Die Steuerbefreiung der Berufs verbände

Transkript

1 Christian Kühner Die Steuerbefreiung der Berufs verbände Anforderungen an Geschäftsführung und Satzung und analoge Anwendung der Gemeinnützigkeitsregeln LIT

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis V VII XX XXIV XLI XLII A. Einleitung 1 I. Problemaufriss und Ziel der Arbeit 1 II. Gang der Untersuchung 3 III. Berufsverbände als gemeinnützige Körperschaften 4 1. Berufsverband als gemeinnützige Körperschaft gemäß 52 Abs. 2 Nr. 24 AO 4 2. Berufsverband als gemeinnützige Körperschaft gemäß 52 Abs. 1, 2 Satz2AO 6 a) Förderung der Allgemeinheit 6 b) Selbstlose Förderung 9 3. Ergebnis 10 IV. Historischer Exkurs zur steuerlichen Privilegierung der Berufsverbände und der gemeinnützigen Körperschaften Die steuerliche Privilegierung der Berufsverbände Die steuerliche Privilegierung der gemeinnützigen Körperschaften 15 B. Voraussetzungen der analogen Anwendung der AO 19 I. Bestimmung des analog anzuwendenden Normbereichs 19 II. Zulässigkeit der Analogie im Steuerrecht Meinungsstand Stellungnahme 29 -VII-

3 III. Planwidrige Regelungslücke Allgemein.' 33 a) Analogie trotz fehlender Selbstlosigkeit 33 b) Voraussetzungen der Analogie Beredtes Schweigen in Zusammenhang mit den Regelungen zu Berufsverbänden (argumentum e silentio) 36 a) 6. Gesetz zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze 36 b) Steueränderungsgesetz c) Körperschaftsteuerreformgesetz d) Steueränderungsgesetz e) Gesetz 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern 41 f) KStG g) KStG h) KStG i) Zwischenergebnis Beredtes Schweigen in Zusammenhang mit den Regelungen zu gemeinnützigen Körperschaften (argumentum e contrario) 46 a) Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober b) Gesetz zur weiteren Förderung von Stiftungen vom 14. Juli c) Gesetz zur Verbesserung und Vereinfachung der Vereinsbesteuerung vom 18. Dezember d) Steuerbereinigungsgesetz vom 19. Dezember e) Gesetz zur Änderung des Parteiengesetzes und anderer Gesetze vom 22. Dezember f) Gesetz zur Änderung von AO und EStG vom 25. Juni g) Abgabenordnung 1977 vom 16. März h) Körperschaftsteuerreformgesetz i) Zwischenergebnis Beredtes Schweigen in Zusammenhang mit anderen Steuerprivilegierungen des 5 Abs. 1 KStG (argumentum e contrario). 52 a) Allgemein 52 - VIII -

4 b) 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 53 c) 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG 55 d) 5 Abs. 1 Nrn. 10 und 14 KStG 56 e) 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG 57 f) 5 Abs. 1 Nrn. 16 bis 19 und 21 KStG Ergebnis 61 IV. Vergleichbare Sach- und Interessenlage Gegenstand der Förderung 63 a) Gefördertes Rechtssubjekt 63 aa) Rechtsformen 63 bb) Verhältnis zur öffentlich-rechtlichen Betätigung 65 b) Zweck der geförderten Einrichtungen 66 aa) Allgemein 66 bb) Förderung der Allgemeinheit 67 cc) Verfolgung allgemeinpolitischer Ziele 71 dd) Selbstlosigkeit 73 ee) Ergebnis 75 c) Berufsverbände und gemeinnützige Körperschaften im Steuersystem 76 aa) Körperschaftsteuer 76 (1) Besteuerungssystem und Sphären-Modelle 76 (2) Besonderheit bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben?8 (3) Förderung von politischen Parteien 78 bb) Gewerbesteuer 79 cc) Umsatzsteuer 79 d) Ergebnis Wirtschaftliche Betätigung von Berufsverbänden und gemeinnützigen Körperschaften 80 a) Zwecke wirtschaftlicher Betätigung 80 b) Berufsverbände 81 aa) Auslegung des 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG durch Rspr und hl...81 bb) Alternative Auslegung des 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 82 -IX-

5 (1) Alternatives Auslegungsverständnis 82 (2) Auslegung des Wortlauts 83 (3) Historische Auslegung und historischer Meinungsstand 87 (a) Interpretation bei Fassung des RNOG und des KStG 1920/ (b) Interpretation durch die Finanzverwaltung 90 (c) Argumentation Evers 91 (d) Urteil des RFH vom 27. Juli (e) (f) (g) Urteile des RFH vom 12. Dezember 1932 und 23. Mai Anhang zum Gesetz 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 22. Juni Wirtschaftliche Betätigung der Berufsverbände zwischen 1948 und (h) KStG (i) KStRefG (j) Abgabenordnung (4) Systematische und teleologische Auslegung 112 cc) Ergebnis 116 c) Gemeinnützige Körperschaften 116 aa) bb) Selbstlosigkeit unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Betätigung 116 Wirtschaftliche Betätigung losgelöst vom Merkmal der Selbstlosigkeit 119 d) Vergleich bei Selbstlosigkeit isd Rspr und FinVerw 120 aa) Berufsverband isd hl und Rspr 120 bb) Alternativer Berufsverbandsbegriff 121 e) Vergleich bei Selbstlosigkeit isd hl 121 aa) Berufsverband isd hl und Rspr 121 bb) Alternativer Berufsverbandsbegriff 122 f) Ergebnis Zweck und Motivation der Förderung 123 a) Allgemein 123 b) Historische Wurzeln der Förderung 124 -X-

6 aa) bb) Berufsverbände: Gleichstellung mit öffentlich-rechtlichen Berufsverbänden Gemeinnützige Körperschaften: Privilegierung gemeinnützigen Handelns 126 cc) Ergebnis 127 c) Konkretisierung der Gemeinwohlförderung 127 aa) Allgemein 127 bb) Förderung des Gemeinwohls als Substitution und Ergänzung des Staats 127 (1) Gemeinwohl als Legitimation und Handlungsmaßstab der Staatlichkeit 127 (2) Gemeinwohlförderung durch gemeinnützige Körperschaften 131 (3) Förderung des demokratischen Meinungsbildungsprozesses durch Berufsverbände.131 (4) Selbstorganisation der Wirtschaft durch Berufsverbände 135 (5) Ergebnis 136 cc) Freistellungs- und Gerechtigkeitsidee 136 dd) Entlastungs- und Beratungsfunktion zugunsten des Staates und seiner Einrichtungen 138 ee) Volkswirtschaftliche Komponente 140 d) Ergebnis Förderung differenzierter Gemeinwohlbereiche 142 a) Differenzierung der Gemeinwohlbereiche 142 b) Gegenüberstellung der Förderungsbereiche 143 aa) Förderungsbereiche der gemeinnützigen Körperschaften..143 (1) Gemeinnützige Zwecke im engeren Sinn 143 (2) Mildtätige und kirchliche Zwecke 145 bb) Förderungsbereich der Berufsverbände 145 cc) Vergleich der Förderungsbereiche 146 c) Ergebnis Art, Wirkung und Umfang der einzelnen Förderung im Gesamtsystem 147 a) Darstellung der Förderungen 147 -XI-

7 b) Materielle Wirkung der einzelnen Privilegierungen 149 aa) Subj ektive und obj ektive Steuerbefreiungen 149 (1) Ertragsteuern 149 (2) Rennwett-und Lotteriesteuer 150 bb) Substanzsteuerentlastungen 150 cc) Umsatzsteuer und Kraftfahrzeugsteuer 150 dd) Steuerbegünstigung von Zahlungen 151 c) Sonderstellung der gemeinnützigen Körperschaften 153 aa) bb) Analogieausschließende Sonderstellung gemeinnütziger Körperschaften? 153 Unerheblichkeit der Sonderstellung aufgrund fehlender gegenseitiger Abhängigkeit 154 cc) Reflexwirkung und Normenverbund 156 V. Analogie bei festgestellten Inkongruenzen Bereich wertungsmäßiger Ähnlichkeit Gegenüberstellung und Abwägung 157 a) Gegenstand der Förderung 157 aa) Gefördertes Rechtssubjekt 157 bb) Begriff der Allgemeinheit 157 b) Selbstlosigkeit 159 c) Besteuerungssystem 162 d) Wirtschaftliche Betätigung 163 e) Zweck und Motivation der Privilegierung 164 f) Förderung differenzierter Gemeinwohlbereiche 165 g) Einzelne Förderungen 165 h) Bereich wertungsmäßiger Gleichheit 167 i) Ergebnis Zwischenergebnis 170 C. Analoge Anwendung der 55 ff. AO 172 I. Allgemein 172 II. Grundsatz der Ausschließlichkeit - 56 AO 172 -XII-

8 1. Ausschließlichkeit als Voraussetzung der Steuerbefreiungen 172 a) Ausschließlichkeit bei Berufsverbänden 172 b) Ausschließlichkeit bei anderen Steuerbefreiungsvorschriften des 5 Abs. 1 KStG 174 aa) Allgemein 174 bb) 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 175 cc) 5 Abs. 1 Nrn. 10 und 14 KStG 176 dd) 5 Abs. 1 Nr. 12 KStG 176 ee) 5 Abs. 1 Nrn. 16 bis 19 und 21 KStG 177 ff) Ergebnis Ausschließlichkeitsgebot bei gemeinnützigen Körperschaften 179 a) Inhalt des Ausschließlichkeitsgebots 179 b) Sinn und Zweck des Ausschließlichkeitsgebots und Anwendung auf Berufsverbände 179 aa) Aufspaltungsverbot 179 bb) Wettbewerbsneutralität Verfassungskonforme Auslegung Anwendung des 56 AO auf Berufs verbände 182 III. Grundsatz der Unmittelbarkeit - 57 AO Abs. IAO Abs. 2AO 186 IV. Regelungen zur Mittel- und Vermögensbindung sowie zur Mittelverwendung Zweckbindung als Voraussetzung der Steuerbefreiung 188 a) 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 188 b) 5 Abs. 1 Nr. 6KStG 189 c) 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG 189 d) 5 Abs. 1 Nrn. 16 bis 19 und 21 KStG 191 e) Ergebnis Analoge Anwendung der Gemeinnützigkeitsregelungen auf Berufs verbände 194 a) Regelungen für gemeinnützige Körperschaften XIII -

9 b) Zweckbindung aufgrund Wettbewerbsneutralität und Gleichheitsgrundsatz Mittel", Vermögen" und Verwendung" Einzelne Normen zur Mittel- und Vermögensbindung sowie zur Mittelverwendung 200 a) 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO - Satzungsmäßige Zwecke 200 b) 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 AO - Zuwendungen an Mitglieder und Dritte 201 c) 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 AO - Unterstützung politischer Parteien 203 d) 55 Abs. 1 Nr. 2 AO - Rückzahlung von Einlagen 203 e) 55 Abs. 1 Nr. 4; 61 Abs. 1 AO - Auflösung und Aufhebung der Körperschaft Einzelfragen im Zusammenhang mit der Mittelverwendung 205 a) Aufwendungen für die Mitgliederwerbung 205 b) Gewährung von Darlehen 205 c) Zuwendungen an Mitglieder 206 aa) Aufmerksamkeiten 206 bb) Unentgeltliche oder verbilligte Leistungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Körperschaft 208 cc) Mitgliedsbeitrag als Entgelt 210 dd) Zahlungen an einen anderen Berufsverband 210 ee) Beispiele schädlicher Zuwendungen an Mitglieder 211 d) Zuwendungen an gemeinnützige Körperschaften 211 e) Aufwendungen für Erwerb, Sicherung und Verwaltung des Vermögens 213 f) Mittelverwendung im Zusammenhang mit Vermögensverwaltung und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben 213 V. Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung - 55 Abs. 1 Nr. 5 AO Anwendung auf Berufsverbände 213 a) Planwidrige Lücke 213 b) Privilegierung um den Preis der zeitnahen Verwendung 214 c) Schutzfunktion des 55 Abs. 1 Nr. 5 AO (Prinzipal-Agenten- Theorie) 218 -XIV-

10 2. Rücklagenbildung 222 a) Analoge Anwendung der Regelungen zur Rücklagenbildung auf Berufsverbände 222 b) Gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte Rücklagen 223 c) 58 Nrn. 6, 7 AO 226 d) 58 Nr. 11 AO 229 e) 58 Nr. 12 AO 230 f) Verstoß gegen Regelungen der Rücklagenbildung Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung bei Thesaurierung in Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften 231 a) Mittelbegriff 231 b) Thesaurierungsbeträge als Teil der Mittel 233 c) Pflicht zur zeitnahen Verwendung von Thesaurierungsbeträgen Pflicht zur Mittelverwendung und Ausgleich von Verlusten 238 a) Anwendung der Regelungen der Gemeinnützigkeit 238 b) Regelungen zum Verlustausgleich im einzelnen 241 VI. Weitere Durchbrechungen des Ausschließlichkeitsgebots, des Unmittelbarkeitsgebots und des Gebots zur zeitnahen Mittelverwendung Nrn. 1 bis 4 AO 243 a) Allgemein 243 b) 58 Nr. 1 AO 243 c) 58 Nrn. 2 bis 4 AO Nrn. 5, 8 und 9 AO 246 VII. Grundsatz der Selbstlosigkeit - 55 Abs. 1 Satz 1 AO Regelungsgegenstand des 55 Abs. 1 Satz 1 AO Parallele bei gemeinnützigen Körperschaften und Berufsverbänden Anwendung des Rechtsgedankens nicht in erster Linie" auf Berufsverbände 249 a) Abwägungsprüfung 249 b) Kriterium der Zugangsoffenheit bei der Abwägung 252 -XV-

11 4. Anwendung des Rechtsgedankens eigenwirtschaftliche Vorteile" auf Berufsverbände 254 VIII. Satzung und tatsächliche Geschäftsführung - 59, 60, 61 und 63 AO Anwendung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsregelungen 254 a) Generelles Satzungserfordernis bei Berufsverbänden 254 b) BFH-Rechtsprechung aus den Jahren 1952 und c) Analoge Anwendung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsregelungen Nennung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe in der Satzung Konsequenzen aus einem Verstoß gegen die Satzungskonformität 262 IX. Eigenwirtschaftliche Nebentätigkeit Anwendung der Gemeinnützigkeitsregelungen Vermögensverwaltung 264 a) Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 264 b) Nutzung von Kapitalvermögen 265 c) Vermietung und Verpachtung 266 d) Verkauf von Wirtschaftsgütern 268 e) Beteiligungen 269 aa) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 269 bb) Beteiligungen an Personengesellschaften Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 273 a) Allgemein 273 b) Verlustverrechnung innerhalb mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe 276 c) Freigrenze gemäß 64 Abs. 3 AO 279 d) Zweckbetrieb 280 e) Betriebsaufspaltung 284 X. Rechnungslegung und Dokumentation 286 XI. Steuerprivilegierung für den Beitragszahler Tatsächliche Förderung der beruflichen oder wirtschaftlichen Tätigkeit des Zahlenden 287 -XVI-

12 a) Auslegung des 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG 287 b) Voraussetzungen des 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt Fehlende Förderung der beruflichen oder wirtschaftlichen Tätigkeit des Zahlenden 290 a) Positive Kenntnis der fehlenden Förderung 290 b) Für möglich Halten der fehlenden Förderung 292 XII. Analogie zuungunsten der Berufsverbände 293 XIII. Rückwirkungsproblematik der analogen Anwendung 296 D. Analoge Anwendung der 55 ff. AO auf Vermögensverwaltungsgesellschaften ( 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG) 297 I. Übertragung der für Berufsverbände geführten Argumentation auf Vermögensverwaltungsgesellschaften Gegenstand der Vermögensverwaltungsgesellschaften Sinn und Zweck des 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG 297 II. Analoge Anwendung der einzelnen Regelungen auf Vermögensverwaltungsgesellschaften 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG Grundsatz der Ausschließlichkeit Grundsatz der Unmittelbarkeit Regelungen zur Mittel- und Vermögensbindung und zur Mittelverwendung 300 a) Geltung der Ausführungen zu den Berufsverbänden 300 b) Mittel- und Vermögensbindung und Mittelverwendung 301 c) Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung 302 aa) Sinn und Zweck des 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG in Bezug auf 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 302 bb) Sinn und Zweck des 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG als Privilegierungsnorm 303 cc) Wettbewerbsfreiheit und Gleichheitsgrundsatz 303 dd) Prinzipal-Agenten-Theorie 304 ee) Durchbrechungen des Grundsatzes der zeitnahen Mittelverwendung Satzung und tatsächliche Geschäftsführung XVII -

13 5. Rechnungslegung und Dokumentation Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei Vermögensverwaltungsgesellschaften 307 III. Ergebnis 311. Zusammenfassung und Ausblick 312 I. Zusammenfassung Direkte Anwendung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsregelungen Allgemeine analoge Anwendung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsregelungen 313 a) Unbewusste Lücke 313 b) Vergleichbarkeit der Interessenlagen 314 aa) Rechtsform, Zweck und rechtliche Ausgestaltung der Einrichtungen und ihrer Privilegierungen 314 bb) Zweck und Motivation der Privilegierung 316 cc) Abwägung 316 c) Analogie zuungunsten des Steuerpflichtigen Analoge Anwendung der einzelnen Vorschriften 318 a) Grundsatz der Selbstlosigkeit 318 b) Grundsatz der Ausschließlichkeit 318 c) Grundsatz der Unmittelbarkeit 318 d) =, Regelungen zur Mittel- und Vermögensbindung sowie zur Mittelverwendung :'. 319 e) Regelungen zur zeitnahen Mittelverwendung und Rücklagenbildung 320 f) Weitere Durchbrechungen des Ausschließlichkeitsgebots, des Unmittelbarkeitsgebots und des Gebots zur zeitnahen Mittelverwendung 321 g) Satzung und tatsächliche Geschäftsführung 321 h) Eigenwirtschaftliche Tätigkeit 322 i) Rechnungslegung und Dokumentation Steuerprivilegierung für den Beitragszahler Auslegung der Tatbestandsmerkmale,3erufsverband" und nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet" XVIII -

14 6. Anwendung der allgemeinen Gemeinnützigkeitsregelungen auf Vermögensverwaltungsgesellschaften 324 Ausblick 325 Anlage A Normenentsprechungstabelle 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 326 Anlage B Normenentsprechungstabelle 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 328 Anlage C Einwohner und Erwerbsbeteiligung 329 -XIX-