Licensing Executive Society Deutsche Landesgruppe e.v.

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1 Licensing Executive Society Deutsche Landesgruppe e.v. Modul VI: Vortragsreihe Lizenzprojekt am 22. Juni 2006 in Berlin Lizenzen im deutschen Bilanz- und Steuerrecht Dr. Dirk Pohl Rechtsanwalt, Steuerberater, Diplom-Finanzwirt, Fachanwalt für Steuerrecht Boston Brüssel Chicago Düsseldorf London Los Angeles Miami München New York Orange County Rom San Diego Silicon Valley Washington, D.C. Strategic alliance with MWE China Law Offices (Shanghai)

2 Inhaltsverzeichnis A. Einleitung B. Die einkommensteuerrechtliche Erfassung von Lizenzeinnahmen I. Gewinnerzielungsabsicht Fall 1: Der erfolglose Erfinder II. Abgrenzung der Einkunftsarten Fall 2: Der Zufallserfinder C. Lizenzen im Bilanz(steuer)recht I. Bilanzierung von lizenzierbaren Wirtschaftsgütern Fall 3: Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, Abschreibung von Marken II. Bilanzierung von Lizenzverträgen, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Fall 4: Das wertlos gewordene Patent III. Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheberoder ähnlicher Schutzrechte Fall 5: Der notorische Patentsrechtsverletzer 2

3 Inhaltsverzeichnis D. Lizenzverträge und Unternehmensform I. Personengesellschaft Fall 6: Der lizenzgebende Kommanditist II. Kapitalistische Betriebsaufspaltung Fall 7: Die III. Patentüberlassung durch einen GmbH-Gesellschafter Überlassung des Konzernnamens an ein konzernverbundenes Unternehmen gegen Lizenzgebühren E. Weitere Hinweise zur steuerlichen Behandlung von Lizenzen I. Gewerbesteuer II. Umsatzsteuer F. Schlusswort 3

4 A. Die einkommensteuerrechtliche Erfassung von Lizenzeinnahmen I. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsvoraussetzung für die Einkommensteuerpflichtigkeit 4

5 Fall 1: (nach BFH v. 14. März 1985, BStBl. II 1985, S. 424) Erfinder D hat Einnahmen aus KapVermögen ( 20 EStG) i.h.v p.a. Einkommen aus Erfindertätigkeit ( 18 EStG) 01 Ausgaben ; Einnahmen 0 02 Ausgaben ; Einnahmen Ausgaben ; Einnahmen 0 04 Ausgaben ; Einnahmen 0 Finanzamt: 01 _ Anerkennung der Verluste aus 18 EStG _ Anerkennung der Verluste aus 18 EStG unter Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) 05 _ Außenprüfung _ Änderung der Bescheide _ keine Anerkennung der Verluste wegen Liebhaberei 5

6 Lösungshinweise: 1. Allgemeine Hinweise zur Einkunftserzielungsabsicht Sieben Einkunftsarten ( 2 Abs. 1 EStG) bei allen Einkunftsarten ist die Einkunfts- bzw. Gewinnerzielungsabsicht subjektive Tatbestandsvoraussetzung 6

7 2. Einkunfts-/Gewinnerzielungsabsicht: _ Streben nach Totalüberschuss/ -gewinn _ positives Gesamtergebnis des Betriebes ab Gründung bis Veräußerung bzw. Liquidation Totalüberschuss (-) _ Liebhaberei steuerrechtlich weder Einnahmen noch Ausgaben erheblich private Neigung irrelevant, allenfalls Indiz 7

8 3. Gewinne nach Verlustjahren - grds. Gewinne und Verlust bei Liebhaberei einkommensteuerrechtlich neutral - aber: Gewinnerzielungsabsicht kann bei einer Tätigkeit auch später einsetzen oder aufhören 8

9 4. Liebhaberei und Erfindertätigkeit * maßgeblich, ob dem Stpfl. ein Durchbruch überhaupt noch gelingen kann und ein positives Totalergebnis noch erzielbar ist * Indizien für Gewinnerzielungsabsicht trotz längeren Verlustphasen 9

10 5. Vorläufige Steuerfestsetzung ( 165AO) zul. bei Unsicherheit bzgl. der Gewinnerzielungsabsicht Problem: Verfassungsrechtliches Gebot der Rechtssicherheit 10

11 II. Abgrenzung der Einkunftsarten Fall 2: Der Zufallserfinder R erfindet in seiner Freizeit für die A-GmbH eine Fangvorrichtung für Rolläden. Anschließend wurde zwischen R und der A-GmbH folgende Vereinbarung getroffen: Die Firma A-GmbH bestätigt hiermit, die in der Anlage gezeichnete Idee einer Fangvorrichtung von Herrn R erhalten zu haben. Sie verpflichtet sich, diese Idee alsdann sie patentwürdig ist, zum Patent auf den Namen von Herrn R anzumelden. Die Firma A entwickelt diese Idee weiter zur Produktionsreife. Vom deutschen Patentamt wurden später auf R als Patentinhaber zwei Patente angemeldet. R schloss mit der A-GmbH einen Lizenzvertrag. Danach erhielt er in den Jahren 1995, 1996 und 1997 jeweils Lizenzgebühren in Höhe von ,--. Anfang 1998 übertrug R der A-GmbH seine Rechte aus den Patenten für einen Kaufpreis von 1,0 Mio. 11

12 Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Abgrenzung der Einkunftsarten Sieben Einkunftsarten ( 2 Abs. 1 EStG) - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit - Einkünfte aus Kapitalvermögen - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - Sonstige Einkünfte (Renten/wiederkehrende Bezüge) Gewinneinkünfte Überschusseinkünfte Auswirkungen dieser Abgrenzung 12

13 2. Steuerrechtliche Einordnung der Erfindertätigkeit I. d. R. selbständige Tätigkeit i.s.v. 18 EStG Gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 EStG, wenn Verwendung der Erfindungen im eigenen Gewerbebetrieb, dann gewerbesteuerpflichtig Sonderproblem: Verwertung sowohl im Gewerbebetrieb als auch durch Lizenzvergaben 13

14 Zum Fall: - Gewerbesteuerpflicht (-), da keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.v. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - Problem: Veräußerungsgewinn 1998 a) Zufallserfindung Æ 22 Nr. 3 EStG (-) (str.) 23 EStG (-), Spekulationsfrist abgelaufen b) Erfindertätigkeit selbst. Arbeit i.s.v. 18 EStG Æ auch Veräußerungsgewinne stpfl. gem. 18 EStG 14

15 B. Lizenzen im Bilanz(steuer)recht I. Bilanzierung von lizenzierbaren Wirtschaftsgütern 15

16 Fall 3: Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, Abschreibung von Marken Für die X-AG wurde aufgrund der Arbeiten ihrer Forschungsabteilung ein neues Patent beim Deutschen Patentamt eingetragen. Die Marketingabteilung der X-AG kommt zu dem Ergebnis, dass sich das auf diesem Patent beruhende Produkt am besten unter der Marke Z verkaufen lässt. Nachdem die entsprechende Marke bereits zugunsten der B-GmbH eingetragen ist, kauft die X-AG von der B- GmbH die Marke für ,

17 Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Bilanzierung von immateriellen Wirtschaftsgütern a) Aktivierung lizenzierbarer Rechte 17

18 Handelsbilanzrecht und Steuerbilanzrecht erlauben nur die Bilanzierung entgeltlich erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter Æ Aufwendungen zur Herstellung solcher WG sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben Selbst geschaffene immaterielle WG des Umlaufvermögens sind dagegen mit Herstellungskosten zu aktivieren 18

19 b) Abschreibung Steuerbilanz: Abnutzbare immaterielle WG des Anlagevermögens dürfen nur linear abgeschrieben werden ( 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Handelsbilanz: Mehrere unterschiedliche Abschreibungsmethoden zulässig. 19

20 c) Nutzungsdauer Filmrechte: Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Filmrechten von 50 (!) Jahren Know-how: 15 Jahre als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG analog); a.a. drei bis fünf Jahre, nur ausnahmsweise bis zehn Jahre Patente: Nicht die gesetzl. Schutzfrist von 20 Jahren ( 16 Abs. 1 PatentG) sondern kürzere Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren Software: Drei bis fünf Jahre 20

21 d) Abschreibung von Marken BFH: Abschreibung von Marken zweifelhaft, kein abnutzbares Wirtschaftsgut Kritik: Wirtschaftliche Entwertung des Markenrechts Finanzverwaltung: Nutzungsdauer einer Marke 15 Jahren bestimmt; ggf. kürzere Nutzungsdauer nachweisbar 21

22 e) Abschreibung von Internet-Domain BFH: generic domain kein abschreibbares Wirtschaftsgut 22

23 2. Zum Fall Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen der X-AG für das Patent sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben ( 4 Abs. 4 EStG). Das Patent ist als selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nicht zu aktivieren. Die Anschaffungskosten für das Markenrecht sind zu aktivieren und auf ca. drei bis fünf Jahre linear nach 7 Abs. 1 Satz 1 EStG abzuschreiben. 23

24 II. Bilanzierung von Lizenzverträgen, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Fall 4: Das wertlos gewordene Patent Die Y-GmbH schließt mit dem Erfinder E einen Patentlizenzvertrag auf zehn Jahre. Die Y-GmbH hat jährliche Lizenzgebühren von zu zahlen, des Weiteren zahlt sie bei Abschluss des Lizenzvertrags einmalig ,--. Nach fünf Jahren ist die Nutzung des bisherigen Patents nicht mehr wirtschaftliche. Die Y-GmbH legt ihre diesbezügliche Fertigung still. Nach dem Patentlizenzvertrag ist sie dennoch für weitere fünf Jahre zur Zahlung der Lizenzgebühren verpflichtet. Eine Anpassung des Lizenzvertrages wegen eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage kommt nicht in Betracht. 24

25 Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Bilanzierung von Lizenzverträgen a) Schwebendes Geschäft Das Nutzungsrecht aus Patentlizenzvertrag ist ein immaterielles Wirtschaftsgut Aber keine Kapitalisierung dieses Nutzungsrechts auf der Aktivseite beim Lizenznehmer und keine Passivierung der entsprechenden Lizenzgebühren als Verbindlichkeit. 25

26 b) Vorauszahlungen Streitig: Aktivierung des Nutzungsrechts als Wirtschaftgut mit Laufzeitabschreibung (Teilwertabschreibung) oder Bildung eines aktiven Rechtsabgrenzungsposten (Teilwertabschreibung (-) (h.m.) 26

27 c) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Handelsbilanz: Rückstellungspflicht für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Grundsätzlich sind die Vorschriften für die Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz maßgeblich (Maßgeblichkeitsgrundsatz, 5 Abs. 1 EStG, 8 Abs. 1 KStG). Aber: 5 Abs. 4 a EStG verbietet Rückstellungen für Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz Æ fiskalische Bezug 27

28 Im Hinblick auf die Vorauszahlung ist zu unterscheiden: Soweit Anschaffungskosten für ein Nutzungsrecht Æ Teilwertabschreibung auf einen Erinnerungswert von 1,-- z. Ztp. der Patententwertung Soweit aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Æ sukzessive Auflösung mit ,-- p.a. bis zum Ablauf des Patentlizenzvertrages 28

29 III. Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte Fall 5:Der notorische Patentrechtsverletzer Der Einzelunternehmer A verletzt seit dem Jahre 1995 ein Patent der Firma B. Es muss damit gerechnet werden, dass die Firma B von dieser Patentrechtsverletzung Kenntnis erlangen wird. Zu diesem Zweck bildet A in den Bilanzen von 1995 bis 1998 eine Rückstellung wegen der Verletzung des Patentrechts, die er im jeweils laufenden Jahr erhöht. Bilanzansatz am 31. Dezember 1995: ,-- Bilanzansatz am 31. Dezember 1995: ,-- Bilanzansatz am 31. Dezember 1995: ,-- Bilanzansatz am 31. Dezember 1995: ,-- Bisher hat die Firma B von der Patentverletzung noch keine Kenntnis erlangt. Es ist aber nach wie vor damit zu rechnen, dass dies noch erfolgen wird. 29

30 Lösungshinweise: 1. Allgemeine Hinweise zu Rückstellungen wg. Verletzung fremder Patentrechte 5 Abs. 3 EStG: Rückstellungen wegen der Verletzung von fremden Patentund ähnlichen Rechten dürfen nur gebildet werden, wenn der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder mit der Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist. Streitig: Verfassungsmäßigkeit 30

31 2. Zum Fall: Im vorliegenden Fall ist die gebildete Rückstellung in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 gewinnerhöhend auszulösen. Eine weitere Rückstellung kann nicht mehr gebildet werden. 31

32 C. Lizenzverträge und Unternehmensform I. Personengesellschaft 32

33 Fall 6: Der lizenzgebende Personengesellschafter Der M und der O sind zu jeweils 50% Gesellschafter der M & O ohg. Die M & O ohg gibt in Deutschland eine Lifestyle-Zeitschrift heraus. Dazu hatte der M persönlich für einen Preis von ,-- die Lizenz für die deutschsprachige Ausgabe von einer US-amerikanischen Herausgeberin für 10 Jahre erworben. M schloss dann einen Lizenzvertrag mit der M & O ohg. Er war insoweit von den Beschränkungen des 181 BGB befreit. Danach berechnet er der M & O ohg eine jährliche Lizenzgebühr in Höhe von 10 % des Umsatzes, pro Jahr sollen daraus Lizenzgebühren in Höhe von ,-- resultieren. In 01 erzielt die M & O ohg einen Gewinn in Höhe von (nach Abzug der Lizenzgebühr von als Betriebsausgaben. 33

34 Lösungshinweise: M & O ohg ist eine steuerlich transparente Personengesellschaft; einheitliche und gesonderte Feststellung des erzielten Gewinns Gewinnerzielung und Besteuerung bei den Gesellschaftern (ESt) bzw. Kapitalgesellschaften (KSt) Keine steuerrechtliche Anerkennung von schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter(n) und Personengesellschaft 34

35 II. Kapitalistische Betriebsaufspaltung Fall 7: Die Patentüberlassung durch einen GmbH- Gesellschafter Z war Inhaber eines Einzelunternehmens zur Herstellung von Manipulatoren und elektrisch gesteuerten Industrierobotern. In 1996 übernahm eine neu gegründete GmbH die Produktion. Geschäftsführer war der Kläger, der auch 52 % am Stammkapital der GmbH hielt, die übrigen anteile wurden durch Kinder des Z gehalten. Die Z-GmbH mietete vom Kläger auf ihre Betriebszwecke zugeschnittene Büro- und Fertigungsgebäude, die Z bisher als Einzelunternehmer nutzte. Ferner schloss Z mit der Z-GmbH einen Lizenzvertrag für die Herstellung, den Gebrauch und Vertrieb von Lizenzgegenständen unter Verwendung von Patenten, deren Erfinder und Patentinhaber der Z selbst war. Die Umsätze der Z-GmbH aufgrund der Lizenzen betrugen seit 1996 ca. 19 % der Gesamtumsätze der Z-GmbH. Streitig zwischen Z und der Firmenverwaltung: Unterliegen die vereinnahmten Lizenzgebühren der Gewerbesteuer? 35

36 Lösungshinweise: 1. Allgemeines zur Betriebsaufspaltung Bereich der bloßen Vermögensverwaltung wird im Fall der sog. Betriebsaufspaltung überschritten: _ Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.s.v. 15 EStG gewstpfl.; ebenso Wertzuwachs der Wirtschaftsgüter im Fall der Veräußerung _ Voraussetzung für estpfl. Betriebsaufspaltung ist eine enge * sachliche Verflechtung * personelle Verfelchtung. 36

37 2. Einzelheiten zur sachlichen Verflechtung Sachliche Verflechtung = Überlassung von einer wesentlichen Betriebsgrundlage, insbesondere von - Fabrikgebäuden, i. d. R. (+), - anderen Gebäuden, wenn der Betrieb nach seiner Art von der Lage des Grundstücks abhängig ist (z.b. Hotel), - i. d. R. Büro- oder Verwaltungsgebäuden nach neuester Rechtsprechung (+). - BFH: Auch die Überlassung eines immateriellen Wirtschaftsguts. 37

38 3. Einzelheiten zur personellen Verflechtung Personelle Verflechtung = Überlassender Gesellschafter beherrscht BetriebsKapGes, insbesondere - Beteiligungsidentität - Willensdurchsetzung in Besitz- und Betriebsgesellschaft.! Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung: Sog. Wiesbadener Modell 38

39 III. Überlassung des Konzernnamens an ein konzernverbundenes Unternehmen gegen Lizenzgebühren Lizenzgebühren für die Überlassung des Konzernnamens abzugsfähig Voraussetzung: Konzernname ist als Markenname oder Markenzeichen geschützt und hat daher einen eigenständigen Wert. 39

40 D. Weitere Hinweise zur steuerlichen Behandlung von Lizenzen I. Gewerbesteuer 40

41 1. Keine Hinzurechnung der Hälfte der Lizenzgebühren nach 8 Nr. 7 GewStG BFH: (-) bei Lizenzverträgen. _ Lizenzverträge Verträge eigener Art, die wesentliche pachtfremde Elemente enthalten: Finanzverwaltung zustimmend. 41

42 2. Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach 8 Nr. 1 GewStG 8 Nr. 1 GewStG, stehengelassene Lizenzgebühren: Die Hälfte der zu zahlenden Entgelte (Zinsen) ist dem Gewinn des Lizenznehmers für die Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen 42

43 3. Unternehmenssteuerreform Nr. 1 f.) Satz 1 GewStG-E Hinzurechnung von 6,25 % der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbes. Konzessionen und Lizenzen mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich berechtigten daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). 43

44 II. Umsatzsteuer 1. Unternehmereigenschaft nach Umsatzsteuerrecht, 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 2. Umsatzsteuerbare Leistungen, 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG 3. Umsatzsteuerfreiheit Befreiungen gem. 4 UStG regelmäßig (-) allenfalls 4 Nr. 21 a UStG 44

45 4. Bemessungsgrundlage, Leistungsentgelt abzgl. USt ( 10 Abs. 1 UStG) 5. Steuersatz, allgemeiner Umsatzsteuersatz beträgt seit 1. April %, ab 1. Januar %, 12 Abs. 1 UStG. 6. Steuerentstehung, 13 UStG nach Ablauf der jeweiligen Abrechnungsperiode 45

46 7. Vorsteuerabzugsberechtigung des Unternehmers - Voraussetzung des 15 UStG - Vorsteuerausweis auch in Lizenzvertrag möglich 46

47 8. Leistungsempfänger als Steuerschuldner Ausländischer Lizenzgeber _ Leistungsempfänger schuldet USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, 13 b UStG 47

48 F. Schlusswort Die erfinderische Tätigkeit als solche, d.h. eine auf Erfindung einer Idee und Entwicklung zu einer verwertungsreifen Erfindung gerichtete Tätigkeit, ist an sich, was ihre Einordnung in die Einkunftsarten des EStG anbelangt, farblos. 48