Ermäßigung der Kapitalertragsteuer für an S-Corporations gezahlte Dividenden

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1 Deutschland Doppelbesteuerung Seite 1397 Gruppe 2 Fach 3 Ermäßigung der Kapitalertragsteuer für an S-Corporations gezahlte Dividenden Harald Plewka und Stefan Renger* US-Kapitalgesellschaften haben die Möglichkeit, zur Besteuerung als Personengesellschaft zu optieren (sog. S-Corporations). Oft halten diese Gesellschaften Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften. Der BFH hat nun mit Urteil vom (I R 39/07) û PAAAC ] entschieden, dass S-Corporations den ermäßigten Kapitalertragsteuersatz für Schachteldividenden nach dem DBA USA in Anspruch nehmen dürfen. Inhaltsübersicht I. Die S-Corporation im US-Steuerrecht II. Die Entscheidung des BFH S-Corporation ist als Gesellschaft Nutzungsberechtigter der Dividende Ansässigkeit der S-Corporation Keine einschränkende Auslegung von Art. 10 DBA USA III. Auswirkungen der Änderungen im DBA USA 2006 Die Änderungen im Überblick Auswirkungen dieser Änderungen auf S-Corporations I. Die S-Corporation im US-Steuerrecht Im klassischen Körperschaftsteuersystem der USAkommt es zu einer ungemilderten Doppelbelastung der Einkünfte auf Ebene der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter. Um dies zu vermeiden, bietet das US-Steuerrecht Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, auf Antrag wie eine Personengesellschaft besteuert zu werden. Wird der Antrag gestellt, erfolgt die Besteuerung der optierenden Gesellschaft nach den Vorschriften des Subchapter S des Internal Revenue Code. Daher werden diese Gesellschaften als S-Corporations bezeichnet. Obwohl die S-Corporation zivilrechtlich eine Kapitalgesellschaft bleibt, unterliegt sie grund- * RA/StB Harald Plewka ist Partner von HPL Plewka & Coll. LLP, Frankfurt/Dubai, Dipl.-Wirtschaftsjurist (FH) Stefan Renger, BA (Hons) ist Mitarbeiter von HPL Plewka & Coll. LLP, Düsseldorf. IWB Nr. 1 vom

2 Fach 3 Gruppe 2 Seite 1398 S-Corporations sätzlich nicht mehr der Körperschaftsteuer. Vielmehr versteuern ihre Gesellschafter die Einkünfte anteilig wie bei einer Personengesellschaft mit ihrem persönlichen Einkommensteuersatz. Die Gesellschaft ist somit steuerlich transparent. Das Optionsrecht erfreut sich zunehmender Beliebtheit. Inzwischen haben mehr als 60 % aller US-amerikanischen Kapitalgesellschaften zur Besteuerung als Personengesellschaft optiert. Deshalb tritt die S-Corporation immer häufiger im grenzüberschreitenden Bereich auf. S- Corporations werden von US-Investoren auch genutzt, um Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften zu halten. Daher hatte der BFH nun über die Frage zu entscheiden, ob S-Corporations für Ausschüttungen deutscher Kapitalgesellschaften den ermäßigten Kapitalertragsteuersatz für Schachteldividenden nach dem DBAUSA(im Urteilsfall noch in der Fassung von 1989 vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls 2006) in Anspruch nehmen dürfen. II. Die Entscheidung des BFH Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA USA 1989 darf die Kapitalertragsteuerauf Dividenden 5 % nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine in den USAansässige Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 10 % der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden deutschen Gesellschaft verfügt. Der BFH hat jetzt mit Urteil vom (I R 39/07) entschieden, dass auch eine S-Corporation diese Voraussetzungen erfüllen kann. 1. S-Corporation ist als Gesellschaft Nutzungsberechtigter der Dividende Die S-Corporation ist eine juristische Person und deshalb nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA USA 1989 eine Gesellschaft im Sinne des DBA. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts, in den USAnicht der Körperschaftsteuer unterworfen zu werden, ändert an dieser Einordnung nichts. Zudem ist die S-Corporation Nutzungsberechtigter der von einer deutschen Kapitalgesellschaft gezahlten Dividende. Wer Nutzungsberechtigter ist, bestimmt sich nach dem Protokoll Nr. 10 zu den Art. 10, 11 und 12 DBA USA Ausschlaggebend ist demnach das deutsche Recht als das Recht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Bei der Ausschüttung von Gewinnen an eine S-Corporation ist die S-Corporation Nutzungsberechtigter der Dividende, weil sie mit der Dividende nach 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i. V. m. 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. 2. Ansässigkeit der S-Corporation Nach Ansicht des BFH kann eine S-Corporation auch in den USA ansässig im Sinne des DBA USA1989 sein. Zwar wird sie in den USAnicht als eigenständiges Steuersubjekt angesehen, da dort nicht sie selbst, sondern ihre Gesellschafter der amerikanischen Ertragsbesteuerung 16 IWB Nr. 1 vom

3 Deutschland Doppelbesteuerung Seite 1399 Gruppe 2 Fach 3 unterliegen. Die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs Halbsatz DBA USA 1989 liegen demnach nicht vor. Denn danach bedeutet im Sinne des Abkommens der Ausdruck eine in einem Vertragsstaat ansässige Person nur eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der BFH führt jedoch weiter aus, dass nach Art. 4 Abs Halbsatz Buchst. b DBA USA 1989 dies also die Erfordernisse des 1. Halbsatzes der Vorschrift jedoch bei Einkünften, die eine Personengesellschaft bezieht, nur insoweit gilt, als die von der Personengesellschaft bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft selbst oder bei deren Gesellschaftern (ebenso BFH vom , I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123). Somit werden die im 1. Halbsatz der Vorschrift bestimmten Merkmale für die Gesellschafter der S-Corporation aufgegriffen und auf die S- Corporation als Person im Sinne des Abkommens übertragen. Somit vermittelt die Sondervorschrift der S-Corporation eine Abkommensberechtigung, sofern ihre Gesellschafter in den USAansässig und dort unbeschränkt steuerpflichtig sind. 3. Keine einschränkende Auslegung von Art. 10 DBA USA Die Vorinstanz, der für alle Klagen gegen das Bundeszentralamt für Steuern in Bonn zuständige 2. Senat des FG Köln, versagte der S-Corporation dennoch die Ermäßigung der Kapitalertragsteuer auf 5 % (Urteil vom , 2 K 4034/05 û LAAAC ]). Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA USA 1989 sei teleologisch einschränkend auszulegen. Sinn und Zweck der Vorschrift sei es nämlich, eine mehrfache Steuerbelastung von Konzerndividenden auf Körperschaftsebene zu vermeiden. Zu einer solchen Mehrfachbelastung auf der Gesellschaftsebene komme es aber nicht, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine Gesellschaft sei, die nach dem Recht ihres Sitzstaates als steuerlich transparent behandelt werde und bei deren Gesellschaftern es sich ausschließlich um natürliche Personen handele. Der BFH lehnt hingegen eine solche einschränkende Auslegung ab. Er führt hierfür zwei Argumente an. Zunächst weist er darauf hin, dass der Begriff der Gesellschaft im Abkommen selbst definiert ist. Wenn nach dem Recht des maßgeblichen Anwendestaates die S-Corporation eine juristische Person und damit eine Gesellschaftim Sinne des DBAist, komme es für die Gewährung des Schachtelprivilegs nicht darauf an, in welcher Weise sie in ihrem Sitzstaat besteuert wird. Zwar treffe es zu, dass es in jenen Fällen, in denen die Gesellschaft in ihrem Sitzstaat entweder selber nicht besteuert wird, der Sache nach nicht als zwingend erscheint, sie in den Genuss des abgesenkten Quellensteuersatzes von 5 % gelangen zu lassen, da ihre Einschaltung tatsächlich keine Doppelbesteuerung bewirkt. Das DBAunterscheidet in diesem Punkt jedoch abweichend vom OECD-MA gerade nicht. Ein entsprechender Klammerzusatz in Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA, wonach Personengesellschaften von der Schachtel- IWB Nr. 1 vom

4 Fach 3 Gruppe 2 Seite 1400 S-Corporations privilegierung ausgenommen sind, ist in Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA USA 1989 nicht enthalten. Ein Begriffsverständnis zu Lasten der S-Corporation wäre angesichts dessen keine einschränkende, sondern eine Auslegung gegen den Wortlaut des Abkommens. Außerdem führt der BFH an, dass sich eine Auslegung zu Lasten der S-Corporation auch nicht mit den allgemeinen Grundsätzen für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge verträgt. Nach Art. 32 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV, BGBl II 1985, 927) darf vom Wortlaut des Abkommens nur abgewichen werden, wenn eine wortlautgetreue Anwendung des Abkommens zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führen würde. Die wörtliche Auslegung der in Rede stehenden Abkommensbestimmung steht jedoch nach Ansicht des BFH weder im Widerspruch zum erkennbaren Zweck dieser Vorschrift, noch führt sie zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis. Denn unbeschadet dessen, dass in der gegebenen Situation keine Doppelbesteuerung drohen mag, ergibt sich infolge der Gewährung des Schachtelprivilegs im wirtschaftlichen Ergebnis umgekehrt keine geringere Besteuerung der S-Corporation und ihrer Gesellschafter. Die Gewährung zieht lediglicheine anderweitige Verteilung der Besteuerungszugriffe zwischen den Vertragsstaaten nach sich, was wiederum aber keine Sinnwidrigkeitdes am Regelungstextorientierten Verständnisses zur Folge hat und folglichauch nicht ein ausnahmsweises Abweichen vom Regelungstext erzwingt. Hinweis Auch wenn die US-Finanzverwaltung bei der Veranlagung der Gesellschafter der S- Corporation in den USAdie deutsche Kapitalertragsteuer anrechnen muss, kann ein Einbehalt von Kapitalertragsteuer nachteilig sein. Denn durch andere, negative Einkünfte des Gesellschafters der S-Corporation können Anrechnungsüberhänge entstehen, welche die Kapitalertragsteuerbelastung beim Gesellschafter definitiv werden lassen. S-Corporations haben somit Anspruch auf eine Ermäßigung der Kapitalertragsteuer auf 5 %, wenn sie zu mindestens 10 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt sind und die Gesellschafter der S-Corporation in den USAansässig sind. III. Auswirkungen der Änderungen im DBA USA 2006 Die Entscheidung des BFH erging noch zur Fassung des DBAUSAvon Dieses DBAhat durch das Änderungsprotokoll vom (BGBl II 2006, 1184) umfangreiche Änderungen erfahren. Diese Änderungen sind bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer grundsätzlich seit dem zu beachten. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der geänderten Bestimmungen jedoch auf den verschoben werden. 18 IWB Nr. 1 vom

5 Deutschland Doppelbesteuerung Seite 1401 Gruppe 2 Fach 3 1. Die Änderungen im Überblick Nach Art. 10 Abs. 3 des DBA i. d. F. des Änderungsprotokolls (DBAUSA2006) kann sich die Kapitalertragsteuer nunmehr bis auf 0 % ermäßigen. Zudem wurde die besondere Vorschrift zur Bestimmung der Ansässigkeit von Personengesellschaften in Art. 4 Abs Halbsatz Buchst. b DBA USA 1989 durch eine in Art. 1 Abs. 7 DBA USA 2006 eingefügte Regelung mit folgendem Wortlaut ersetzt: Werden Einkünfte oder Gewinne von einer oder über eine Person erzielt, die nach dem Recht eines der Vertragsstaaten als solche nicht steuerpflichtig ist, gelten diese als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt, soweit sie im Sinne der Steuergesetze dieses Staates als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person gelten. Werden demnach Einkünfte aus Deutschland von einer Person bezogen, die nach dem US- Steuerrecht kein Steuersubjekt ist, gelten die Einkünfte gleichwohl als von einer in den USA ansässigen Person erzielt, sofern die Einkünfte ihr nach dem US-Steuerrecht zugerechnet werden. 2. Auswirkungen dieser Änderungen auf S-Corporations Diese neue Regelung stellt jedoch keine eigenständige Einkünftezurechnungsvorschrift dar (ebenso Schönfeld, IStR 2007, 274, 276 m. w. N.). Rechtsfolge der Vorschrift ist lediglich, dass die Einkünfte als von einer in einem Staat ansässigen Person erzielt gelten. Die Vorschrift ordnet aber nicht an, dass die Einkünfte als von genau dieser im anderen Vertragsstaat ansässigen Person erzielt gelten. Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt vielmehr weiterhin nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des Quellenstaates. Der Quellenstaat nimmt somit die Zurechnung der Einkünfte nach seinem nationalen Steuerrecht vor, ist aber für die nach dem DBAerforderliche Tatbestandsvoraussetzung, dass die Einkünfte von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person erzielt werden, an die Zurechnungsentscheidung des anderen Vertragsstaates gebunden. Die Regelung in Art. 1 Abs. 7 DBA USA 2006 führt daher zu keinem anderen Ergebnis als die Vorgängervorschrift in Art. 4 Abs Halbsatz Buchst. b DBA USA 1989: Nach dem weiterhin maßgeblichen deutschen Steuerrecht ist die S-Corporation die Empfängerin der von der deutschen Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Dividende. Der S-Corporation wird zudem die Ansässigkeit ihrer Gesellschafter in den USAweiterhin zugerechnet. Trotz des anderen Wortlauts ergibt sich somit keine Änderung hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung. Den S-Corporationssteht deshalb auch zukünftig die Ermäßigung der Kapitalertragsteuer auf 5 % zu, wenn sie zu mindestens 10 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligtsind und die Gesellschafter der S-Corporation in den USAansässig sind. Hält eine S-Corporation seit einem Zeitraum von zwölf Monaten eine Beteiligung von mindestens 80 %, ermäßigt sich die Kapitalertragsteuer sogar auf 0 %. IWB Nr. 1 vom

6 Fach 3 Gruppe 2 Seite 1402 S-Corporations Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass teilweise von US-Seite ohne weitere Begründung die Auffassung vertreten wird, nach der Änderung des DBAseien S-Corporations nicht mehr abkommensberechtigt. Vielmehr sollen ihre Gesellschafter selbst die Abkommensvergünstigungen in Anspruch nehmen (vgl. Forst, Berkeley Journal of International Law 1996, 239, 254 f.; Department of Treasury, Technical Explanation zu Art. 1 Abs. 7 DBA USA 2006). Hinweis Zur Vermeidung weiterer Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung kann die S- Corporation eine kleine atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe der deutschen Kapitalgesellschaft übernehmen. Steuerlich liegt dann eine Mitunternehmerschaft zwischen der deutschen Tochtergesellschaft und der atypisch still beteiligten S-Corporation vor. Die Beteiligung der S-Corporation an der Tochtergesellschaft wird somit notwendiges Sonderbetriebsvermögen II. Dividenden der Tochtergesellschaft an die S-Corporation stellen Sonderbetriebseinnahmen dar, die unabhängig von den Regelungen des DBAder Steuerbefreiung nach 8b KStG unterfallen. Fazit US-Kapitalgesellschaften können nach US-Steuerrecht zur transparenten Besteuerung optieren. Der BFH hat entschieden, dass auch nach Ausübung der Option diese S- Corporations den ermäßigten Kapitalertragsteuersatz für Schachteldividenden nach dem DBA USA 1989 in Anspruch nehmen dürfen. Auch unter dem DBA USA 2006 ist diese Beurteilung trotz des geänderten Wortlauts weiterhin zutreffend. Jedoch sollten S- Corporations prüfen, ob sie durch eine andere Strukturierung ihres Engagements in Deutschland weitere Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung vermeiden können. Literatur: Herlinghaus, Keine Schachteldividendenvergünstigung nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA für eine sog. S- Corporation, EFG 2007, 1058; Plewka/Renger, S-Corporations und dieschachteldividende, IStR 2006, 586; dies., Schachtelprivilegfür empfangende S-Corporation in den USA?, IStR 2007, 446. Ô 20 IWB Nr. 1 vom