Unternehmen und Steuern Herausgeber: Prof. Dr. Jochen Sigloch, Universität Bayreuth Prof. Dr. Klaus Henselmarin, Universität Chemnitz.

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1 Unternehmen und Steuern Herausgeber: Prof. Dr. Jochen Sigloch, Universität Bayreuth Prof. Dr. Klaus Henselmarin, Universität Chemnitz Band 22 RalfHilgenstock Besteuerung öffentlicher Unternehmen Notwendigkeit und Ansatzpunkte für eine Reform der körperschaft-, gewerbe- und umsatzsteuerlichen Behandlung Shaker Verlag Aachen 2002

2 VIII Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis VII VIII XVII XIX Einführung 1 I. Problemstellung 1 II. Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung 2 Erster Teil: Grundlagen 4 I. Öffentliche Unternehmen 4 A. Begriff 4 B. Historische Entwicklung 7 1. Öffentliche Wirtschaftstätigkeit bis Öffentliche Wirtschaftstätigkeit von 1918 bis Öffentliche Wirtschaftstätigkeit nach a) Entwicklung bis zur Wiedervereinigung 11 b) Entwicklung seit der Wiedervereinigung 12 C. Ziele öffentlicher Wirtschaftstätigkeit 15 D. Rechtliche Zulässigkeit öffentlicher Wirtschaftstätigkeit 16 E. Rechtsformen Öffentlich-rechtliche Rechtsformen 19 a) Rechtsformen mit eigener Rechtspersönlichkeit 19 b) Rechtsformen ohne eigene Rechtspersönlichkeit Privatrechtliche Rechtsformen Organisationspraxis 24 F. Erscheinungsformen 24

3 IX II. Selbst- und Gegenseitigkeitsbesteuerung 26 A. Historische Entwicklung Besteuerungssituation bis Besteuerungssituation in der Zeit von 1918 bis a) Körperschaftsteuer 31 b) Gewerbesteuer 32 c) Umsatzsteuer Besteuerungssituation nach a) Körperschaftsteuer 35 b) Gewerbesteuer 36 c) Umsatzsteuer Zusammenfassung 37 B. Finanzausgleichsproblematik 38 C. Zulässigkeit _ 42 D. Ziel der Besteuerung öffentlicher Unternehmen 44 III. Grundzüge der Besteuerung öffentlicher Unternehmen 47 IV. Steuerliches Referenzsystem 49 A. Grundsatz der Wettbewerbsneutralität 49 B. Grundsatz der Entscheidungsneutralität 50 C. Grundsatz der Praktikabilität 51 Zweiter Teil: Körperschaftsteuer 53 I. Körperschaftsteuerliche Behandlung öffentlicher Unternehmen 54 A. Grundlagen Steuerpflicht Steuersubjekt Sphärentrennung 56 B. Betriebe gewerblicher Art Tatbestandsmerkmale 58 a) Einrichtung 59 b) Nachhaltigkeit 62 c) Wirtschaftliche Tätigkeit 63 d) Einnahmeerzielungsabsicht 65 e) Wirtschaftliche Heraushebung Unmaßgebliche Merkmale 69 a) Gewinnerzielungsabsicht 69 b) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr 70

4 X 3. Sonderfragen 70 a) Selbstversorgungsbetriebe 70 b) Versorgungsbetriebe 71 c) Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art 71 d) Privatrechtlich organisierte öffentliche Unternehmen 73 C. Hoheitsbetriebe Ausübung öffentlicher Gewalt 77 a) Gesetzliche Tätigkeitszuweisung 79 b) Wettbewerbsrelevanz 79 aa) Übertragbarkeit der Aufgabe 81 bb) Zwangs- und Monopolrechte 82 c) Unmaßgebliche Kriterien 83 aa) Einschaltung privater Erfüllungsgehilfen 83 bb) Gewinnerzielungsabsicht 84 cc) Rechtliche Ausgestaltung der Leistungsverhältnisse 84 d) Wandel der Verhältnisse Überwiegensregelung 85 a) Gemischte Tätigkeiten 86 b) Tätigkeitsmotivation Sonderfragen 87 a) Hilfsgeschäfte 87 b) Amtshilfe 87 c) Verpachtung eines Hoheitsbetriebs 90 d) Privatrechtlich organisierte öffentliche Unternehmen Verhältnis von 4 Abs. 5 KStG zu 4 Abs. 1 KStG 91 D. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe 93 E. Vermögensverwaltung Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht Abgrenzung zum Betrieb gewerblicher Art 98 a) Beteiligungsbetriebe gewerblicher Art 98 b) Verpachrungsbetriebe gewerblicher Art 99 c) Grundsätze der Betriebsaufspaltung 99 aa) Eigengesellschaften 99 bb) Betriebe gewerblicher Art Verdeckte Gewinnausschüttungen 100 a) Gesellschafterfremdfinanzierung 101 b) Darlehensvergabe an Betriebe gewerblicher Art 102

5 XI F. G. Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art 1. Fiktive körperschaftsteuerliche Selbständigkeit 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 3. Gewinnermittlung a) Buchführungspflicht b) Umfang des Betriebsvermögens c) Vertragsbeziehungen mit dem Träger aa) Miet-/Pachtverhältnisse bb) Darlehen cc) Konzessionsabgaben dd) Spendenzahlungen d) Gewinnrealisation aa) Entnahmen bb) Veräußerung und Aufgabe cc) Zuwendungen der öffentlichen Hand e) Sonderfragen aa) Einlagen bb) Eintritt in die Steuerpflicht cc) Beteiligungserträge von körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen dd) Umwandlung in privatrechtliche Rechtsformen 4. Verlustberücksichtigung 5. Steuersatz und Freiberrag Verbund öffentlicher Unternehmen 1. Horizontaler Verbund a) Zusammenfassung zu einem Betrieb gewerblicher Art aa) Gleichartige Betriebe bb) Verschiedenartige Betriebe cc) Versorgungsbetriebe dd) Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art ee) Wirtschaftlich nicht herausgehobene Einrichtungen b) Zusammenfassung in einer Eigengesellschaft 2. Vertikaler Verbund a) Allgemein b) Organschaft 3. Sonderfragen a) Verlustabzug b) Konzessionsabgaben c) Auflösung des Verbunds 4. Zusammenfassung

6 XII H. Steuerbefreiungen Subjektive Steuerbefreiungen Objektive Steuerbefreiungen 143 a) Allgemein 143 b) Gemeinnützigkeit 144 aa) Betriebe gewerblicher Art 144 bb) Eigengesellschaften 146 I. Zwischenergebnis 147 II. Kritische Würdigung der körperschaftsteuerlichen Behandlung öffentlicher Unternehmen 148 A. Sphärentrennung gemäß 4 KStG Begriff Hoheitsbetrieb" 150 a) Ausübung öffentlicher Gewalt 151 b) Abgrenzungskriterium Wettbewerbsrelevanz Begriff Betrieb gewerblicher Art" 154 a) Positive Tatbestandsmerkmale 154 aa) Einrichtungsbegriff 154 bb) Wirtschaftliche Tätigkeit 156 cc) Wirtschaftliche Heraushebung 156 b) Unmaßgebliche Tatbestandsmerkmale 157 aa) Gewinnerzielungsabsicht 157 bb) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Zusammenfassung 161 B. Begrenzung der unbeschränkten Steuerpflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts auf Betriebe gewerblicher Art Wirtschaftlich nicht herausgehobene Tätigkeiten Hoheitsbetriebe Land-und forstwirtschaftliche Betriebe Vermögensverwaltung Zusammenfassung 167 C. Körperschaftsteuerliche Anerkennung von Vertragsbeziehungen 169 D. Verbund öffentlicher Unternehmen 172 E. Subjektive Steuerbefreiungstatbestände 176 F. Sonstige Kritikpunkte Besteuerungskonzeption von Betrieben gewerblicher Art Besteuerungsunterschiede zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und gemeinnützigen Körperschaften 177

7 XIII G. Rechtfertigung der Sonderbehandlung öffentlicher Unternehmen? Wettbewerbspolitische Aspekte Verfassungsrechtliche Aspekte Finanzpolitische Aspekte Sozialpolitische Aspekte Aufgabenstellung öffentlicher Unternehmen Zusammenfassung 190 H. Reformbedarf 190 Dritter Teil: Gewerbesteuer 192 I. Gewerbesteuerliche Behandlung öffentlicher Unternehmen 192 A. Grundlagen 192 B. Betriebe gewerblicher Art Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Gewinnerzielungsabsicht Besteuerung 198 C. Öffentliche Unternehmen in privatrechtlicher Rechtsform Personengesellschaften Kapitalgesellschaften 201 D. Verbund öffentlicher Unternehmen Horizontaler Verbund Vertikaler Verbund 205 E. Steuerbefreiungen 207 F. Zwischenergebnis 208 II. Kritische Würdigung der gewerbesteuerlichen Behandlung öffentlicher Unternehmen 210 Vierter Teil: Umsatzsteuer 213 I. Umsatzsteuerliche Behandlung öffentlicher Unternehmen 217 A. Grundlagen 217 B. Sphärentrennung nach 2 Abs. 3 UStG Unternehmerische Sphäre 222 a) Betriebe gewerblicher Art 222 b) Land- und forstwirtschaftliche Betriebe 223 c) Katalogbetriebe Nichtunternehmerische Sphäre 226

8 XIV C. Sphärentrennung nach Gemeinschaftsrecht Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen 227 a) Rechtsnatur von EG-Richtlinien 228 b) Anwendungsvorrang von EG-Richtlinien Sphärentrennung gemäß Art. 4 der 6. EG-Richtlinie 232 a) Regelungsinhalt von Art. 4 Abs. 5 der 6. EG-Richtlinie 234 aa) Tätigkeiten im Rahmen öffentlicher Gewalt 234 bb) Wettbewerbsklausel 235 cc) Generell steuerpflichtige Tätigkeiten 237 dd) Umqualifizierung steuerbefreiter Tätigkeiten 238 v b) Abweichungen gegenüber 2 Abs. 3 UStG 239 aa) Verwendung unterschiedlicher Rechtsetzungstechniken 239 bb) Abweichungen materieller Art 240 c) Einfluß der bestehenden materiellen Abweichungen auf die Sphärentrennung nach 2 Abs. 3 UStG 244 D. Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts Unternehmenseinheit Umsatzarten 248 a) Steuerbare Umsätze 248 aa) Lieferungen und sonstige Leistungen 249 bb) Einfuhr und innergemeinschaftlicher Erwerb 251 b) Nicht steuerbare Umsätze Bemessungsgrundlage und Steuersatz 254 a) Bemessungsgrundlage 254 b) Steuersätze Vorsteuerabzug 256 a) Allgemeine Voraussetzungen 257 b) Gemischte Leistungsverwendung 258 c) Aufteilung der Vorsteuer 258 d) Berichtigung des Vorsteuerabzugs 259 E. Öffentliche Unternehmen in privatrechtlicher Rechtsform 261 F. Verbund öffentlicher Unternehmen 264 G. Steuerbefreiungen Eingangsumsätze Ausgangsumsätze 267 H. Zwischenergebnis 270

9 II. Kritische Würdigung der umsatzsteuerlichen Behandlung öffentlicher Unternehmen 271 A. Sonderbehandlung öffentlicher Unternehmen Sonderregelung des 2 Abs. 3 UStG Sonderregelungen des 4 UStG Rechtsformabhängige Besteuerungsunterschiede Zusammenfassung 277 B. Verstoß der Sonderbehandlung gegen den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer Verbrauchsteuerfreier Konsum Kumulative Doppelbelastungseffekte Verstoß gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität 284 a) Wettbewerbs Verzerrungen auf dem Absatzmarkt 284 aa) Leistungsabgabe an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer 284 bb) Leistungsabgabe an Endverbraucher 287 b) Wettbewerbsverzerrungen auf dem Beschaffungsmarkt Verstoß gegen den Grundsatz der Entscheidungsneutralität 296 a) Make-or-Buy-Entscheidungen 296 b) Rechtsformwahl-Entscheidungen 297 c) Realwirtschaftliche Gestaltungen 300 aa) Gezielte Herbeiführung der Steuerpflicht 300 bb) Vermeidung der Steuerpflicht Rechtfertigung der Sonderbehandlung öffentlicher Unternehmen? 303 C. Verstoß gegen den Grundsatz der Praktikabilität der Besteuerung 307 D. Reformbedarf 309 XV Fünfter Teil: Reformvorschlag 310 I. Körperschaftsteuer 313 A. Streichung der körperschaftsteuerlichen Sondervorschriften Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts Einkommenserrnittlung Steuersatz und Freibetrag Öffentliche Unternehmen in privater Rechtsform Steuerbefreiungstatbestände Zusammenfassung 319

10 XVI B. Auswirkungen der Reformvorschläge auf die maßgebenden Besteuerungsgrundsätze Grundsatz der Wettbewerbsneutralität Grundsatz der Entscheidungsneutralität Grundsatz der Praktikabilität 321 II. Gewerbesteuer 323 A. Ausweitung der Gewerbesteuerpflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts 323 B. Auswirkungen der Reformvorschläge auf die maßgebenden Besteuerungsgrundsätze 324 III. Umsatzsteuer 326 A. Streichung der umsatzsteuerlichen Sondervorschriften Streichung des 2 Abs. 3 UStG Streichung subjektbezogener Befreiungstatbestände Übergangsprobleme durch den Eintritt in die Steuerpflicht 330 B. Einfuhrung leistungsartbezogener Steuervergünstigungen 331 C. Behandlung unentgeltlicher Leistungen Generelle Vorsteuerabzugsberechtigung Besteuerung von Eigenleistungen Beibehaltung des Vorsteuerabzugsverbotes 338 D. Anpassung der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen 339 Zusammenfassung und Ausblick 341 Anhang: Finanzausgleichsproblematik 348 Literaturverzeichnis 356 Rechtsquellenverzeichnis 378

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