Unternehmensteuerreform 2008: Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen (HaufeIndex: )

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1 Unternehmensteuerreform 2008: Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen (HaufeIndex: ) Zusammenfassung Am hat der Bundestag in 2. und 3. Lesung das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 gebilligt. Die Zustimmung zu diesem Gesetzesvorhaben im Bundesrat erfolgte am Damit gilt bereits ab 2007 der neue Investitionsabzugsbetrag, der die bisherige Ansparabschreibung ablöst. Die Sonderabschreibungen nach 7g EStG in der geänderten Form gelten für Wirtschaftsgüter, die nach dem angeschafft oder hergestellt werden. Ab 2008 fällt die degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter weg. Darüber hinaus wird als Maßnahme zur Gegenfinanzierung die Abzugsmöglichkeit von geringwertigen Wirtschaftsgütern eingeschränkt, dies ebenfalls ab Neuer Investitionsabzugsbetrag anstelle der bisherigen Ansparabschreibung (HaufeIndex: ) Im Vorgriff auf künftige Investitionen konnten mittelständische Unternehmen bisher eine gewinnmindernde Investitionsrücklage bilden, durch die spätere Abschreibungen aufwandsmäßig vorgezogen wurden ( 7g Abs. 3 EStG a. F.). Die Investitionsrücklage war für den Betrieb des Steuerpflichtigen auf EUR begrenzt und diente zum einen als Voraussetzung, um in den Genuss der Sonderabschreibungen von 20 % zu kommen, zum anderen aber auch, um im Vorfeld der Sonderabschreibungen eine "Gewinnglättung" vorzunehmen. Die bisherige Ansparrücklage wird künftig durch einen neuen Investitionsabzugsbetrag für kleine und mittlere Betriebe ersetzt. Im Rahmen der Neuregelung wird auf die bisherige Existenzgründerrücklage verzichtet. Einzelheiten zu dem Investitionsabzugsbetrag, der bereits für Wirtschaftsjahre, die nach Verkündung des Gesetzes enden, anzuwenden ist, sind in 7g Abs. 1 bis 4 EStG geregelt. In Absatz 1 sind die Höhe des Abzugsbetrags - bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten -, die Größenmerkmale für die Annahme eines mittelständischen Unternehmens, der Kreis der begünstigten Wirtschaftsgüter und die Investitionsabsicht angesprochen. 7g Abs. 2 EStG regelt die Verrechnung des Abzugsbetrags mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die gewinnerhöhende Hinzurechnung im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr. In Absatz 3 dieser Vorschrift ist die rückwirkende "Streichung" des Investitionsabzugsbetrags bei Ausbleiben der Investition, die dazugehörige Berichtigungsvorschrift und die Festsetzungsverjährungsfrist festgelegt. Darüber hinaus beinhaltet 7g Abs. 4 EStG die Handhabung bei Verstoß gegen die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung sowohl aus materiell- als auch aus verfahrensrechtlicher Sicht unter Einbeziehung der Festsetzungsfrist. 1.1 Überblick (HaufeIndex: ) Steuerpflichtige können ab 2007 für künftige Investitionen in abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - wie bisher - bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen, und zwar als sog. Investitionsabzugsbetrag ( 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Abzug erfolgt nicht mehr innerhalb der Gewinnermittlung, sondern er wird außerbilanziell vorgenommen. Damit entfällt die bisherige buchmäßige Bildung von Rücklagen. Dies hat insbesondere bei Bilanzierenden erhebliche Vorteile. Denn bei ihnen muss sich die Bildung der einzelnen Rücklage nicht mehr aus der Buchführung selbst ergeben. Vielmehr reicht es aus, wenn der Bilanzierende, wie auch der Einnahmenüberschussrechner, ein Tableau über seine voraussichtlichen Investitionen unter Angabe der Seite 1 von 15

2 Wirtschaftsgüter und der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufstellt. Der sich aus diesem Tableau ergebende Abzugsbetrag wird dann von dem Gewinn laut Steuerbilanz bzw. von dem Gewinn laut Einnahmenüberschussrechnung gekürzt. Durch diese Handhabung dürften sich auch bilanztechnische Probleme, wie z. B. Bilanzberichtigungen, Bilanzänderungen und die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, vermeiden lassen. Der Bauunternehmer A möchte in den Jahren 2008 oder 2009 einen neuen Lkw anschaffen. Im Vorgriff auf die ihm zustehenden Sonderabschreibungen will er für die voraussichtlichen Anschaffungskosten von EUR einen Investitionsabzugsbetrag in voller Höhe vornehmen. Der Investitionsabzugsbetrag ist nicht mehr in der Steuerbilanz des Bauunternehmers als Sonderposten mit Rücklagenanteil auszuweisen. Vielmehr kommt es erst außerhalb der Steuerbilanz zu einer Gewinnkorrektur, und zwar in Höhe von bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei voraussichtlichen Anschaffungskosten von EUR und der Vorgabe, den höchsten Abzugsbetrag zu berücksichtigen, ergibt sich außerhalb der Steuerbilanz eine Kürzung von EUR. Darüber hinaus ist der Abzugsbetrag in dem Tableau über die voraussichtlichen Investitionen auszuweisen. Dies kann entweder dadurch geschehen, dass die Summe der voraussichtlichen Investitionen als Bemessungsgrundlage für den außerbilanziellen Abzugsbetrag von 40 % zugrunde gelegt wird und die Kürzung als ein Betrag "40 % der voraussichtlichen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten" ermittelt wird. Der Abzugsbetrag kann auch für jedes Wirtschaftsgut einzeln angegeben werden. Soll nicht die Höchstgrenze von 40 % bei der Bildung des Investitionsabzugsbetrags angesetzt werden, sondern ein geringerer Prozentsatz, muss bei jedem einzelnen Wirtschaftsgut neben den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch der Investitionsabzugsbetrag angegeben werden. 1.2 Kreis der Anspruchsberechtigten (HaufeIndex: ) Zum Kreis der Anspruchsberechtigten rechnen - wie bisher - der Gewerbebetreibende und der selbstständig Tätige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, der Land- und Forstwirt, der Gewerbetreibende und der selbstständig Tätige, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Die für die einzelnen Gruppen von Steuerpflichtigen maßgebenden Grenzbeträge für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags sind in der nachfolgenden Tabelle aufgeführt: Gruppe von Steuerpflichtigen Bezugsgröße für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags Grenzbetrag in EUR Bilanzierender Gewerbetreibender Selbstständig Tätiger mit Bilanzierung Betriebsvermögen des "Abzugsjahres" Betriebsvermögen des "Abzugsjahres" Land- und Forstwirt ohne Einnahmenüberschussrechnung Gewerbetreibender mit Einnahmenüberschussrechnung in den alten Bundesländern: Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Flächen in den neuen Bundesländern: Ersatzwirtschaftswert Gewinn des "Abzugsjahres" ohne Abzugsbetrag Selbstständig Tätiger mit Gewinn des "Abzugsjahres" ohne Seite 2 von 15

3 Einnahmenüberschussrechnung Land- und Forstwirt mit Einnahmenüberschussrechnung Abzugsbetrag Gewinn des "Abzugsjahres" ohne Abzugsbetrag Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und selbstständig Tätigen wird die Betriebsvermögensgrenze um ca. 15 % von bisher EUR auf EUR aufgestockt ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG). Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist zwar nur eine geringe Anhebung des Grenzwerts von bisher EUR auf EUR erfolgt, jedoch kommt es auch hier indirekt zu einer Erhöhung, da nicht mehr an den Einheitswert angeknüpft wird, sondern an den Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Flächen ( 46 BewG) bzw. in den neuen Ländern an den Ersatzwirtschaftswert ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b EStG). Damit übernimmt der Gesetzgeber beim Investitionsabzugsbetrag und bei den Sonderabschreibungen die Bemessungsgrundlage, die auch für die Buchführungspflicht in 141 Abs. 1 Nr. 3 AO gilt. Hinweis Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, unabhängig davon, ob sie gewerbliche Einkünfte, selbstständige Einkünfte oder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, gab es bisher keine Vorgabe für die Inanspruchnahme der Ansparrücklage. Dies ändert sich künftig dadurch, dass bei dieser Gruppe von Steuerpflichtigen der neue Investitionsabzugsbetrag nur dann gewährt wird, wenn der Gewinn vor Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags EUR nicht überschreitet ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1c EStG). Dies bedeutet für Steuerpflichtige mit Einnahmenüberschussrechnung, die die Ansparrücklage in der Vergangenheit zur "Verlagerung" der Gewinnbesteuerung in künftige Wirtschaftsjahre benutzt haben, dass sie ihre Rücklagen nach altem Recht bei fehlenden betrieblichen Investitionen spätestens in 2008 auflösen müssen, ohne die Gewinnerhöhung durch Neubildung eines Investitionsabzugsbetrags ausgleichen zu können. Denn in den Gewinn für das Jahr 2008 fließt auch der Gewinn aus der Zwangsauflösung der Ansparrücklage ein, so dass bereits bei einem laufenden Ergebnis von 0 EUR durch die Auflösung der Ansparrücklage von EUR ein Gewinn von mehr als EUR erzielt wird. Daher sollte überlegt werden, ob im Wirtschaftsjahr 2006 eine Rücklagenbildung nach altem Recht überhaupt sinnvoll ist. Es sollte ggf. angestrebt werden, eine Ansparrücklage zum sukzessive über die Jahre 2006 und 2007 aufzulösen, um eine Progressionsmilderung zu erreichen. A ist als Arzt tätig. Er hat zum eine Ansparrücklage von EUR gebildet. Diese Rücklage sollte zum in Höhe von EUR aufgelöst werden. Gleichzeitig sollte zu diesem Stichtag eine neue Rücklage von EUR gebildet werden. Zum müsste dann aus der Rücklage zum der Restbetrag von EUR zwangsweise aufgelöst werden. Zum käme es dann zu einer Zwangsauflösung der zum gebildeten Ansparrücklage. Bisher wurde bei der Überprüfung des Grenzbetrags auf das Betriebsvermögen des der Rücklagenbildung vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt. Da der neue Investitionsabzugsbetrag außerhalb der Bilanz vorgenommen wird, ist künftig auf das Betriebsvermögen zurückzugreifen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wird, vorhanden ist. Dies gilt auch für die übrigen Bezugsgrößen "Wirtschaftswert", "Ersatzwirtschaftswert" und "Gewinn". Damit kann ein Bilanzierender erst über den Investitionsabzugsbetrag entscheiden, wenn die Bilanz für das Abzugsjahr aufgestellt ist. Hat er in diesem Jahr Investitionen vorgenommen, für die er in den früheren Wirtschaftsjahren einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen hat, ergibt sich auf Grund dieser Investitionen neben den Abschreibungen eine zusätzliche Wertminderung von bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich auf die Höhe seines Betriebsvermögens auswirkt. Die Hinzurechnung des Abzugsbetrags, der dieser Gewinnminderung gegenzurechnen ist, erfolgt außerhalb der Bilanz und Seite 3 von 15

4 beeinflusst daher nicht die Höhe des maßgebenden Betriebsvermögens. B hat in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von EUR für künftige Investitionen in Anspruch genommen. Diese Investitionen werden in 2008 tatsächlich durchgeführt. Bei der Bilanzierung zum hat dies zur Folge, dass in Höhe des Investitionsabzugsbetrags 2007 eine Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei den durchgeführten Investitionen von EUR vorgenommen werden kann. Diese Minderung wird in 2008 durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung von EUR ausgeglichen. Letztere wirkt sich jedoch auf die Höhe des Grenzbetrags für das Betriebsvermögen nicht aus. Damit kann B durch die Wertminderung bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch 2008 in den Genuss des Investitionsabzugsbetrags kommen, wenn ansonsten sein Betriebsvermögen über den Grenzbetrag von EUR - ohne Wertminderung bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten - hinausgegangen wäre. Bei der Ermittlung der Bezugsgröße "Gewinn" bleibt der Investitionsabzugsbetrag außer Ansatz. Ein noch in der Gründungsphase befindlicher Freiberufler hat in 2007 einen Gewinn von EUR erzielt. Für künftige Investitionen nimmt er in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag von EUR in Anspruch. Diese Investitionen werden in 2008 durchgeführt. In 2008 kann der Freiberufler auf Grund der durchgeführten Investitionen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um EUR mindern. Dies führt zu einer entsprechenden Gewinnkürzung. Beträgt z. B. der Gewinn des Jahres 2008 vor Vornahme des Kürzungsbetrags EUR, ist nach Vornahme ein Gewinn von EUR anzusetzen. Dieser ist für die Inanspruchnahme eines neuen Abzugsbetrags im Jahre 2008 maßgebend. Der Umstand, dass die Gewinnkürzung von EUR durch Verrechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in 2008 durch eine Hinzurechnung des Abzugsbetrags 2007 ausgeglichen wird, wirkt sich auf die Höhe des Grenzbetrags von EUR nicht aus. Andererseits ist zu beachten, dass durch die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags der Grenzbetrags für den Gewinn von EUR nicht unterschritten werden kann. Hat z. B. ein Freiberufler einen Gewinn von EUR in 2007 erzielt und will er einen Abzugsbetrag von EUR in Anspruch nehmen, mindert dieser Abzugsbetrag nicht die Gewinngröße. Damit erfüllt der Freiberufler in 2007 nicht die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag. 1.3 Begünstigte Wirtschaftsgüter (HaufeIndex: ) Der Investitionsabzugsbetrag kann künftig auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden. Er kann für solche Investitionen geltend gemacht werden, die voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren durchgeführt werden (Investitionszeitraum). Gegenüber dem bisherigen Recht ist damit der Investitionszeitraum von zwei auf drei Jahre verlängert worden ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2a EStG). Dies wird vom Gesetzgeber damit begründet, dass in vielen Fällen aus nicht vom Steuerpflichtigen zu vertretenden Gründen, z. B. längere Lieferzeiten, verzögerte Kreditvergabe, lange Antragsdauer bei Fördermitteln oder fehlende Genehmigungen, längere Zeiträume für die Umsetzung einer geplanten Investition benötigt werden. Für die hinreichende Konkretisierung der voraussichtlichen Investition ist weiterhin eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten ausreichend. Dabei kommt es auf die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags an. Zu diesem Zeitpunkt muss die Investition noch durchführbar sein. Die Vorlage eines Investitionsplans oder einer festen Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts ist dagegen nicht erforderlich. Abweichend vom bisherigen Recht dürfen nur solche Wirtschaftsgüter in den Investitionsabzugsbetrag einfließen, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres zu einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs gehören und in diesem Seite 4 von 15

5 Zeitraum ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2b EStG). Hinweis Vor allem die Nutzungsvoraussetzung "im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr 90 % und mehr an betrieblicher Nutzung" führt bei Pkw, die auch privat genutzt werden, häufig dazu, dass sie nicht in die Bemessungsgrundlage für den Investitionsabzugsbetrag aufgenommen werden können. Die Frage, ob die geforderten Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen erfüllt werden, ist beim Investitionsabzugsbetrag anhand einer Prognoseentscheidung zu beurteilen. Stellt sich bei der Investition heraus, dass die Voraussetzungen im Nachhinein nicht erfüllt werden, liegt kein begünstigtes Wirtschaftsgut vor. In diesem Fall kommt es rückwirkend zur Versagung des Investitionsabzugsbetrags auf den Zeitpunkt der Bildung ( 7g Abs. 3 EStG). Bei der Verbleibensvoraussetzung ist darauf zu achten, dass sich das Wirtschaftsgut, das in den Investitionsabzugsbetrag eingeflossen ist, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in dem Folgejahr im Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte befinden muss. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die Verbleibensvoraussetzung nicht eingehalten wurde, z. B. weil das Wirtschaftsgut vorzeitig in das Privatvermögen überführt wurde, kommt es zu einer rückwirkenden Versagung des bereits gewährten Investitionsabzugsbetrags. Für die Verbleibensvoraussetzung wird künftig auf das Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte abgestellt. Wer also Wirtschaftsgüter für eine ausländische Betriebsstätte anzuschaffen gedenkt, erhält hierfür keinen Investitionsabzugsbetrag. Darüber hinaus nützt es wenig, das Wirtschaftsgut für eine inländische Betriebsstätte anzuschaffen, um es dann in eine ausländische Betriebsstätte zu verlagern. Findet eine solche Verlagerung im Anschaffungsjahr und im Folgejahr statt, wird der Investitionsabzugsbetrag im Nachhinein versagt. 1.4 Investitionsbeschreibung (HaufeIndex: ) Das begünstigte Wirtschaftsgut, das voraussichtlich im dreijährigen Investitionszeitraum angeschafft oder hergestellt werden soll, ist in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen, wobei zusätzlich die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben ist ( 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). In diesem Zusammenhang ist darauf zu achten, dass jedes einzelne Wirtschaftsgut in dem Tableau, das beim Finanzamt einzureichen ist, gesondert dokumentiert wird. Dabei dürfen die Wirtschaftsgüter nicht zu einzelnen Gruppen unter Verwendung von Sammelbezeichnungen, wie z. B. Büroausstattung, zusammengefasst werden. Abweichend vom bisherigen Recht ist es jedoch nicht erforderlich, dass das jeweilige Wirtschaftsgut individuell genau bezeichnet wird. Vielmehr reicht es künftig aus, dass das geplante Investitionsgut seiner Funktion nach benannt wird. Hierzu einige Beispiele: Nicht erforderlich Ausreichend Pkw, BMW 3er-Reihe Mähdrescher Pkw Landwirtschaftliches Nutzfahrzeug Traktor Gabelstapler Transportfahrzeug Lkw Wird anstelle eines Traktors oder Mähdreschers, der in dem Tableau als landwirtschaftliches Nutzfahrzeug bezeichnet wird, eine Melkmaschine angeschafft, so ist die Funktionsgleichheit der Wirtschaftsgüter nicht gegeben. Dies gilt auch dann, wenn anstelle eines Lkw ein Pkw erworben wird. Seite 5 von 15

6 Auf jeden Fall sollte darauf geachtet werden, dass mehrere Wirtschaftsgüter, die sich einem Oberbegriff zuordnen lassen, in dem Tableau einzeln aufgeführt werden müssen. Es reicht also nicht aus, in dem Tableau "3 Transportfahrzeuge EUR" aufzuführen, sondern es muss jedes Transportfahrzeug einzeln dort "gelistet" werden, also Transportfahrzeug 1 mit EUR, Transportfahrzeug 2 mit EUR und Transportfahrzeug 3 mit EUR. Zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut müssen die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden. Damit soll sichergestellt werden, dass in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut im Investitionszeitraum nicht angeschafft oder hergestellt oder zu einem geringeren Betrag angeschafft oder hergestellt wird, eine rückwirkende "Herausnahme" dieses Wirtschaftsguts aus dem Investitionsabzugsbetrag erfolgen kann mit entsprechender Gewinnauswirkung und Nachversteuerung. Nicht erforderlich ist es, in dem Tableau den voraussichtlichen Investitionszeitpunkt anzugeben. Dies deckt sich mit der neueren BFH-Rechtsprechung. Muster eines Tableaus Investitionsgut Voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten EUR Investitionsabzugsbetr ag EUR Investitionsabzugsbeträge können nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die vorgenannten Angaben dem Finanzamt zusammen mit den nach 60 EStDV einzureichenden Unterlagen (Bilanz oder Anlage EÜR) mitgeteilt werden. Dadurch sollen Rückfragen seitens des Finanzamts bei der Überprüfung der geltend gemachten Investitionsabzugsbeträge vermieden werden. 1.5 Höchstbetrag (HaufeIndex: ) Der Höchstbetrag für die insgesamt vorzunehmenden Investitionsabzugsbeträge ist von bisher EUR auf EUR aufgestockt worden. Bei der Ermittlung dieses Höchstbetrags sind Investitionsabzugsbeträge, die bei erfolgter Investition wieder hinzugerechnet werden ( 7g Abs. 2 EStG), nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Abzugsbeträge, die wegen fehlender Investition oder wegen des Verstoßes gegen die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen rückgängig gemacht werden müssen ( 7g Abs. 1 Satz 4 EStG). Der Höchstbetrag von EUR für die Vornahme des Investitionsabzugsbetrags bezieht sich auf sämtliche Abzugsbeträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden. Dabei sind auch Ansparrücklagen zu berücksichtigen, die nach altem Recht gebildet und noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind ( 52 Abs. 23 Satz 3 EStG). 1.6 Entstehung von Verlusten (HaufeIndex: ) Wie bisher bei der Ansparrücklage können Investitionsabzugsbeträge auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht ( 7g Abs. 1 Satz 3 EStG). 1.7 Verrechnung der Investitionsabzugsbeträge mit Anschaffungsoder Herstellungskosten (HaufeIndex: ) Wird das begünstigte Wirtschaftsgut, für das ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, planmäßig angeschafft oder hergestellt, findet nicht mehr - wie bisher - eine Verrechnung des Auflösungsbetrags mit den in Anspruch genommenen Abschreibungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung statt. Vielmehr ist der für das Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Seite 6 von 15

7 Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten außerhalb der Bilanz gewinnerhöhend hinzuzurechnen ( 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Dabei darf die Hinzurechnung den im "Ansparjahr" gebildeten Abzugsbetrag für das begünstigte Wirtschaftsgut nicht überschreiten. Der Einzelunternehmer A hat bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2007 einen Investitionsabzugsbetrag für einen noch anzuschaffenden Lkw in Höhe von 40 % von EUR = EUR außerhalb der Bilanz gewinnmindernd in Anspruch genommen. In 2008 wird der Lkw für EUR angeschafft. Entsprechen die voraussichtlichen Anschaffungskosten den tatsächlichen Anschaffungskosten, ist in 2008 eine Hinzurechnung in Höhe von EUR vorzunehmen, und zwar in der Höhe, in der in 2007 der Investitionsabzugsbetrag gewährt wurde. Neben der Hinzurechnung, die bisher auch bei der Ansparrücklage erfolgte, ist nunmehr in dem Jahr, in dem die Hinzurechnung erfolgt, eine gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts vorzunehmen. Dies ist gegenüber dem bisherigen Recht neu. Denn bisher wurde die Auflösung der Ansparrücklage durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen und der übrigen Abschreibungen nach 7 EStG ausgeglichen. Nunmehr sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugunsten des sofort abziehbaren Aufwands zu kürzen. Die Buchung lautet nämlich hier: "a. o. Aufwand an angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut" Bei der aufwandsmäßigen Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat es der Steuerpflichtige grundsätzlich in der Hand, diesen Aufwand bis zur Höchstgrenze von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen ( 7g Abs. 2 Satz 1 1. Satzteil EStG). Allerdings ist die Kürzung auf das begrenzt, was als Hinzurechnung in diesem Wirtschaftsjahr angesetzt wird. Durch die Begrenzung auf den zuletzt genannten Höchstbetrag soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige den Investitionsabzugsbetrag steueroptimal zur "Gewinnglättung" einsetzen können. Hierzu folgende Überlegungen: Der Unternehmer B beabsichtigt, einen neuen Bagger zu kaufen. Die voraussichtlichen Anschaffungskosten betragen EUR. Er ist sich allerdings noch nicht sicher, ob die Anschaffung in 2008, 2009, 2010 oder später erfolgt. Daher hat er aus Vorsichtsgründen bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns 2007 lediglich einen Investitionsabzugsbetrag von 1 EUR vorgenommen. Stellt sich nun in 2008 heraus, dass er in diesem Jahr in den Bagger investieren will, hätte er ohne die Begrenzung des Kürzungsbetrags auf die Höhe der Hinzurechnung die Möglichkeit gehabt, eine Hinzurechnung von 1 EUR außerhalb der Bilanz vorzunehmen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jedoch um bis zu 40 % gewinnmindernd zu kürzen. Dies wird nun durch die Begrenzung auf den Hinzurechnungsbetrag verhindert. Denn bei dieser Sachlage darf die gewinnmindernde Kürzung maximal 1 EUR betragen. Die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten führt dazu, dass die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter bis 150 EUR oder im Bereich von 150 EUR bis EUR ( 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG) verringert wird. Bei den Abschreibungen führt dies dazu, dass sie ab Anschaffung bzw. Herstellung geringer ausfallen. Bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern kann durch eine Verrechnung des Kürzungsbetrags z. B. die Grenze von 150 EUR unterschritten werden, so dass es zu einem Sofortabzug kommt. Wie bisher bei der Ansparrücklage und den Sonderabschreibungen sind auch die Regelungen zu dem Investitionsabzugsbetrag wirtschaftsgutbezogen ausgestaltet. Dies bedeutet in der Praxis: Der für ein Wirtschaftsgut gebildete Investitionsabzugsbetrag ist in Bezug auf die künftige Investition "weiter zu Seite 7 von 15

8 verfolgen", und zwar zum einen hinsichtlich der Frage, ob die Investition überhaupt innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums durchgeführt wird, und zum anderen hinsichtlich der Frage, ob die voraussichtlich angesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich in dieser Höhe investiert werden. 1.8 Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags (HaufeIndex: ) Zu einer Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags kommt es unter anderem dann, wenn die geplante Investition innerhalb des Investitionszeitraums von drei Jahren nicht vorgenommen wurde, die Investition geringer ausgefallen ist, als ursprünglich bei der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags vorgesehen. Geplante Investition unterbleibt Unterbleibt die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums, ist der Investitionsabzugsbetrag für dieses Wirtschaftsgut rückgängig zu machen ( 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Damit hat sich der Gesetzgeber von dem bisherigen "Auflösungsmodell verabschiedet". Danach kam es in dem Veranlagungszeitraum, in dem feststand, dass die Investition nicht mehr durchgeführt wird, zu einer Gewinnerhöhung in Höhe der Ansparrücklage. Darüber hinaus war ein Strafzuschlag von bis zu 12 % vorzunehmen. Nunmehr ist die Veranlagung für das Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag berücksichtigt wurde, zu berichtigen, und zwar in der Weise, dass die außerbilanzielle Kürzung "gestrichen" wird, so dass es zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Gewinns kommt. Als Folge der Gewinnerhöhung kann sich hieraus eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderung ergeben ( 233a AO). C hat bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns für das Wirtschaftsjahr 2007 einen Investitionsabzugsbetrag für einen Gabelstapler in Höhe von EUR in Anspruch genommen. Der Gabelstapler wird in den Jahren 2008 bis 2010 nicht angeschafft. Nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2010 steht fest, dass die geplante Investition nicht stattfindet. Dies hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt mitzuteilen. Auf Grund der Mitteilung wird dann der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2007 geändert. In diesem Steuerbescheid wird der Investitionsabzugsbetrag von EUR nicht mehr berücksichtigt, so dass es zu einem höheren steuerpflichtigen Gewinn und somit zu einer höheren Steuerbelastung kommt. Wird der Steuerbescheid außerhalb der Karenzzeit für die Vollverzinsung erteilt, hier also nach dem , unterliegt die Steuernachzahlung der Vollverzinsung von 0,5 % für jeden vollen Monat der Verzinsung. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige, wenn er erkennt, dass die Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums nicht stattfindet, dies bereits vor Ablauf des dreijährigen Investitionszeitraums dem Finanzamt mitteilen kann, um eine vorzeitige Änderung des Steuerbescheids 2007 zu erreichen mit dem Ziel, dass eventuell Nachzahlungszinsen vermieden werden. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen. Also müsste man in jedem Fall den dreijährigen Investitionszeitraum abwarten. M. E. entspricht dieses Ergebnis nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Finanzverwaltung sollte es daher zulassen, dass es auch innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums zu einer rückwirkenden Änderung des Steuerbescheids kommen kann, in dem der Investitionsabzugsbetrag berücksichtigt wurde. Dabei sollte es die Finanzverwaltung in Kauf nehmen, dass durch eine geschickte Meldung und daran anknüpfend durch eine zeitnahe Berichtigung des Steuerbescheids für das Jahr des Investitionsabzugsbetrags Nachzahlungszinsen vermieden werden können, also durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags eine zeitlich begrenzte unverzinsliche Steuerstundung stattfindet. Der Unternehmer E hat in 2007 für eine Fräsmaschine einen Investitionsabzugsbetrag von EUR in Anspruch genommen. Ende 2008 teilt er dem Finanzamt mit, dass er die beabsichtigte Investition in dem Investitionszeitraum 2008 bis 2010 nicht durchführen wird. Das Finanzamt führt daraufhin eine Änderung des Steuerbescheids 2007 noch bis zum durch. Seite 8 von 15

9 Die Nachzahlung auf Grund der Versagung des Investitionsabzugsbetrags, die für 2007 festgesetzt wird, unterliegt nicht der Vollverzinsung. Damit kommt es de facto zu einer zinslosen Stundung des Nachzahlungsbetrags. Hinweis Es ist nicht zulässig, den für eine bestimmte künftige Investition berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden. Vielmehr ist zu beachten, dass das Wirtschaftsgut, für das der Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, mit dem später tatsächlich angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut funktionsgleich ist. Eine solche Funktionsgleichheit liegt nicht vor, wenn der Steuerpflichtige anstelle der geplanten Anschaffung eines Lkw einen Pkw erworben hat. Dagegen ist Funktionsgleichheit gegeben, wenn er anstelle eines Lkw einen Gabelstapler anschafft und in dem Tableau für den Investitionsabzugsbetrag diese Investition als "Transportmittel" umschrieben hat. Um eine Änderung des Steuer- oder Feststellungsbescheids für das Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag berücksichtigt worden ist, bei nicht durchgeführter Investition verfahrensrechtlich abwickeln zu können, sieht 7g Abs. 3 Satz 2 EStG hierfür eine spezielle Änderungsvorschrift vor. Um zu verhindern, dass die Änderung für das Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen worden ist, durch Verjährung nicht mehr möglich ist, endet die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist für den zu ändernden Bescheid insoweit nicht, bevor die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet ( 7g Abs. 3 Satz 3 EStG). Im vorangegangenen Beispiel wäre eine Änderung des Steuerbescheids 2007 solange noch möglich, bis bei dem Steuerbescheid für das Jahr 2010 Festsetzungs- oder Festsetzungsverjährung eingetreten ist. "Voraussichtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu hoch geschätzt" Wurden die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Investitionsabzugsbetrag zu hoch geschätzt und wurde bei dessen Berechnung die höchste Abzugsmöglichkeit von 40 % gewählt, kann der beanspruchte Investitionsabzugsbetrag durch die Hinzurechnung im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr in Höhe von 40 % der nunmehr geringer ausgefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht vollständig ausgeglichen werden. In diesem Fall muss dann bis zum Ablauf des dreijährigen Investitionszeitraums noch abgewartet werden, ob nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten eintreten, die im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr zu einer Erhöhung des Hinzurechnungsbetrags führen, so dass dadurch ein Ausgleich für die Inanspruchnahme des zu hohen Investitionsabzugsbetrags im Nachhinein geschaffen werden kann. Hier ist zu beachten, dass in dem Jahr, in dem die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, keine Hinzurechnung vorzunehmen ist. Denn es wird auch in diesem Fall für die Hinzurechnung auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts abgestellt. Sollte bis zum Ablauf des dreijährigen Investitionszeitraums kein Ausgleich des Investitionsabzugsbetrags durch die Hinzurechnung erfolgen, kommt es zu einer Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags ( 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Damit ist sichergestellt, dass sich der vorgenommene Hinzurechnungsbetrag im Nachhinein mit dem Investitionsabzugsbetrag deckt. Der Unternehmer A hat in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag für einen Lkw in Höhe von 40 % von EUR = EUR in Anspruch genommen. Die tatsächlichen Anschaffungskosten für den Lkw haben in EUR betragen. In 2010 sind nochmals zusätzlich EUR an nachträglichen Anschaffungskosten angefallen. Auf Grund der Anschaffung in 2009 ist außerbilanziell eine Hinzurechnung von 40 % der Anschaffungskosten von insgesamt EUR = EUR vorzunehmen. Ende 2010 stellt sich dann heraus, dass der Restbetrag am Investitionsabzugsbetrag von EUR./ EUR = EUR nicht mehr durch Investitionen ausgeglichen wird. Daher muss der Steuerbescheid 2007 insoweit korrigiert werden, als der ursprüngliche Investitionsabzugsbetrag von EUR auf EUR "zurückgenommen" wird. Dann gleichen sich Investitionsabzugsbetrag und Hinzurechnungsbetrag in 2009 aus. Seite 9 von 15

10 Hinweis Kommt es bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts im Nachhinein zu einer Minderung, z. B. durch Gewährung eines Zuschusses, wirkt sich dies zum einen auf den Hinzurechnungsbetrag im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung aus; dieser fällt nämlich dann geringer aus. Zum anderen ist die gewinnmindernde Kürzung an den Anschaffungsoder Herstellungskosten ebenfalls "zurückzunehmen". Schließlich muss noch darauf geachtet werden, dass es in den Fällen, in denen die Hinzurechnung nicht die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ausgleicht, noch eine Korrektur des Steuerbescheids für das Jahr erfolgen muss, in dem der Investitionsabzugsbetrag berücksichtigt wurde. Der Unternehmer B hat für eine computergesteuerte Bohrmaschine einen Investitionsabzugsbetrag von 40 % von EUR = EUR in Anspruch genommen. Dies ist bei der Veranlagung 2007 geschehen. In 2008 wird die Bohrmaschine angeschafft, und zwar mit Anschaffungskosten von EUR. In diesem Jahr wird eine Hinzurechnung in Höhe von EUR vorgenommen, so dass sich damit der Investitionsabzugsbetrag des Jahres 2007 ausgleicht. Anfang 2009 wird dem Unternehmer ein Zuschuss von EUR gewährt, den er mit den Anschaffungskosten der Bohrmaschine verrechnet. Hier führt der Zuschuss dazu, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten von EUR auf EUR zu reduzieren sind, so dass der Hinzurechnungsbetrag nur noch EUR ausmacht. In dieser Höhe kommt es auch zu einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der ursprüngliche Kürzungsbetrag von EUR muss also ebenfalls korrigiert werden. Darüber hinaus reicht der nunmehr verringerte Hinzurechnungsbetrag von EUR nicht mehr aus, um den Investitionsabzugsbetrag des Jahres 2007 auszugleichen. Daher muss der Steuerbescheid des Jahres 2007 in der Weise geändert werden, dass nunmehr ein Hinzurechnungsbetrag von EUR statt EUR berücksichtigt wird. "Tatsächliche Kosten höher als die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten" Sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher als der Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, der für den Investitionsabzugsbetrag prognostiziert wurde, kommt es in Höhe des Investitionsabzugsbetrags zu einer Hinzurechnung, wobei die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwar bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen kann, jedoch auf die Höhe des Hinzurechnungsbetrags begrenzt ist. Dies bedeutet, dass trotz höherer Anschaffungs- oder Herstellungskosten zumindest über den Investitionsabzugsbetrag und die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein zusätzlicher gewinnmindernder Aufwand berücksichtigt werden kann. Die höheren Anschaffungs- oder Herstellungskosten wirken sich nur über die AfA-Bemessungsgrundlage auf die Abschreibungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und der Folgejahre aus. 1.9 Wegfall der Verbleibens- bzw. Nutzungsvoraussetzungen mit Korrektur des Investitionsabzugsbetrags (HaufeIndex: ) Hat der Steuerpflichtige für ein begünstigtes Wirtschaftsgut einen Investitionsabzugsbetrag vorgenommen und die Anschaffung- bzw. Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts im Anschaffungsbzw. Herstellungsjahr gewinnmindernd gekürzt unter entsprechender Gegenrechnung eines Hinzurechnungsbetrags, so sind der Investitionsabzugsbetrag, die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der Hinzurechnungsbetrag und die Minderung der AfA- Bemessungsgrundlage rückgängig zu machen, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte verbleibt und dort ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird ( 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Beispiel 1: Der Unternehmer A hat für einen PC einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 480 EUR (= 40 % Seite 10 von 15

11 von EUR) in 2007 in Anspruch genommen. Der PC wird in 2008 angeschafft, jedoch zum für private Zwecke entnommen. Da der PC im Jahr der Anschaffung und im Folgejahr nicht im Betriebsvermögen des Unternehmers A verbleibt, ist der Investitionsabzugsbetrag des Jahres 2007 rückgängig zu machen. Damit fällt auch in 2008 die Kürzung der Anschaffungskosten in Höhe von 480 EUR weg. Hieraus ergibt sich eine Gewinnerhöhung um 480 EUR. Als Pendant zum Wegfall des Kürzungsbetrags ist die Hinzurechnung in Höhe von 480 EUR ebenfalls rückgängig zu machen, und zwar außerhalb der Bilanz. Schließlich ist noch die AfA-Bemessungsgrundlage ab 2008 ohne Kürzungsbetrag mit EUR anzusetzen. Beispiel 2: Der Unternehmer B hat für einen Pkw in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag von EUR geltend gemacht; dabei ist er von voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von EUR ausgegangen. Der Pkw wird Ende 2008 mit EUR angeschafft und in 2008 ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt. In 2009 wird der Pkw von dem Unternehmer B auch für private Zwecke genutzt. Damit liegt eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung in diesem Wirtschaftsjahr nicht mehr vor. Wegen des Verstoßes gegen die Nutzungsvoraussetzung "90 % und mehr betriebliche Nutzung im Anschaffungsjahr und im Folgejahr" kommt es zur Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags in Höhe von EUR. In 2008 sind darüber hinaus die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungskosten, der Hinzurechnungsbetrag und die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage rückgängig zu machen. Wurden für die Wirtschaftsjahre, die von der Rückgängigmachung betroffen sind, bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderte Feststellungen durchgeführt, sind sie insoweit zu ändern ( 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Damit besteht für die Fälle des Verstoßes gegen die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung eine eigenständige Berichtigungsvorschrift. Die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Verbleibens- bzw. Nutzungsvoraussetzung erstmals nicht vorliegt. Damit endet in den beiden vorangegangenen Beispielen die Festsetzungsfrist für die Berichtigung der Steuerbescheide 2007 und 2008 erst dann, wenn für den Steuerbescheid 2009 Verjährung eingetreten ist. Für die Berechnung der Nachzahlungs- und Erstattungszinsen ( 233a Abs. 2a AO) tritt kein Hinausschieben des Zinslaufs ein, wie dies z. B. bei einem rückwirkenden Ereignis der Fall ist ( 7g Abs. 4 Satz 3 EStG) Zeitliche Anwendung (HaufeIndex: ) Der neue Investitionsabzugsbetrag ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach der Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 im BGBl. enden. Dies bedeutet für Unternehmer, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, dass sie bereits zum nicht mehr ihre Ansparrücklage nach altem Recht bilden können, sondern es steht ihnen für dieses Wirtschaftsjahr nur der neue Investitionsabzugsbetrag zu. Für Ansparrücklagen, die in Wirtschaftsjahren gebildet worden sind, die vor der Gesetzesverkündung enden, bleibt es bei der Weiteranwendung des bisherigen 7g EStG. Soweit gebildete Ansparrücklagen noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, mindert sich der Höchstbetrag von EUR für den Investitionsabzugsbetrag um die noch vorhandene Ansparrücklage ( 52 Abs. 23 EStG). Dadurch soll sichergestellt werden, dass die Höchstbeträge im alten und neuen Recht nicht nebeneinander gewährt werden. Wurde z. B. in der Vergangenheit eine Existenzgründerrücklage bis zu einem Höchstbetrag von EUR passiviert, können solange keine Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht werden, bis die Existenzgründerrücklage den Betrag von EUR unterschreitet. Andererseits bedeutet dies aber auch, dass die Auflösung der alten Existenzgründerrücklage nach den bisherigen Grundsätzen - gewinnerhöhende Auflösung spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres - vorzunehmen ist Neuer Investitionsabzugsbetrag für Personengesellschaften (HaufeIndex: ) Seite 11 von 15

12 Die Regelungen zu dem neuen Investitionsabzugsbetrag gelten für Personengesellschaften und Gemeinschaften mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft tritt ( 7g Abs. 6 EStG). 2. Künftige Sonderabschreibungen nach 7g EStG (HaufeIndex: ) Kleine und mittlere Betriebe, die am Ende des der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts vorangegangenen Jahres die Größenmerkmale des neuen Investitionsabzugsbetrags nicht überschreiten, können unabhängig davon, ob sie für das Wirtschaftsgut den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen haben, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier Folgejahren 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Sonderabschreibungen neben der "normalen" AfA geltend machen ( 7g Abs. 5 EStG). Die Neuregelung gilt für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem angeschafft oder hergestellt werden ( 52 Abs. 23 Satz 2 EStG). Da ab 2008 die degressive AfA wegfällt, beschränken sich die Abschreibungen im Jahr der Anschaffung auf die lineare AfA und die zusätzlichen 20 %. Hinzu kommt noch die gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 7g Abs. 2 EStG) in Höhe von bis zu 40 % im Anschaffungs- bzw. Herstellungsjahr. Folgende Neuerungen sind bei den Sonderabschreibungen gegenüber dem bisherigen Recht zu beachten ( 7g Abs. 6 EStG): Sonderabschreibungen können künftig nicht nur für neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, sondern auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter. Wer sich also einen gebrauchten Pkw zulegt, den er im Anschaffungsjahr und im Folgejahr im Betriebsvermögen belässt und dort zu 90 % und mehr für betriebliche Zwecke einsetzt, erhält dafür ab 2008 Sonderabschreibungen in Höhe von 20 %. Das Wirtschaftsgut muss mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs genutzt werden. Bisher beschränkte sich das Verbleiben im Betriebsvermögen auf ein Jahr (= 12 Monate). Nunmehr verlängert sich der Zeitraum auf die Zeit von der Anschaffung bzw. Herstellung bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres zuzüglich des Folgejahres. In der Praxis sind von dieser Regelung vor allem Entnahmen betroffen, die im Anschaffungsjahr oder im Folgejahr vorgenommen werden. Das Wirtschaftsgut muss im Betrieb - wie bisher - ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Damit dürften privat mitbenutzte Pkw des Betriebsvermögens nicht unter die Neuregelung zu den Sonderabschreibungen fallen. Sollte der Steuerpflichtige eine ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung bei einem Wirtschaftsgut für den bis zu zwei Jahren dauernden Nutzungszeitraum geltend machen, bedarf es hierzu eines Nachweises, und zwar anhand eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs. Im Vorfeld der Sonderabschreibungen muss kein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden. Dies bedeutet für die Praxis, dass der Investitionsabzugsbetrag einerseits und die Sonderabschreibungen in Höhe von 20 % andererseits selbstständig voneinander gewährt werden. Allerdings gilt auch für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen, dass der Betrieb gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten darf, beim Bilanzierenden sind dies EUR an Betriebsvermögen und bei Einnahmenüberschussrechnern EUR an Gewinn. Hinweis Hat der Steuerpflichtige für das Wirtschaftsgut einen Investitionsabzugsbetrag abgezogen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend gemindert, sind die Sonderabschreibungen von den gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Dadurch verringern sich die Investitionskosten im Erstjahr nicht nur gewinnmindernd um bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; vielmehr kommen noch 20 % an Sonderabschreibungen sowie regulärer Absetzungen für Abnutzung auf der Grundlage der auf bis zu 60 % gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzu. Seite 12 von 15

13 Der Unternehmer C hat eine computerunterstützte Fräsmaschine für EUR erworben. Hierfür hat er im Vorfeld einen Investitionsabzugsbetrag von EUR geltend gemacht. Die Anschaffung der Maschine erfolgt im Januar Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt 10 Jahre. Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung steht dem Unternehmer eine gewinnmindernde Kürzung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von bis zu 40 % zu. Nimmt er die 40 % voll in Anspruch, bedeutet dies, dass er in EUR an Aufwand verbuchen darf. Durch diese Kürzung findet eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage von EUR auf EUR statt. Die Sonderabschreibungen in Höhe von 20 % machen dann EUR aus. Zusätzlich erhält der Unternehmer noch lineare AfA in Höhe von 10 % von EUR = EUR. Dies bedeutet, dass insgesamt EUR EUR EUR = EUR in 2008 an Gewinnminderung geltend gemacht werden kann. Dieser Gewinnminderung steht eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe des Investitionsabzugsbetrags von EUR gegenüber, so dass sich im Ergebnis nur die Abschreibungen von EUR in 2008 gewinnmindernd auswirken. Abweichend vom Regierungsentwurf sind die neuen Sonderabschreibungen erstmals für Wirtschaftsgüter zu gewähren, die nach dem angeschafft bzw. hergestellt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer ein Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat ( 52 Abs. 23 Satz 2 EStG). Wird das begünstigte Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, kommt es zur rückwirkenden Versagung der in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen ( 7g Abs. 6 Nr Satzteil EStG). Wird z. B. ein Pkw, der im Anschaffungsjahr ausschließlich zu betrieblichen Zwecken eingesetzt wurde, im Folgejahr zu 20 % für private Zwecke mitbenutzt, sind die im Anschaffungsjahr gewährten Sonderabschreibungen rückwirkend zu versagen. Die verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift in 7g Abs. 4 Satz 2 f. EStG gilt hier entsprechend. Die Regelungen zu den Sonderabschreibungen gelten für Personengesellschaften und Gemeinschaften entsprechend, wobei an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder Gemeinschaft tritt ( 7g Abs. 7 EStG). 3. Wegfall der degressiven AfA (HaufeIndex: ) Für Wirtschaftsgüter, die nach dem angeschafft oder hergestellt werden ( 52 Abs. 21a EStG), fällt die für die Jahre 2006 und 2007 erhöhte degressive AfA von 30 % weg. Ab 2008 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter können dann nur noch linear abgeschrieben werden. Hinweis Wer die bisherige degressive AfA in Höhe des dreifachen der linearen AfA, maximal 30 %, nutzen will, der sollte die Anschaffung der Wirtschaftsgüter noch in 2007 durchführen. Besonders bei Bestellungen zum Jahresende sollte darauf geachtet werden, dass der Lieferant vertraglich dazu verpflichtet wird, das Wirtschaftsgut noch bis zum zu liefern. Der Wegfall der degressiven AfA ab 2008 gilt auch, wenn das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht. Denn es kommt stets auf die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts an. 4. Einschränkungen beim Sofortabzug von geringwertigen Wirtschaftsgütern (HaufeIndex: ) Bisher konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sie nicht mehr als 410 EUR (Nettobetrag) betragen. Diesen Sofortabzug konnten bislang alle Steuerpflichtigen unabhängig von der Einkunftsart und der Höhe der Einkünfte uneingeschränkt in Anspruch nehmen. Seite 13 von 15

14 Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird der Sofortabzug geringwertiger Wirtschaftsgüter neu geregelt. Künftig wird zwischen privaten Überschusseinkünften und den Gewinneinkünften unterschieden. Private Einkünfte Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie bei den sonstigen Einkünften bleibt es dabei, dass Wirtschaftsgüter bis zu 410 EUR (netto) auch bei Anschaffung oder Herstellung nach dem sofort als Werbungskosten abgezogen werden können ( 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 i. V. m. 52 Abs. 23e EStG). Damit kann der Schreibtischstuhl im häuslichen Arbeitszimmer weiterhin als Arbeitsmittel sofort abgezogen werden, wenn seine Anschaffungskosten nicht über netto 410 EUR hinausgehen. Gewinneinkünfte Bei den Gewinneinkünften ist der Sofortabzug nur noch dann möglich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des selbstständig nutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens nicht über 150 EUR hinausgehen. Auch hier handelt es sich um einen Nettobetrag; abziehbare Vorsteuerbeträge bleiben also außer Ansatz. Darüber hinaus ist im Fall der Einlage ebenfalls auf den Nettobetrag von 150 EUR abzustellen. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um einen Kürzungsbetrag bei Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach 7g EStG gemindert, kommt es für den Grenzwert auf die gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. A hat in 2008 ein Diktiergerät erworben, dessen Anschaffungskosten 200 EUR netto betragen. Im Vorfeld hat er für dieses Diktiergerät in 2007 einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht. In 2008 sind daher die Anschaffungskosten um 40 % von 200 EUR = 80 EUR gemindert worden. Der gekürzte Anschaffungswert beträgt somit 120 EUR. Auf Grund der Gewinnkürzung hat A für das Diktiergerät in 2008 den Sofortabzug nach dem neuen 6 Abs. 2 EStG vorzunehmen. Neben der Sofortabzugsmöglichkeit für geringwertige Wirtschaftsgüter bis 150 EUR ist ab 2008 ein neuer Sammelposten für die Gewinneinkunftsarten eingeführt worden. Danach ist für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbstständigen Nutzung fähig sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder bei Betriebseröffnung ein Sammelposten zu bilden, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 150 EUR, aber nicht EUR übersteigen ( 6 Abs. 2a EStG). Dieser Sammelposten ist jahrgangsbezogen in die Bilanz einzustellen und auf die Dauer von fünf Jahren gleichmäßig zu verteilen und als Aufwand zu berücksichtigen. Bei den vorgenannten Beträgen von 150 EUR bzw EUR handelt es sich um Netto- Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die vorgenannte Spanne gilt auch im Fall der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen. Ist bei dem Wirtschaftsgut eine gewinnmindernde Kürzung nach 7g Abs. 2 EStG vorgenommen worden, kommt es für die Frage, ob der Bereich von 150 EUR bis EUR eingehalten wird, auf die gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten an ( 7g Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz EStG). Abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs des jeweiligen Wirtschaftsguts bestehen für die Bildung des Sammelpostens keine weiteren Dokumentationspflichten. Bedingt durch die zusammenfassende Behandlung der einzelnen Wirtschaftsgüter infolge des Sammelpostens wirken sich Vorgänge nicht aus, die sich nur auf das einzelne Wirtschaftsgut beziehen, wie z. B. die Veräußerung, Entnahme oder Wertminderung eines Wirtschaftsguts. Daher bleibt der Sammelposten auch bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts unverändert bestehen. Dies bedeutet, dass der Restbuchwert für das veräußerte Wirtschaftsgut nicht im Jahr der Veräußerung dem Veräußerungserlös gegengerechnet wird, sondern auf die restlichen Jahre des fünfjährigen Verteilungszeitraums weiterhin verteilt wird. Der Unternehmer B hat in 2008 einen PC für netto 800 EUR angeschafft. Diesen PC hat er in den neuen Sammelposten nach 6 Abs. 2a EStG eingestellt und die Anschaffungskosten auf fünf Jahre Seite 14 von 15

15 verteilt. Jährlich fallen somit Aufwendungen in Höhe von 160 EUR an. Der PC wird Ende 2009 veräußert. Der Veräußerungserlös beträgt 400 EUR. In 2009 ist der Veräußerungserlös mit 400 EUR als Ertrag zu erfassen. Diesem Ertrag ist lediglich der Aufwand aus der fünfjährigen Verteilung mit 160 EUR gegenzurechnen, so dass sich 240 EUR gewinnerhöhend auswirken. In den Jahren 2010, 2011 und 2012 ist der Sammelposten mit jeweils 160 EUR aufwandsmäßig zu berücksichtigen. Per Saldo stellt sich somit folgende "Gesamtgewinnauswirkung" dar: In 2009 verbuchter Ertrag: in 2008 verbuchter Aufwand: als Aufwand in 2010, 2011 und 2012 noch zu verbuchen (3 x 160 EUR): verbleibender Aufwand insgesamt: 240 EUR./. 160 EUR./. 480 EUR./. 400 EUR Dies entspricht dem Differenzbetrag zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös. Bei unentgeltlichem Übergang wird der Sammelposten von dem Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt. Bei entgeltlichem Übergang des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs erwirbt der Rechtsnachfolger die einzelnen Wirtschaftsgüter, die in dem Sammelposten enthalten sind. Diese Wirtschaftsgüter sind von dem Erwerber, soweit die Anschaffungskosten innerhalb der Spanne von 150 EUR bis EUR liegen, entsprechend der Neuregelung ebenfalls in einem Sammelposten auszuweisen. Die Neuregelung gilt im unternehmerischen Bereich erstmals für Wirtschaftsgüter, die nach dem enden ( 52 Abs. 16 Satz 17 EStG). Damit kommt es bei den geringwertigen Wirtschaftsgütern auf die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts an, nicht aber auf das Wirtschaftsjahr. Bei einem Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr gilt die Neuregelung ab dem Wirtschaftsjahr Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr greift die Neuregelung für das abweichende Wirtschaftsjahr 2007/2008 bei allen Anschaffungen bzw. Herstellungen nach dem Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Bereich des Kapitalvermögens (HaufeIndex: ) Wirtschaftsgüter, deren Gewinn im Fall der Veräußerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem neuen 20 Abs. 2 EStG versteuert werden, sind, wenn sie in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c EStG). Damit soll erreicht werden, dass stille Reserven, die sich im Privatvermögen bei diesen Wirtschaftsgütern gebildet haben, im Fall der Einlage in das Betriebsvermögen bei einer späteren Veräußerung steuerlich erfasst werden. Die Neuregelung gilt ab 2008 ( 52 Abs. 1 EStG). Autor/in Hans-Günter Christoffel, Steuerberater Seite 15 von 15