2 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen
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- Klemens Arnold
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1 2 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Dr. Udo Müller, Thomas Hagemann 2.1 Die fünf Durchführungswege Für die betriebliche Altersversorgung in Deutschland stehen fünf Durchführungswege zur Verfügung. Diese unterscheiden sich u. a. durch die Art der Finanzierung, die Kapitalanlage, die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Beiträgen und Leistungen sowie die staatliche Aufsicht und Insolvenzsicherung: Abb. 3: Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung 21
2 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Die Pensionszusagen können dabei auf Einzelzusagen, Gesamtzusagen, Betriebsvereinbarungen, Tarifverträgen oder Besoldungsordnungen, betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhen. Dabei kommen in allen Durchführungswegen die Leistungszusage und die beitragsorientierte Leistungszusage in Betracht. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist nur in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds vorgesehen. 1 Reine Beitragszusagen, wie sie zum Beispiel im angelsächsischen Raum üblich sind, werden in Deutschland nicht als betriebliche Altersversorgung anerkannt. In der Praxis zeigt sich, dass sich in den letzten Jahren die beitragsorientierte Leistungszusage klar durchgesetzt hat. Neu eingeführte oder aktualisierte Modelle erfolgen sowohl für die allgemeine Belegschaft als auch für die Führungskräfte nahezu ausschließlich über diese Zusageart. Pensionszusagen können als eine der wohl wichtigsten Sozial- und Nebenleistungen vom Arbeitgeber allein, aber auch durch den Arbeitnehmer im Wege der Entgeltumwandlung finanziert werden. Inzwischen ist die gemeinsame Finanzierung der Versorgungsleistungen jedoch immer mehr verbreitet: Im Rahmen sogenannter Matching-Contribution-Modelle unterstützt der Arbeitgeber die Entgeltumwandlung durch zusätzliche Aufstockungsbeträge, wodurch sich die Wahrnehmung und Wertschätzung der betrieblichen Altersversorgung deutlich erhöht. 2 Dies zeigen sowohl die Erfahrungen aus der Praxis als auch Statistiken 3 : 1 H. M., z. B. Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 5. Aufl. 2010, 1 Rdnr. 91f.; a. A. Höfer, BetrAVG, Bd. I, 12. Aufl., Rdnr. 2538ff. 2 Soweit der Arbeitgeber die Entgeltumwandlung in Höhe der eingesparten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung aufstockt, ist die Finanzierung dieser Aufstockung zumindest bei Mitarbeitern mit Einkommen unter der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze im Wesentlichen sogar kostenneutral. 3 Vgl. beispielsweise: TNS Infratest Sozialforschung (Hrsg.), Situation und Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung in Privatwirtschaft und öffentlichem Dienst (BAV 2011), Forschungsbericht 429, Untersuchung im Auftrag des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales, München, Dezember 2012, Tab
3 Die fünf Durchführungswege 2 Abb.4: Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung Zudem zeigt sich insbesondere bei einzelnen Modellen der Führungskräfteversorgung der Trend zur erfolgs- und ergebnisabhängigen Dotierung der betrieblichen Altersversorgung. Dabei werden neben einer Basisversorgung zusätzliche Finanzierungsbeiträge in Abhängigkeit der individuellen Zielerreichung und/oder des Unternehmensergebnisses gewährt Direktzusage (Pensionszusage) Bei der Direktzusage (unmittelbaren Versorgungszusage) verspricht der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses und verpflichtet sich, die Leistungen im Versorgungsfall selbst zu erbringen. Arbeitgeber und Versorgungsträger sind somit identisch. 23
4 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Abb.5: Rechtsbeziehungen bei der Direktzusage Der Arbeitgeber hat für die Verpflichtungen aus einer Direktzusage eine Pensionsrückstellung in der Bilanz zu bilden. Sofern keine Mittel ausgelagert werden, spricht man von der reinen Innenfinanzierung. Eine (Vor-) Finanzierung der Zusage ist nicht notwendig, kann aber beispielsweise über Rückdeckungsversicherungen oder Fonds erfolgen. Je nach Ausgestaltung ist dann in der Handelsbilanz und nach internationaler Rechnungslegung ein Nettoausweis der Verpflichtung möglich. 4 Die Zuführungen zur Rückstellung und ggf. die (Vor-) Finanzierung über Rückdeckungsversicherungen oder Fonds stellen beim Arbeitnehmer keinen lohnsteuerlichen Zufluss dar, sondern erst die späteren Leistungen sind zu versteuern. 5 4 Entsprechend der regelmäßig durch Mercer durchgeführten Untersuchung zum Ausfinanzierungsgrad der DAX30-Unternehmen zeigt sich derzeit ein Ausfinanzierungsgrad von zwei Drittel. 5 BFH, Urteil v VI R 165/01, BetrAV 2005, 688 = DB 2005, 2164 = BB 2005,
5 Die fünf Durchführungswege 2 Im Vergleich zu den anderen Durchführungswegen bietet die Direktzusage hinsichtlich der Ausgestaltung und Finanzierung den höchsten Freiheitsgrad und ist besonders für eine individuell gestaltete Altersversorgung geeignet: Erfolgs- und/oder ergebnisabhängige Beiträge des Arbeitgebers sowie variable Finanzierungsbeiträge des Mitarbeiters sind ohne steuerliche Restriktionen oder Höchstgrenzen möglich. Darüber hinaus kann eine flexible Finanzierung unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Anforderungen erfolgen Unterstützungskasse Unterstützungskassen gewähren als rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, allerdings ohne Rechtsanspruch. Sie unterliegen deshalb auch nicht der Versicherungsaufsicht durch die BaFin. Der Ausschluss des Rechtsanspruches gegen die Unterstützungskasse ist für den Arbeitnehmer jedoch nicht nachteilig, da gemäß 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG und höchstrichterlicher Rechtsprechung der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann einsteht, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt. Unterstützungskassen werden regelmäßig in der Rechtsform eines eingetragenen Vereines oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), gelegentlich auch in Form einer Stiftung organisiert. Sie sind mit einem Sondervermögen ausgestattet, das durch Zuwendungen des Trägerunternehmens (Arbeitgeber) und durch eigene Vermögenserträge aufgebaut und erhalten wird. Das Kassenvermögen kann, soweit es nicht für laufende Zahlungen benötigt wird, darlehensweise dem Trägerunternehmen wieder zur Verfügung gestellt werden. Nachfolgende Grafik verdeutlicht die Rechtsbeziehungen: 25
6 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Abb. 6: Rechtsbeziehungen bei der Unterstützungskasse Die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse können bei diesem unter den in 4d EStG genannten Voraussetzungen steuerlich als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dabei unterscheidet man zwischen der pauschal dotierten (reservepolsterfinanzierten) und der rückgedeckten Unterstützungskasse. Wenn das zugesagte Leistungsspektrum exakt den Leistungen der Rückdeckungsversicherung entspricht, bezeichnet man dies als kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens stellen beim Arbeitnehmer noch keinen lohnsteuerlichen Zufluss dar. 6 Erst die Leistungen der Unterstützungskasse an den Versorgungsempfänger sind zu versteuern. Die Dotierung kann bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse wie bei der Direktzusage ohne steuerliche Höchstgrenzen erfolgen. Darüber hinaus kann eine Unterstützungskassenzusage je nach konkreter Ausgestaltung 6 BFH, Urteil v I R 61/89, BStBl. II 1992, S. 1985; v VI R 19/92, BStBl. II 1994, S. 247, FG Köln, Urteil v K 824/92, EFG 1998, 875; OFD Hannover, Verfügung v S StH 212/S StO 216, DB 2000,
7 Die fünf Durchführungswege 2 und nach Rücksprache mit dem jeweiligen Wirtschaftsprüfer aus bilanzieller Sicht im Rahmen der internationalen Rechnungslegung als Defined Contribution Plan klassifiziert werden. Die Dotierung dieser Unterstützungskasse unterliegt allerdings der Beschränkung, dass die jährlichen Beiträge für die Rückdeckungsversicherung für Anwärter bis zur planmäßigen Pensionierung gleichbleibend oder steigend sein müssen. Im Gegensatz zu den anderen Durchführungswegen sind somit erfolgs- und/oder ergebnisabhängige Beiträge des Arbeitgebers sowie variable Finanzierungsbeiträge des Mitarbeiters nicht möglich Direktversicherung Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Als Versorgungsleistungen kommen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Betracht. Es kann sich um Rentenversicherungen, Risikoversicherungen oder fondsgebundene Lebensversicherungen handeln. 7 Die Direktversicherung unterliegt der Versicherungsaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Bei der Direktversicherung als Gestaltungsform der betrieblichen Altersversorgung bestehen Rechtsbeziehungen zwischen 1. dem Arbeitgeber als Versicherungsnehmer und dem Versicherungsunternehmen, 2. dem Arbeitnehmer als versicherter Person und Bezugsberechtigtem aus der Versicherung und dem Versicherungsunternehmen und 3. dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer aus dem Dienstvertrag. 7 R 4b (1) Satz 5 EStR. 27
8 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Abb. 7: Rechtsbeziehungen bei der Direktversicherung Aus dem Versicherungsvertrag ist der Arbeitgeber zur Prämienzahlung an den Versicherer und der Versicherer zur Leistung der Versicherungssumme an den Versicherten (hier: den Arbeitnehmer) verpflichtet. Aus der Versorgungszusage ist der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zur Verschaffung der zugesagten Versorgung verpflichtet. Der Arbeitgeber erfüllt diese Verpflichtung jedoch nicht abschließend mit der bloßen Beitragszahlung an den Versicherer, denn dies wäre eine nach dem Betriebsrentengesetz nicht vorgesehene reine Beitragszusage. 8 Aus Sicht des Arbeitgebers sind die Beiträge an die Direktversicherung als Betriebsausgaben anzusehen. Die Beitragszahlungen des Arbeitgebers stellen grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar, doch es können sich im Rahmen von 3 Nr. 63 EStG, 40b EStG a. F. und den 10a, 79ff. EStG Besonderheiten ergeben. Die Versteuerung der Leistungen aus einer Direktversicherung ist davon abhängig, wie die Beiträge zur Direktversicherung versteuert wurden. 8 Vgl. Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 5. Aufl. 2010, Anh 1 Rz Siehe auch BAG, Urteil v AZR 550/03, BAGE 112, 1 = DB 2005, 507; v AZR 635/06, AP Nr. 49 zu 1 BetrAVG. 28
9 Die fünf Durchführungswege 2 Im Vergleich zu den beiden vorhergehenden Durchführungswegen ist die Direktversicherung relativ einfach zu implementieren und zu administrieren. Aus Mitarbeitersicht ist sie klar verständlich und somit für den Arbeitgeber einfach zu kommunizieren. Allerdings stößt die Direktversicherung schnell an (lohn-)steuerliche Grenzen, sodass sie sich besonders als Basisbaustein oder als einfaches Modell zur Entgeltumwandlung eignet Pensionskassen Pensionskassen sind gemäß 1b Abs. 3 BetrAVG rechtlich selbstständige Versorgungseinrichtungen, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewähren. Gemäß 118a VAG ist eine Pensionskasse ein Lebensversicherungsunternehmen, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommens wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, und das 1. das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt, 2. Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens vorsieht, 3. Leistungen im Todesfall nur an Hinterbliebene erbringen darf, wobei für Dritte, die die Beerdigungskosten zu tragen haben, ein Sterbegeld begrenzt auf die Höhe der gewöhnlichen Bestattungskosten vereinbart werden kann, 4. der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt oder Leistungen als Rückdeckungsversicherung erbringt. Pensionskassen werden in der Rechtsform eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder einer Aktiengesellschaft (AG) geführt und unterstehen wie die Lebensversicherungsunternehmen der Versicherungsaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Von einer Gruppenpensionskasse spricht man, wenn mehrere, nicht konzernverbundene Unternehmen eine Pensionskasse nutzen. 29
10 Gestaltungsmöglichkeiten von Versorgungszusagen Ähnlich wie bei der Direktversicherung besteht ein rechtliches Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitgeber als Beitragszahler, dem Arbeitnehmer als Mitglied der Pensionskasse und Bezugsberechtigtem und der Pensionskasse als Träger der Versorgung. Die Leistungen der Pensionskasse ergeben sich aus dem Geschäftsplan; dabei handelt es sich regelmäßig um Alters-, Invalidenund Hinterbliebenenrenten. Abb.8: Rechtsbeziehungen bei der Pensionskasse Für den Arbeitgeber sind die Zuwendungen an die Pensionskasse als Betriebsausgaben zu werten. Diese Zuwendungen stellen aus Sicht der Arbeitnehmer grundsätzlich lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Besonderheiten können sich im Rahmen von 3 Nr. 63 EStG, 40b EStG und den 10a, 79ff. EStG ergeben. Die Versteuerung der Leistungen aus einer Pensionskasse ist davon abhängig, wie die Beiträge versteuert wurden. In der Praxis unterscheidet man zwischen der regulierten Pensionskasse (Betriebs- oder Firmenpensionskasse) und der deregulierten Pensionskasse (Wettbewerbspensionskasse). Dabei gilt, dass zunächst grundsätzlich alle Pensionskassen dereguliert sind. Auf Antrag kann eine Pensionskasse in der Rechtsform eines Versicherungsvereines auf Gegenseitigkeit (VVaG) wieder den Status als regulierte Pensionskasse erhalten. 30
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