Die Behandlung von gemischt genutzten Grundstücken im Umsatzsteuerrecht, insbesondere die Abschaffung des sog. Seeling-Modells zum

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1 HAUS + GRUND MÜNCHEN INFORMIERT Die Behandlung von gemischt genutzten Grundstücken im Umsatzsteuerrecht, insbesondere die Abschaffung des sog. Seeling-Modells zum convocat GbR München und Unterhaching Die Gestaltung der Immobiliennutzung führt sowohl im Bereich des Ertragsteuer- als auch im Bereich des Umsatzsteuerrechts immer wieder zu Fallkonstellationen, in denen eine falsche steuerliche Handhabung zu unnötigen Steuerbelastungen führt. Gerade die Zuordnung einer Immobilie zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen und die anschließende Konsequenz dieser Zuordnung hat in der Vergangenheit durch die sog. Seeling-Rechtsprechung zu konstruierten Steuervorteilen geführt. So konnten Unternehmer bei entsprechender Gestaltung zinslose Staatsdarlehen beziehen und diese über einen 10-jährigen Zeitraum in Raten zurückbezahlen. Dieser steuerlichen Möglichkeit hat die Europäische Union nunmehr ein Ende bereitet. Der nachfolgende Aufsatz soll Sie über die bisherige Rechtsprechung sowie über die zukünftigen Änderungen informieren und Ihnen einen Einblick in die steuerliche Gestaltung im Bereich der Umsatzsteuer geben. Der Begriff des Grundstücks im Umsatzsteuerrecht Der Begriff des Grundstücks beinhaltet den Grund und Boden und das Gebäude als einen einheitlichen Gegenstand. Hierzu gehören Ein- und Zweifamilienhäuser, Wohnhäuser, Geschäftshäuser und Eigentumswohnungen. Eine Photovoltaikanlage stellt regelmäßig einen selbständigen Gegenstand im Umsatzsteuerrecht dar, da sie ihre wirtschaftliche Eigenart behält. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich um eine dachintegrierte oder eine auf das Dach aufgesetzte Anlage handelt. Die Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmensvermögen Ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerechts ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nachhaltig, selbständig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausübt. Jeder Vermieter einer Immobilie fällt folglich unter den Begriff des Unternehmers unabhängig davon, ob er steuerfrei oder steuerpflichtig vermietet - und kann seine Immobilie dem Unternehmensvermögen zuordnen. Voraussetzung hierfür ist die mindestens 10%ige unternehmerische Nutzung.

2 Beispiel 1: Unternehmer A erwirbt eine Immobilie mit 4 (gleichen) Stockwerken. Die Stockwerke 1 bis 3 nutzt A für eigene Wohnzwecke, Stockwerk 4 wird an B vermietet. Die Immobilie wird zu 75% privat und zu 25% unternehmerisch genutzt. Aufgrund der unternehmerischen Nutzung von mehr als 10% kann A das gesamte Gebäude seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zuordnen. Auf die Art der Vermietung (steuerpflichtig oder steuerfrei) kommt es nicht an. A könnte jedoch auch nur 25% des Gebäudes seinem Unternehmensvermögen zuordnen. Die Entscheidung der Zuordnung hat der Unternehmer grundsätzlich im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung gegenüber dem Finanzamt zu treffen. In der Regel erfolgt dies durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Die Zuordnungsentscheidung hat für den jeweiligen Unternehmer gravierende Folgen, insbesondere auf den Abzug der Vorsteuern aus seinen Eingangsrechnungen. Das Modell Seeling im Zusammenhang mit einem zinslosen Staatsdarlehen Der Europäische Gerichtshof hat mit seinem Urteil vom entschieden, dass bei einem sowohl privat als auch unternehmerisch genutzten Gebäude, das vollständig dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde, die private Nutzung im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe zu besteuern ist. Dies hat konkret zur Folge, dass ein Unternehmer, soweit er Teile seines Gebäudes steuerpflichtig vermietet bzw. selbst steuerpflichtig und unternehmerisch (z.b. als Steuerberater) nutzt, sämtliche Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit diesem Gebäude in Rechnung gestellt werden, beim Finanzamt zur Auszahlung beantragen kann. Weiter muss der Unternehmer für den privat genutzten Gebäudeteil eine sogenannte Eigenverbrauchsbesteuerung durchführen. Der große Vorteil dieser Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs liegt darin, dass dem Unternehmer sofort bei Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes die Vorsteuern in voller Höhe vom Finanzamt ausbezahlt werden, sofern die Umsatzsteuer in der Rechnung und im Notarvertrag offen ausgewiesen wird. Eine Rückzahlung im Wege der Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt in Raten auf einen zehnjährigen Zeitraum. Betriebswirtschaftlich gesehen gewährt der Staat dem Unternehmer ein zinsloses Darlehen auf einen Zeitraum von zehn Jahren. Weiter vermeidet der Unternehmer für dieses Staatsdarlehen Bankengespräche über Sicherheiten, Grundschulden oder Hypotheken. Beispiel 2:

3 Unternehmer A erwirbt am eine Immobilie mit 2 (gleichen) Stockwerken für zuzüglich Umsatzsteuer. Das Erdgeschoss wird von A steuerpflichtig an einen selbständigen Rechtsanwalt als Büro vermietet, während er das 1. Obergeschoss selbst bewohnt. Die Immobilie wird zu 50% unternehmerisch genutzt. Eine volle Zuordnung zum Unternemensvermögen ist möglich. Unternehmer A kann die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von im Monat Januar 2010 beim Finanzamt zur Auszahlung beantragen, weil das gesamte Gebäude dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. Dies geschieht regelmäßig mit der Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung. Für den privat genutzten Gebäudeteil hat A weiter einen Teil der ausbezahlten Vorsteuerbeträge wieder an das Finanzamt abzuführen. Diese Vorsteuern werden auf einen Zeitraum von zehn Jahren verteilt. Die monatliche Belastung für A berechnet sich wie folgt: in Anspruch genommene Vorsteuern davon entfallen 50% auf das 1. Obergeschoss zu verteilen auf 10 Jahre Rückzahlung monatlich 792 (gerundet) Fazit: Unternehmer A erhält ein zinsloses und ohne Sicherheiten ausbezahltes Staatsdarlehen in Höhe von für den privat genutzten Teil seiner Immobilie, das er in 120 Raten à 792 monatlich wieder zurückbezahlt. Voraussetzung für die Zinslosigkeit ist ein über diesen Zeitraum gleichbleibender Umsatzsteuersatz (derzeit 19%). Nach dem Ablauf der Zehnjahresfrist ist es möglich, den privat genutzten Gebäudeteil aus dem Unternehmensvermögen umsatzsteuerfrei zu entnehmen. Das Modell Seeling wird zum abgeschafft In Zeiten der Harmonisierung der Europäischen Union ist der deutsche Gesetzgeber an die Vorgaben der EU gebunden. Hierfür gibt es eine sog. Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die ein weitgehend einheitliches Umsatzsteuerrecht in der gesamten EU bewirken soll. Diese Richtlinie ist im Gegensatz zu einer EU-Verordnung nicht sofort geltendes Recht, sondern muss erst in nationales Recht umgesetzt werden. Mit der Richtlinie 2009/162/EU vom wurde die Mehrwertsteuersystemrichtlinie um einen Artikel 168a ergänzt.

4 Dieser Artikel führt dazu, dass die für ein sowohl privat als auch unternehmerisch genutztes Gebäude in Rechnung gestellten Vorsteuern nur mehr für den unternehmerisch genutzten Teil abgezogen werden können. Die Mitgliedstaaten der EU haben diesen Artikel bis in nationales Recht umzusetzen. Dies hat zur Folge, dass die Inanspruchnahme des beschriebenen zinslosen Staatsdarlehens ab 2011 nicht mehr möglich sein wird. Beispiel 3: Unternehmer A erwirbt am eine Immobilie mit 2 (gleichen) Stockwerken für zuzüglich Umsatzsteuer. Das Erdgeschoss wird von A steuerpflichtig vermietet, während er das 1. Obergeschoss selbst bewohnt. Die Immobilie wird zu 50% unternehmerisch genutzt und kann voll dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Der Vorsteuerabzug ist jetzt aber nur noch in Höhe von (50%) möglich. Weiter entfällt die Besteuerung der privaten Nutzung, da für diesen Teil nach neuer Rechtslage kein Vorsteuerabzug vorgesehen ist. In diesem Fall muss der Unternehmer A dem Finanzamt formlos mitteilen, dass er das gesamte Gebäude dem Unternehmensvermögen zuordnen möchte, da ein voller Vorsteuerabzug in Höhe von nicht mehr möglich ist. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für die jeweilige Zuordnung, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen. Unterbleibt diese Mitteilung an das Finanzamt kann dies in der Zukunft bei Unternehmer A unter Umständen zu ungerechtfertigten Steuerzahlungen führen. Beispiel 4: Der Unternehmer A aus Beispiel 3 beschließt zum auch das 1. Obergeschoss steuerpflichtig zu vermieten, da er sich ein privates Einfamilienhaus gebaut hat. Wurde das Gebäude bei Anschaffung am zu 100% dem Unternehmensvermögen (formlose Mitteilung) zugeordnet, so kann Unternehmer A nun eine Berichtigung der Vorsteuern für acht Jahre beantragen und erhält somit 80% der ursprünglich nicht abziehbaren Vorsteuern in jährlichen Raten vom Finanzamt zurück. Unterbleibt die formlose Mitteilung der vollen Zuordnung so geht das Finanzamt davon aus, dass Unternehmer A nur 50% seiner Immobilie zugeordnet hat. Erfolgt nun die Nutzungsän-

5 derung zum , so kann Unternehmer A keine Berichtigung der Vorsteuern beantragen. Fazit: Der Unternehmer muss, soweit er in den Genuss eines zinslosen Darlehens kommen möchte, die Immobilie noch in 2010 anschaffen. Im Bereich der Errichtung eines Gebäudes kommt es auf dessen Fertigstellungszeitpunkt an. Sollten für ein in 2011 fertiggestelltes Gebäude bereits in 2010 Anzahlungen geleistet worden sein, sind auch die bereits in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesenen Vorsteuern nur mehr anteilig abziehbar. Wird hierbei der volle Betrag in Anspruch genommen, so ist bei der erstmaligen Verwendung des Gebäudes eine entsprechende Berichtigung der Vorsteuern durchzuführen. Eine Übergangsregelung für die Errichtung von Gebäuden, die sich über den Jahreswechsel 2010/2011 erstrecken, könnte vom deutschen Gesetzgeber eingeführt werden. Derzeit ist hierzu aber noch nichts bekannt. Ab dem Jahr 2011 besteht insbesondere bei gemischt genutzten Immobilien erhöhter Handlungsbedarf bezüglich der Zuordnung der Immobilie zum Unternehmensvermögen. Eine mangelnde Zuordung kann wie in Beispiel 4 aufgezeigt zu Steuerbelastungen führen, die vermieden hätten werden können.