftaten zwanglos unter den Begriff der Steuerstraftaten subsumieren lässt. Gem. 369 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerstraftaten Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind. Steuergesetze sind in diesem Zusammenhang Gesetze, die die Begründung und Verwirklichung von Steueransprüchen i.s.d. 3 AO regeln. Ein Gesetz ist danach als Steuergesetz zu verstehen, wenn es in seiner Gesamtheit steuerlichen Zwecken dient, die von der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bis hin zur Beitreibung reichen können 1. Die Formulierung: Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind, soll sicherstellen, dass solche Straftaten vom Anwendungsbereich der 369 ff. AO ausgeschlossen werden, die zwar mit steuerrechtlich relevanten Sachverhalten in einem gewissen sachlichen Zusammenhang stehen, aber nicht in Steuergesetzen im oben genannten Sinne geregelt sind. Namentlich sind hier Straftatbestände zu nennen, die im StGB geregelt sind 2. Steuerstraftaten i.s.d. 369 Abs. 1 Nr. 1 AO sind: Steuerhinterziehung, 370 AO, Steuerhehlerei, 374 AO, als Anschlusstat einer Steuerhinterziehung oder eines Bannbruchs, Vertrieb unversteuerter Lose, 23 Rennwett- und Lotteriegesetz, bis 1991 auch Vertrieb und Vermittlung unversteuerter Wechsel. 1 2 dazu: Kohlmann, Steuerstrafrecht, 369 Rn. 20 BT-Drucks. VI/1982, S

9 Keine Steuerstraftaten sind dagegen: Verletzung des Steuergeheimnisses, 355 StGB. Der Gesetzgeber wollte mit der Formulierung des 369 Abs. 1 Nr. 1 AO die Verletzung des Steuergeheimnisses aus dem Anwendungsbereich des Steuerstrafrechts herausnehmen, weil der Bruch des Steuergeheimnisses, 30 AO, nicht nach einem Steuergesetz, sondern nach 355 StGB strafbar ist. Vor dem Inkrafttreten des EGStGB am war die Verletzung des Steuergeheimnisses als Steuerstraftat nach 400 RAO 1968 strafbar 1. Abgabenübererhebung, 353 Abs. 1 StGB 2. Es handelt sich bei diesem Straftatbestand um einen Sondertatbestand zum Betrug 3. b) 369 Abs. 1 Nr. 2 AO Bannbruch Die Vorschrift hat deklaratorische Bedeutung, soweit der Bannbruch bereits nach Steuergesetzen, 372 Abs. 2 i.v.m. 370 AO, oder 372 Abs. 2 i.v.m. 373 AO, strafbar ist. Bannbruch ist die verbotswidrige Einfuhr, Ausfuhr oder Durchführ von Gegenständen 4. Konstitutive Bedeutung hat die Vorschrift, soweit Bannbruch aufgrund der Subsidiaritätsklausel gem. 372 Abs. 2 AO in Verbindung mit anderen Steuergesetzen strafbar ist. Konstitutive Bedeutung hat 369 Abs. 1 Nr. 2 AO auch in den Fällen, in denen Zuwiderhandlungen gegen die in nichtsteuerlichen Gesetzen enthaltenen Verbote zur Ein-, Aus- und Durchfuhr von Waren unter Strafe gestellt sind und nicht zugleich auch der Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt wird. Vielfach dienen solche Gesetze vornehmlich dem Schutz der Gesundheit von Menschen, Tieren und Pflanzen 5. c) 369 Abs. 1 Nr. 3 AO Wertzeichenfälschung Der Gesetzgeber hat die Wertzeichenfälschung und deren Vorbereitung, soweit sich die Tat auf Steuerzeichen bezieht, zur Steuerstraftat erklärt. Er sah sich zu dieser Regelung veranlasst, weil die Beurteilung der diesem Vergehen zugrunde liegenden Sachverhalte eine besondere steuerliche Sachkunde erfordere und deshalb auch ein Bedürfnis danach bestehe, für die Steuerzeichenfälschung die Zuständigkeit der Finanzbehörden für die Strafverfolgung zu begründen 6. Praktische Bedeutung hat die Vorschrift derzeit nur im Zusammenhang mit dem Import von Billigzigaretten, die aus dem Ausland importiert werden und mit gefälschten Tabaksteuerbanderolen ausgestattet sind. Die Tabaksteuer wird gem. 12 TabStG durch die Verwendung von Steuerbanderolen entrichtet. d) 369 Abs. 1 Nr. 4 AO Begünstigung Als Steuerstraftat ist nur noch die Begünstigung i.s.d. 257 StGB zu sehen, soweit es sich bei der Vortat um eines der in den Nr. 1 bis 3 des 369 Abs. 1 AO aufgezählte Delikte handelt. Es handelt sich um die Fälle, in denen jemand einem anderen, der eine rechtswidrige Tat begangen hat, in der Absicht Hilfe leistet, ihm die Vorteile der Tat zu sichern. Keine Steuerstraftat ist die Strafvereitlung nach 258 StGB, und zwar auch dann nicht, wenn der Haupttäter eine Tat i.s.d. 369 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO begangen hat BT-Drucks. VI/1812, S. 193; BT-Drucks. VII/1261, S. 51; Kohlmann, Steuerstrafrecht 369 Rn. 22 siehe dazu BGH NJW 1972, 1287 vgl. BGHSt 2, 35 (37); BGH NJW 1961, 1171 f. Kemper in: Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, 372 Rn. 5 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 369 Rn. 9 BT-Drucks. VI/1982, S. 193 Joecks in: Franzen, Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 369 Rn. 12 9

10 e) 369 Abs. 2 AO Die Geltung der allgemeinen Gesetze 369 Abs. 2 AO enthält einen Verweis auf das allgemeine Strafrecht. Damit ist insbesondere der Allgemeine Teil des StGB gemeint, soweit nicht Steuergesetze etwas anderes bestimmen. Neben dem Allgemeinen Teil des StGB kommen auch Vorschriften aus dem Besonderen Teil des StGB in Betracht. Dies können namentlich die 357 und 358 StGB sein. Das sind die Verleitung von Untergebenen zu einer Straftat und die sich daraus ergebenden strafrechtlichen Nebenfolgen. Beispiel: Die Finanzbeamtin erkennt, dass ihr Freund eine inhaltlich unrichtige Steuererklärung abgegeben hat, die zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung führen wird. Gleichwohl veranlagt sie nach Erklärung. Der Sachgebietsleiter erkennt dies, greift jedoch nicht ein und ermöglicht somit den Erlass eines unrichtigen Steuerbescheides. Lösung: Der Sachgebietsleiter ist gem. 357 Abs. 1 Fall 3 i.v.m. 370 AO aus dem Strafrahmen der 370 Abs. 1 AO, 27 und 13 StGB zu bestrafen. Ferner kann das Gericht nach 358 StGB die Fähigkeit, öffentliche Ämter zu bekleiden, aberkennen. Die Finanzbeamtin ist gem. 370 Abs. 1 AO i.v.m. 27 und 13 StGB zu bestrafen AO: Einfache Steuerhinterziehung a) Grundfragen In 370 AO ist der Straftatbestand der Steuerhinterziehung geregelt. Der Aufbau der Vorschrift ist recht unübersichtlich und kann durchaus als wenig gelungen bezeichnet werden. Der Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ist im 370 Abs. 1 AO geregelt. Die Abs. 4 bis 7 enthalten Erweiterungen des Grundtatbestandes. Der Abs. 4 der Vorschrift definiert und ergänzt den tatbestandlichen Erfolg der Steuerhinterziehung. Im Abs. 5 dieser Strafvorschrift ist klarstellend geregelt, dass die Steuer- und Zollhinterziehungen auch in solchen Fällen begangen werden können, in denen die die Steuerpflicht auslösende Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr von Waren untersagt ist. Der Abs. 6 des 370 AO dehnt schließlich den Tatbestand auf Eingangsabgaben bestimmter europäischer Länder aus. Dies soll im nachfolgenden Text jedoch im Einzelnen nicht weiter vertieft werden. In 370 Abs. 7 AO ist für Taten i.s.d. Abs. 1 bis 5 der Vorschrift die Geltung des Weltrechtsprinzips angeordnet 2. Soweit sich jedoch der Verkürzungserfolg im Inland ergibt, ist die Regelung überflüssig, weil sich die Strafbarkeit eines im Ausland lebenden Straftäters auch schon über 9 Abs. 1 StGB konstruieren lässt. Wenn also ein im Ausland lebender Steuerpflichtiger wegen seiner inländischen Einkünfte Steuern hinterzieht, so liefe die Vorschrift auch deshalb leer, weil der Täter wegen seiner Pflicht zur Abgabe inhaltlich zutreffender Steuererklärungen auch im Inland hätte handeln müssen Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 369 Rn. 13; Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht Rn. 20 Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 370 Rn. 48 vgl. dazu: Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 370 Rn. 48 m.w.n. 10