7. Abschreibungen Arten und Verfahren der Abschreibung

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1 7. Abschreibungen 7.1. Arten und Verfahren der Abschreibung Die Anlagen der Wasserversorgung sind meist unterirdisch angelegt und haben eine sehr lange Nutzungsdauer. In der laufenden Rechnung wird dieser Langlebigkeit vor allem in Bezug auf die Teuerung zuwenig Rechnung getragen. Der vorgeschriebene Abschreibungssatz von mindestens 8% vom Buchwert führt zu einer Überbewertung der Anlagen. Das heisst, es werden zu tiefe Abschreibungen vorgenommen. Die Gemeinden sind in ihrer Investitionsbereitschaft in Bezug auf das Leitungsnetz sehr oft zurückhaltend: Es wird nicht erkannt, dass der tatsächliche Wert der Anlagen in Wirklichkeit bereits viel tiefer liegt als in der Bestandesrechnung ausgewiesen. Höhere Abschreibungen werden aber nicht als notwendig erachtet, zumal sie zu höheren Aufwänden in der laufenden Rechnung führen würden. In den meisten Gemeinden wird es bevorzugt, den Aufwand in der laufenden Rechnung durch möglichst kleine Abschreibungen gering zu halten. Erschwerend kommt hinzu, dass die Anlagen ihre Funktionstüchtigkeit nur schleichend verlieren. Es wird deshalb in den einzelnen Gemeinden nur selten erkannt, wie wichtig diese höheren Abschreibungswerte tatsächlich sind. Durch die in der laufenden Rechnung bisher vorgenommenen Abschreibungen konnten keine zur Wiederbeschaffung der Anlagen ausreichende Reserven gebildet werden. Am Ende der Nutzungsdauer werden den Gemeinden folglich die nötigen Mittel zu deren Neuanschaffung fehlen. Enorme Preissteigerungen, bedingt durch die hohen Neuinvestitionen zu denen die notwendigen Mittel fehlen, werden die Folge sein. Deshalb sollte in der Kostenrechnung die Bewertung der Anlagen in einem angemessenen Verhältnis zu den aktuellen Wiederbeschaffungswerten und zur Lebens- und Nutzungsdauer der Anlagen stehen. Am Ende der Nutzungsdauer sollten die benötigten Mittel für Ersatzinvestitionen ausreichend zur Verfügung stehen. Der Abschreibungssatz muss also in der Kostenrechnung auf eine andere Art als in der laufenden Rechnung ermittelt werden.

2 Arten Die folgende Grafik zeigt die zwei verschiedenen Arten der Abschreibungen, die uns gemäss Theorie und Praxis zur Verfügung stehen: Arten Bilanz- / buchmässige Abschreibungen Wird in der Finanzbuchhaltung angewendet Berücksichtigt eine vorsichtige Bewertung der Anlagen Evtl. Bildung von stillen Reserven Kalkulatorische / betriebsnotwendige Abschreibungen Kommt in der Betriebsbuchhaltung und Kalkulation zur Anwendung Berücksichtig eine möglichst objektive Abschreibung Ordentliche Abschreibung Ausserordentliche, betriebsfremde Abschreibung Abbildung 2 Quelle Abschreibungsarten Carlen Franz, Gianini Franz, Riniker Anton: Finanzbuchhaltung Band 1, Praxis der Finanzbuchhaltung, 4. Auflage 1997, Verlag SKV, Zürich In der Praxis werden aber nicht nur unterschiedliche Arten, sondern auch verschiedene Verfahren zur Ermittlung der Abschreibungswerte angewendet Verfahren In einem nächsten Schritt werden die verschiedenen Verfahren betrachtet, die in der Finanz- wie auch in der Betriebsbuchhaltung angewendet werden können. Bei der Untersuchung der dargestellten Methoden werden immer die Anlagen der Wasserversorgung zur Beurteilung des Verfahrens verwendet. Somit kann zum Schluss ein Ratschlag abgegeben werden, welches Verfahren für eine Gemeinde das geeignetste ist. Als erstes sollte jede Gemeinde einen Überblick über die Nutzungsdauer und die Erneuerungsraten ihrer Anlagen haben. Es zeichnet sich hier also die Notwendigkeit einer Anlagebuchhaltung ab.

3 Anlageteil Nutzungsdauer / Laufzeit in Jahren Erneuerungsrate in % p.a. Grundstücke 0 Leitungsnetz 50 2 Bauwerke Fassungsanlagen, Pumpwerke, Schächte, Reservoire, Bauliche Teile 50 2 Sanitäre Installationen / 2 Elektro-mechanische Einrichtungen, Wasseraufbereitungsanlagen 25 4 Messung, Steuerung, Fernwirken / 3 Konzessionsgebühren / 2 Beteiligungen an anderen Wasserversorgungen 25 4 Tabelle 1 Nutzungsdauer und Laufzeit von Anlagen Quelle SGV, Beiträge an Wasserversorgungs- und Hydrantenanlagen, Allg. Bedingungen, Ausgabe 1999 In der obigen Tabelle wurde die durchschnittliche Nutzungsdauer von verschiedenen Anlagegütern aufgeführt. Sie entspricht den von der Gebäudeversicherung des Kantons Solothurn vorgegebenen Werten. Diese Nutzungsdauern können also von allen solothurnischen Gemeinden übernommen werden. Aus der Nutzungsdauer resultiert die jeweilige Erneuerungsrate in % p.a. Diese Tabellenwerte werden benötigt, um die verschiedenen Abschreibungsverfahren darstellen zu können. gemäss Laufzeit der Konzession oder des Vertrages

4 Verfahren Abschreibung vom Anschaffungswert Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert zeitorientiert leistungsorientiert linear degressiv progressiv Abbildung 3 Quelle Abschreibungsverfahren Carlen Franz, Gianini Franz, Riniker Anton: Finanzbuchhaltung Band 1, Praxis der Finanzbuchhaltung, 4. Auflage 1997, Verlag SKV, Zürich Die verschiedenen Abschreibungsmethoden werden auf den folgenden Seiten näher beschrieben. Die jeweilige Grafik nach dem Titel zeigt den Verlauf des Restbuchwerts. Dadurch wird der Unterschied zwischen den einzelnen Verfahren besonders gut ersichtlich. Auf der y-achse wird der Wert der Anlage gezeigt, auf der x-achse die Zeit in Jahren. Als Anfangswert wurde immer der Wert 100 angenommen.

5 7.2. Abschreibung vom Anschaffungswert Zeitorientierte Verfahren Bei den zeitorientierten Abschreibungsmethoden dient immer die Nutzungsdauer der Anlage als Ausgangslage zur Berechnung des Abschreibungsbetrages Lineare Abschreibung Abbildung 4 Lineare Abschreibung Während der ganzen Nutzungsdauer einer Anlage wird jedes Jahr derselbe Betrag abgeschrieben. Am Ende der Nutzungsdauer ist der Wert der Maschine 0. Der Abschreibungsbetrag wird folgendermassen berechnet: Investitionswert Anlage / Nutzungsdauer

6 Degressive Abschreibung Degressiv geometrisch Degressiv arithmetisch Abbildung 5 Degressive Abschreibung Bei der degressiven Abschreibung kann der Abschreibungsbetrag durch zwei Vorgehen berechnet werden: Geometrische Methode Fester Prozentsatz vom Restwert. Der Abschreibungsbetrag sinkt infolgedessen jährlich. Arithmetische Methode Ein gleichmässig abnehmender Abschreibungsbetrag wird festlegt. Die Methode entspricht dem Vorsichtsprinzip. Zu Beginn der Nutzungsdauer hat man grosse Abschreibungen, gegen Ende sehr kleine. In Gemeinden kommt bis anhin die geometrisch degressive Abschreibung zur Anwendung.

7 Progressive Abschreibung Abbildung 6 Progressive Abschreibung Der Abschreibungsbetrag steigt gleichmässig an. Für die Anlagen der Wasserversorgung ist dieses Verfahren nicht geeignet: Es würde bedeuten, dass die Entwertung am Anfang klein ist und die grossen Abschreibungen erst gegen Ende der Nutzungsdauer auftreten. Dieses Vorgehen wäre in unserem Beispiel nicht der Realität angepasst Leistungsorientierte Verfahren Als Ausgangslage zur Berechnung des Abschreibungsbetrages dient bei dieser Methode die geschätzte Gesamtleistung einer Anlage (z.b. Betriebsstunden, gefahrene Kilometer etc.). Die Berechnung des Abschreibungsbetrags lässt sich anhand des folgenden Beispiels verdeutlichen: Investitionswert der Anlage Voraussichtliche Anzahl Betriebsstunden Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit 1 Mio. Fr h 1' /7 900 = Fr./h

8 Der jährliche Abschreibungsbetrag berechnet sich danach durch Multiplikation des Abschreibungsbetrages pro Leistungseinheit mit der jährlichen Gesamtleistung. Die leistungsorientierte Abschreibung entspricht dem Verursacherprinzip, wobei die technische Alterung nicht berücksichtigt wird Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert Allgemeines Die Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert wird vor allem in Hochinflationszeiten angewendet und kommt daher relativ selten vor. Da die Anlagen der Wasserversorgung aber eine ungewohnt lange Nutzungsdauer haben, kann man davon ausgehen, dass die Inflationsrate trotzdem einen relativ hohen Stellenwert erreicht. Der Ersatz einer alten Anlage wird mit der Zeit viel teurer. Durch die Abschreibung vom Anschaffungswert können die nötigen Mittel für eine Wiederbeschaffung nicht gesichert werden. Für die Bereitstellung der nötigen Mittel zur Wiederbeschaffung gibt es gemäss Carlen, Gianini, Riniker: Finanzbuchhaltung Band 1 zwei Möglichkeiten: Bildung von offenen Wiederbeschaffungsreserven Beim Jahresabschluss wird im Umfang der Geldentwertung eine Wiederbeschaffungsreserve gebildet. Diese Reserve wird normalerweise aus dem ausgewiesenen Gewinn gebildet. Bildung von stillen Wiederbeschaffungsreserven Durch Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert werden stille Reserven gebildet. Dieses Vorgehen nennt man Inflation Accounting. Auf einem speziellen Wiederbeschaffungsrückstellungskonto wird dabei der Teil der Abschreibung verbucht, der den Abschreibungsbetrag vom Restwert übersteigt. Diese Variante der Abschreibung eignet sich besonders für Gemeinden, da Preise langfristig konstant gehalten werden können. Tarifsprünge bei Ersatzinvestitionen werden durch eine vorausschauende Reservenpolitik vermieden. Bei dieser Methode können zwei verschiedene Wiederbeschaffungswerte als Grundlage zur Abschreibung dienen:

9 Mögliche Wiederbeschaffungswerte für Inflation Accounting Tageswert (Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag) Zukünftiger Wiederbeschaffungswert (Wiederbeschaffungskosten am Ende der geschätzten Nutzungsdauer) Abbildung 7 Quelle Verschiedene Wiederbeschaffungswerte Carlen Franz, Gianini Franz, Riniker Anton: Finanzbuchhaltung Band 1, Praxis der Finanzbuchhaltung, 4. Auflage 1997, Verlag SKV, Zürich Die Bestimmung der Wiederbeschaffungskosten zum Bilanzstichtag ist bei Anlagen der Wasserversorgung kaum möglich. Da vor dem Bau eines Projektes jeweils verschiedene Offerten eingeholt werden müssen, kann ein Wiederbeschaffungswert kaum schnell genug und nur für einzelne Rechnungsabschlüsse angefordert werden. Das Vorgehen wäre zu umständlich. Den Gemeinden empfehlen wir deshalb, den zukünftigen Wiederbeschaffungswert am Ende der geschätzten Nutzungsdauer zu bestimmen Berechnung des Wiederbeschaffungswertes Um die Wiederbeschaffungswerte der Anlagen zu berechnen, sollte eine spezielle Tabelle geführt werden (Originaltabelle im Anhang und auf Diskette): Abbildung 8 Quelle Berechnung Wiederbeschaffungswerte Wasser- und Energiewirtschaftsamt des Kantons Bern: Finanzierung der Wasserversorgung, Ausgabe 1997

10 In der Tabelle werden schrittweise die folgenden Berechnungen durchgeführt: In der ersten Spalte (A) werden alle vorhandenen Anlagen aufgelistet. Zur besseren Übersicht sind die nachfolgenden Spalten (B M) nummeriert. In Spalte (1) werden die Baukosten brutto und in Spalte (2) das zugehörige Baujahr eingetragen. Um den Zeitwert zu berechnen, wird eine Indexierung in Anwendung gebracht. Der zur Berechnung nötige Index des jeweiligen Baujahres wird in Spalte (3) eingetragen (verschiedene Indizes stehen beim Bundesamt für Statistik oder unter zur Verfügung. Bauindizes sind erhältlich beim Amt für Statistik Bern und Zürich). In unserem Beispiel wurde der Wohnbaukostenindex der Region Zürich verwendet. In Spalte (4) wird der Index vom aktuellen Jahr ins Verhältnis mit den Indizes aus Spalte (3) gesetzt. Formel zur Berechnung der Spalte (4): Aktueller Index / Spalte (3). In Spalte (5) wird dann der Wiederbeschaffungswert brutto berechnet: Spalte (1) x Spalte (4) Spalte (6) enthält den Wiederbeschaffungswert netto. Dabei werden vom Bruttowert mögliche Beiträge Dritter an subventionsberechtigten Kosten in Abzug gebracht. Im vorliegenden Beispiel werden Subventionen von 10% für den Leitungsbau und 25% für die übrigen Anlagen angenommen. Spalte (6) berechnet man also folgendermassen: Spalte (5) x 0.9 resp In die Spalten (7) und (8) werden die voraussichtlichen Nutzungsdauern und die Erneuerungsraten der Anlagen eingetragen. Spalte (9) berechnet die Einlage in die Spezialfinanzierung mit folgender Formel: Spalte (6) x Spalte (8) / 100

11 In Spalte (10) wird die Restnutzungsdauer in Jahren berechnet, wobei das Berechnungsjahr das aktuelle Jahr ist: Spalte (7) - [Berechnungsjahr Spalte (2)] In Spalte (11) wird die Restnutzungsdauer in Prozent berechnet: Spalte (10) / Spalte (7) * 100 In Spalte (12) wird der Zeitwert bzw. der eigentlichen Wiederbeschaffungswert der Anlage im jetzigen Zustand berechnet: Spalte (6) x Spalte (11) / 100 Bei dieser Berechnung ist auch die Restnutzungsdauer berücksichtigt. Man erhält nicht nur die Wiederbeschaffungswerte, sondern auch die Zeitwerte, die ebenfalls als Abschreibungsgrundlage dienen könnten. Wenn der Wiederbeschaffungswert berechnet ist, muss noch der effektive Abschreibungsbetrag ermittelt werden. Wie bereits erwähnt, müssen alle Anlageteile einzeln aufgeführt und berechnet werden. Zur Vereinfachung wurde in unserem Beispiel der Totalbetrag aller Anlagen berechnet, von dem sich nun der Abschreibungsbetrag ermitteln lässt: Anschaffungswert 23' Fr. Geschätzte Nutzungsdauer 25 bzw. 50 Jahre Durchschnittlicher Abschreibungssatz laufende Rechnung 10 % Restwert der Anlage nach Abschreibungen im Jahr ' Fr. Abschreibungsbetrag im Jahr 2001 (laufende Rechnung) Fr. Wiederbeschaffungswert im Jahr ' Fr. Jährliche Erneuerungsrate (Abschreibungssatz Kostenrechnung) 4 bzw. 2 %

12 Berechnung des Abschreibungsbetrages für das Jahr 2001 (Kostenrechnung): Wiederbeschaffungswert der Anlage im Jahr 2001 * 2% bzw. 4% Die Abschreibungen betragen nach dieser Methode für die Kostenrechnung Fr ANMERKUNG: Um in der Projektarbeit die Abschreibungen vom Wiederbeschaffungswert und später auch die kalkulatorischen Zinsen berechnen zu können, mussten wir den Wiederbeschaffungswert der Anlagen festlegen. Dazu haben wir uns an den Angaben in der Broschüre Spezialfinanzierung der Wasserversorgung und Abwasserentsorgung vom Februar 2000 orientiert. In dieser Dokumentation wird mit einem Wiederbeschaffungswert der Anlagen von Fr. 4'000.- bis Fr. 6'000.- pro Einwohner gerechnet. Für unsere Mustergemeinden rechneten wir mit 5'600 Einwohnern und einem durchschnittlichen Wiederbeschaffungswert von Fr. 5' Somit ergab sich der in unserem Beispiel verwendete Wiederbeschaffungswert der Anlagen in der Höhe von Fr. 28' Sachliche Abgrenzungen bei Abschreibungen Die Abschreibungswerte der laufenden Rechnung und der Kostenrechnung stimmen nun natürlich nicht mehr überein. Die Abschreibungskosten der Kostenrechnung sind in der Regel höher als der in der laufenden Rechnung erfasste Abschreibungsaufwand. Bei einer neuerstellten Anlage werden die Abschreibungen während den ersten Jahren in der Kostenrechnung wahrscheinlich kleiner sein. Dieser Sachverhalt wird sich erst im Verlauf der Nutzungsdauer ändern. Gesamthaft werden nach der Methode der Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert die grösseren und auch objektiveren Abschreibungen vorgenommen. Die Differenz der beiden Werte in der Höhe von Fr in unserem Beispiel stellt eine sachliche Abgrenzung dar und muss demnach in Spalte 5 des BAB ausgewiesen werden. Nachdem in Spalte 3 bereits der Abschreibungsaufwand erfasst wurde, kann man den Wert in Spalte 5 addieren und erhält dadurch in

13 Spalte 6 wieder die berechneten objektiven Abschreibungskosten. Diese werden anschliessend, wie bereits beschrieben, auf die Kostenstellen oder Kostenträger verteilt Unsere Empfehlung zur Abschreibungsmethode Alle gezeigten Abschreibungsmethoden haben Vor- und Nachteile. Je nach Anwendungsgebiet und Unternehmung gilt es zu entscheiden, welche Methode am sinnvollsten ist. Auch die Gemeinden müssen sich für eine dieser Möglichkeiten entscheiden und diese dann konsequent anwenden. Wir empfehlen den Gemeinden, die Abschreibungswerte für die Betriebsbuchhaltung nach der Methode "Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert" zu ermitteln. Die Anlagen der Spezialfinanzierung Wasserversorgung werden durch dieses Vorgehen wirklich objektiv bewertet. Insbesondere der Langlebigkeit wird dadurch speziell Rechnung getragen. Und dies scheint uns ein zentraler Punkt zu sein. Durch diese Abschreibungsmethode kann sich die Spezialfinanzierung Wasserversorgung genügend Reserven sichern, um die Anlagen am Ende ihrer Nutzungsdauer auch wirklich ersetzen zu können.

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