Steuerkompendium. Band 1: Einkommensteuer, Bilanzsteuerrecht, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer

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1 Steuerkompendium Band 1: Einkommensteuer, Bilanzsteuerrecht, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer Bearbeitet von Prof. Dr. Horst Walter Endriss, Wolfram Baßendowski, Peter Küpper 12., vollständig überarbeitete und aktualisierte Auflage Buch. XXXII, 474 S. Paperback ISBN schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2 Z W E I T E R T E I L Bilanzsteuerrecht 49 III. Ansatzvorschriften (Aktivierung und Passivierung) Wenn ein Wirtschaftsgut einem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, ist damit noch nicht geklårt, ob es auch mit einem positiven oder negativen Wert in der Bilanz angesetzt werden kann oder muss. Deshalb geht es in diesem Abschnitt um die Ansatzvorschriften. 1. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz bei den Ansatzvorschriften 50 5 Abs. 1 EStG Gemåß 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG sind bei den Ansatzvorschriften die handelsrechtlichen Grundsåtze ordnungsmåßiger BuchfÅhrung auch får das Steuerrecht maßgeblich. Dies nennt man das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz får die Steuerbilanz. Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt in zweierlei Hinsicht, nåmlich in Bezug auf die Bilanzierung (dem Grunde nach) und auf die Bewertung (der HÇhe nach). Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in Bezug auf die Bilanzierung (Bilanzansätze) in Bezug auf die Bewertung Zur Maßgeblichkeit in Bezug auf die Bewertung wird auf die AusfÅhrungen in Tz 132 verwiesen. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz får die Steuerbilanz hinsichtlich der Ansatzvorschriften (Aktivierung und Passivierung) gilt grundsåtzlich uneingeschrånkt. Das ergibt sich aus 6 Abs. 1 Satz 1 EStG, in dem es heißt: FÅr die Bewertung der einzelnen WirtschaftsgÅter, die nach 4 Abs. 1 oder nach 5 als BetriebsvermÇgen anzusetzen sind, gilt... FÅr den Ansatz in der Steuerbilanz sind also allein die Vorschriften der 246 bis 251 HGB und die damit im Zusammenhang stehenden Vorschriften maßgeblich. Das bedeutet, dass alle handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsgebote auch steuerrechtlich zwingend zu beachten sind. Was handelsrechtlich aktiviert oder passiviert werden muss, ist in derselben Weise auch steuerrechtlich auszuweisen. Genauso verhålt es sich mit den handelsrechtlichen Aktivierungs- und Passivierungsverboten. Auch diese sind steuerrechtlich bindend. BEISPIEL: P Ein Gewerbetreibender, der seinen Gewinn nach 5 EStG ermittelt, hat unstreitig einen betråchtlichen originåren Firmenwert. Ein originårer Firmenwert darf handelsrechtlich gem. 246 Abs. 1 Satz 4 i.v. mit 248 Nr. 4 HGB nicht angesetzt werden. Das gilt zwingend auch får das Steuerrecht. 5 Abs. 2 EStG hat nur klarstellenden Charakter. Von dem Grundsatz, dass handelsrechtliche Passivierungsgebote steuerrechtlich zwingend zu beachten sind, gibt es bei den RÅckstellungen (offenbar fiskalisch bedingte) Ausnahmen gem. 5 Abs. 3 bis 4b EStG. Diese werden an anderer Stelle (vgl. Tz 56 bis Tz 61 und Tz 203 bis 206) im Einzelnen dargestellt. 212

3 BetriebsvermÇgen Z W E I T E R T E I L Das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz får die Steuerbilanz geht allerdings nicht soweit, dass auch handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte in die Steuerbilanz Åbernommen werden kçnnen. Vielmehr hat der BFH entschieden (BStBl 1969 II S. 291), dass ein Steuerpflichtiger, der sich aufgrund von Ansatzwahlrechten im Hinblick auf den Vorsichtsgrundsatz årmer ausweist, als er in Wirklichkeit ist, dieses Wahlrecht in der Steuerbilanz nicht ausåben darf, weil sonst die Steuerbilanz dem unbestrittenen Ziel einer periodengerechten Gewinnermittlung nicht nachkommen kçnnte. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte fåhren also dazu, dass in der Steuerbilanz aktiviert werden muss, wåhrend bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten eine Passivierung im Steuerrecht nicht vorgenommen werden darf. BEISPIEL: P Ein Gewerbetreibender nimmt bei der Bank ein Darlehen auf, wofår ein Disagio einbehalten wird. Handelsrechtlich hat der Gewerbetreibende gem. 250 Abs. 3 HGB ein Wahlrecht, das Disagio zu aktivieren oder den Betrag sofort als Aufwand zu behandeln. Demnach muss das Disagio steuerrechtlich aktiviert und in der Laufzeit des Darlehens abgeschrieben werden. Abschließend sollen die Aussagen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes hinsichtlich der Ansatzvorschriften in einer Ûbersicht dargestellt werden. Handelsbilanz Steuerbilanz Aktivierungsgebot fi Aktivierungsgebot Passivierungsgebot fi Passivierungsgebot Aktivierungsverbot fi Aktivierungsverbot Passivierungsverbot fi Passivierungsverbot Aktivierungswahlrecht fi Aktivierungspflicht Passivierungswahlrecht fi Passivierungsverbot 2. Ansatzvorschriften får alle Kaufleute 246 bis 251 HGB Die Rechnungslegungsvorschriften des 3. Buches des HGB sind eingeteilt in zwei Teile: Im allgemeinen Teil ( 238 bis 263) befinden sich Vorschriften, die får alle Kaufleute gåltig sind. Der besondere Teil ( 264 bis 289) gilt dagegen nur får Kapitalgesellschaften. Manche Vorschriften, die grundsåtzlich nur får Kapitalgesellschaften gåltig sind, haben aber auch Auswirkungen auf Kaufleute, die keine Kapitalgesellschaften sind. So werden beispielsweise die Gliederungsvorschriften Åber die Bilanz ( 266) und die Gewinn- und Verlustrechnung ( 275) in der Regel auch von Nichtkapitalgesellschaften angewendet, obwohl sie nur von Kapitalgesellschaften zwingend beachtet werden måssen. 51 Nachfolgend sollen zunåchst die wichtigsten der får alle Rechtsformen gåltigen Ansatzvorschriften besprochen werden. 213

4 Z W E I T E R T E I L Bilanzsteuerrecht a) Grundsåtze , 247 HGB Das Vollståndigkeitsgebot des 246 Abs. 1 HGB ergibt sich schon aus den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung. Danach sind im Jahresabschluss såmtliche VermÇgensgegenstånde, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Ertråge zu erfassen. Unter einem VermÇgensgegenstand sind nicht nur die kçrperlichen Gegenstånde, sondern auch Rechte und solche GÅter zu verstehen, die nicht mit einem Recht verbunden sind (z. B. ein nicht patentiertes besonderes Produktionsverfahren). Ein VermÇgensgegenstand muss selbståndig bewertbar und verkehrsfåhig sein. Leider wird im Steuerrecht mit dem Wirtschaftsgut ein anderer Begriff verwendet (vgl. hierzu auch die AusfÅhrungen in Tz 42). Dieser Begriff soll der mehr dynamisch orientierten Steuerbilanz Rechnung tragen. Dennoch måsste durch den Wortlaut des 6 Abs. 1 Satz 1 EStG gewåhrleistet sein, dass die Auslegung des Begriffs Wirtschaftsgut nicht umfassender sein darf als der handelsrechtliche Begriff des VermÇgensgegenstandes. Letztlich sind also die beiden Begriffe identisch. 247 Abs. 1 HGB enthålt Andeutungen, was får den Ansatz in der Bilanz in Frage kommt; eine Gliederung ist das nicht. Eine Bilanzgliederung enthålt 266 HGB, die von Kaufleuten, die keine Kapitalgesellschaft sind, angewendet werden kann, aber nicht muss. Nach 247 Abs. 3 HGB sind die sog. steuerfreien RÅcklagen (z. B. nach 6b EStG oder nach R 6.6 EStR) bei allen Kaufleuten als Sonderposten mit RÅcklageanteil zu bezeichnen. Rechtslage nach BilMoG 247 Abs. 3 HGB ist entfallen. Die sog. steuerfreien RÅcklagen sind nur in der Steuerbilanz, nicht mehr in der Handelsbilanz auszuweisen. b) Bilanzierungsverbote Abs. 1 HGB Bei Aufwendungen får die GrÅndung des Unternehmens und får die Beschaffung des Eigenkapitals werden bewertbare und verkehrsfåhige VermÇgensgegenstånde nicht geschaffen. Deshalb darf gem. 248 Abs. 1 HGB ein Aktivposten hierfår nicht gebildet werden. Eine besondere Regelung hierfår ist wohl nur deshalb in 248 Abs. 1 HGB aufgenommen worden, weil im Gegensatz hierzu bei Kapitalgesellschaften eine Bilanzierungshilfe (nicht VermÇgensgegenstand ) gem. 269 HGB får Aufwendungen får die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschåftsbetriebes angesetzt werden darf (vgl. hierzu die AusfÅhrungen in Tz 66). 214

5 BetriebsvermÇgen Z W E I T E R T E I L Rechtslage nach BilMoG 248 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 HGB n. F. Auch nach neuer Rechtslage besteht gem. 248 Nr. 1 und 2 HGB n. F. weiterhin ein Aktivierungsverbot får Aufwendungen får die GrÅndung eines Unternehmens und får die Beschaffung des Eigenkapitals. Neu hinzugekommen ist das Verbot, Aufwendungen får den Abschluss von Versicherungsvertrågen zu aktivieren. c) Immaterielle VermÇgensgegenstånde 248 Abs. 2 HGB; 5 Abs. 2 EStG Gemåß 248 Abs. 2 HGB darf får immaterielle VermÇgensgegenstånde des AnlagevermÇgens ein Aktivposten nicht gebildet werden, wenn sie nicht entgeltlich erworben worden sind. Ein wichtiger Grund får diese Regelung ist es, dass die Bewertung eines immateriellen VermÇgenswertes, der ja nicht greifbar ist und in der Regel am Markt nicht gehandelt wird, schwierig oder gar unmçglich ist. Deshalb entspricht die Vorschrift auch dem Vorsichtsprinzip und den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung. (Vgl. hierzu die AusfÅhrungen in Tz 161.) 54 Im Steuerrecht ergibt sich aus der klarstellenden Regelung des 5 Abs. 2 EStG, dass immaterielle WirtschaftsgÅter angesetzt werden måssen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Es gilt also handels- und steuerrechtlich: Immaterielle Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter originäre bzw. selbst geschaffen keine Aktivierung bei entgeltlichem Erwerb (derivativ) Aktivierung Gemåß R 5.5 Abs. 1 Satz 1 EStR kommen als immaterielle WirtschaftsgÅter in Betracht: Rechte, rechtsåhnliche Werte und sonstige Vorteile. Dazu rechnen z. B. Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Belieferungsrechte, Optionsrechte, Konzessionen, Lizenzen, Erfindungen, Fabrikationsverfahren, Know-how, problemorientierte Computer-Individual-Programme u. a. m. FÅr die Frage, ob ein entgeltlicher Erwerb vorgelegen hat, ist es nicht von Bedeutung, ob ein Aufwand angefallen ist. Vielmehr kommt es nach R 5.5 Abs. 2 Satz 2 EStR darauf an, dass das immaterielle Wirtschaftsgut durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschåft (Vertrag) gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung Åbergegangen oder eingeråumt worden ist. BEISPIELE: P 1. Ein Verlag zahlt an einen auslåndischen Verlag A får das Recht, das Buch eines auslåndischen Autors ins Deutsche Åbersetzen und in der Bundesrepublik vertreiben zu dår- 215

6 Z W E I T E R T E I L Bilanzsteuerrecht fen. Dieses Recht stellt ein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Es ist zu aktivieren, weil es entgeltlich erworben worden ist. 2. In einer Unternehmung wird ein Patent entwickelt. Es sind dafår in Form von LÇhnen, Gehåltern, Material und anderen Kosten Aufwendungen entstanden. Schließlich wird das Patent beim Patentamt eingetragen. Das Patent darf nicht aktiviert werden, weil es nicht entgeltlich erworben wurde. Rechtslage nach BilMoG Aus 248 Abs. 2 HGB n. F. ergibt sich, dass immaterielle VermÇgensgegenstånde des AnlagevermÇgens nun aktiviert werden kçnnen, wenn sie nicht entgeltlich erworben worden sind. Voraussetzung får die Aktivierung ist, dass eine selbståndige Verwertbarkeit bzw. Verkehrsfåhigkeit gegeben sein muss. Es måssen folgende Kriterien kumulativ erfållt sein: 1. Die Fertigstellung des immateriellen VermÇgenswertes zur Nutzung oder zum Verkauf muss realisierbar sein. 2. Es muss die Absicht und die Fåhigkeit bestehen, den immateriellen VermÇgenswert fertig zu stellen, ihn zu nutzen. 3. Der voraussichtliche zukånftige Nutzen kann nachgewiesen werden. 4. Der immaterielle VermÇgenswert kann wåhrend seiner Entwicklung zuverlåssig mit seinen Herstellungskosten bewertet werden. Wie in IFRS (IAS 38) sind zu unterscheiden Aufwendungen, die in der Forschungs- und Entwicklungsphase entstehen. Kosten der Forschung dårfen nicht, Kosten der Entwicklung kçnnen dagegen unter den genannten Voraussetzungen aktiviert werden. Freilich ist es oft schwierig, Forschungskosten von Entwicklungskosten zu unterscheiden. Auch 255 Abs. 2a HGB n. F. trågt nur wenig zum Problem der Abgrenzung bei. Wenn Forschung und Entwicklung nicht verlåsslich voneinander unterschieden werden kçnnen, muss gem. 255a HGB n. F. eine Aktivierung unterbleiben. Nach Aktivierung ist der immaterielle VermÇgenswert planmåßig abzuschreiben, im Falle einer dauernden Wertminderung auch außerplanmåßig. In HÇhe des aktivierten Betrages besteht bei Kapitalgesellschaften gem. 268 Abs. 8 HGB n. F. eine AusschÅttungssperre. Das ist u. a. ein Zeichen dafår, dass in einem HGB- Abschluss das Vorsichtsprinzip nicht vollståndig aufgegeben wird. Von einer Aktivierung als immaterielle VermÇgensgegenstånde sind gem. 248 Abs. 2 HGB n. F. Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle VermÇgensgegenstånde des AnlagevermÇgens ausgeschlossen. Hier wird ein praktisches Problem darin bestehen, diese von den Åbrigen aktivierungspflichtigen VermÇgensgegenstånden abzugrenzen. Die Regelungen des 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2a HGB n. F. kçnnen gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB nur auf die immateriellen VermÇgensgegenstånde des AnlagevermÇgens angewendet werden, mit deren Entwicklung in nach dem beginnenden Geschåftsjahren begonnen wurde. 216

7 BetriebsvermÇgen Z W E I T E R T E I L Steuerrechtlich åndert sich nichts, weil der unveråndert gebliebene 5 Abs. 2 EStG eine Aktivierung von immateriellen WirtschaftsgÅtern verbietet, wenn sie nicht entgeltlich erworben worden sind. d) Firmenwert 248 Abs. 2, 255 Abs. 4 HGB Aus den ErÇrterungen im vorigen Abschnitt folgt, dass auch ein originårer Geschåftswert bzw. Firmenwert weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich aktiviert werden darf. FÅr den derivativen (abgeleiteten) Firmenwert besteht handelsrechtlich gem. 255 Abs. 4 Satz 1 HGB ein Wahlrecht, ihn zu aktivieren. Wird von der AktivierungsmÇglichkeit Gebrauch gemacht, ist der Betrag gem. 255 Abs. 4 Satz 2 HGB in jedem folgenden Geschåftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Allgemein wird aus dieser Formulierung geschlossen, dass mit der Abschreibung des Firmenwertes erst in dem Geschåftsjahr, das der Aktivierung folgt, begonnen werden muss. Ein fråherer Beginn ist mçglich. 55 Aus der Formulierung zu mindestens einem Viertel folgt, dass die Abschreibung des Firmenwertes zu Beginn und spåter hçher sein darf als jåhrlich 25 %. Im Extremfall kann auch im Jahr des Abschreibungsbeginns eine vollståndige Sofortabschreibung vorgenommen werden. Das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht fåhrt steuerrechtlich zu einem Aktivierungszwang (vgl. Tz 50). Der derivative Firmenwert ist steuerlich gem. 7 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Regel innerhalb von 15 Jahren abzuschreiben. Damit die Steuerbilanz hinsichtlich der Behandlung des derivativen Firmenwertes nicht von der Handelsbilanz abweichen muss, besteht auch im Handelsrecht gem. 255 Abs. 4 Satz 3 HGB die MÇglichkeit, ihn nach der voraussichtlichen Nutzung abzuschreiben. BEISPIEL: P Ein Unternehmer kauft im Jahr 01 ein Unternehmen får A. Der Wert der einzelnen VermÇgensgegenstånde abzåglich der Schulden betrågt A. Es gibt handelsrechtlich folgende MÇglichkeiten: 1. Der Firmenwert von A kann sofort als Aufwand beråcksichtigt werden. 2. Der Firmenwert kann aktiviert und in den Jahren 02 bis 05 planmåßig mit je A abgeschrieben werden. 3. Der Firmenwert kann aktiviert und außerplanmåßig nach Belieben des Unternehmers abgeschrieben werden. Voraussetzung ist nur, dass jåhrlich mindestens ein Viertel abgeschrieben wird. 4. Der Firmenwert kann aktiviert und entsprechend der steuerrechtlichen Regelung mit jåhrlich einem FÅnfzehntel (= A) abgeschrieben werden. 5. Als Firmenwert kann jeder Wert zwischen 0 und A aktiviert und entsprechend abgeschrieben werden. Steuerrechtlich muss der Firmenwert aktiviert werden und ist jåhrlich gem. 7 Abs. 1 Satz 3 EStG mit 1/15 = A abzuschreiben. NatÅrlich ist unter Umstånden eine Teilwertabschreibung mçglich, die aber nachzuweisen ist. An den Nachweis werden strenge Anforderungen gestellt. 217

8 Z W E I T E R T E I L Bilanzsteuerrecht Rechtslage nach BilMoG 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. Der entgeltlich erworbene (derivative) Geschåfts- oder Firmenwert gilt gem. 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n. F. als VermÇgensgegenstand und ist deshalb zu aktivieren. Eine sofortige Verrechnung als Aufwand kommt nicht mehr in Betracht. Grundsåtzlich ist der entgeltlich erworbene Geschåfts- oder Firmenwert in fånf Jahren abzuschreiben. Nur in begråndeten Ausnahmefållen kann gem. 285 Nr. 13 HGB n. F. eine Nutzungsdauer von mehr als fånf Jahren angenommen werden. Bei einer eingetretenen Wertminderung kann der Geschåfts- oder Firmenwert auch außerplanmåßig abgeschrieben werden. Danach ist eine Wertaufholung gem. 253 Abs. 5 Satz 2 HGB n. F. nicht mehr mçglich. e) RÅckstellungen aa) Ansatzpflicht und Ansatzwahlrecht HGB Bei RÅckstellungen handelt es sich um Aufwendungen, verminderte Ertråge oder Verluste, die in einem Geschåftsjahr verursacht werden, wofår die Ausgaben aber erst in einem oder in einigen spåteren Jahren anfallen. Im Unterschied zu Verbindlichkeiten sind bei RÅckstellungen ihre endgåltige Entstehung, ihre genaue HÇhe und gegebenenfalls die Fålligkeit ungewiss. FÅr die Frage, ob eine RÅckstellung får ungewisse Verbindlichkeiten handels- und steuerrechtlich gebildet werden muss, ist gem. R 5.7 Abs. 6 EStR darauf abzustellen, ob es wahrscheinlich ist, aus der ungewissen Verbindlichkeit in Anspruch genommen zu werden. Es måssen mehr GrÅnde får als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit vorliegen, d. h. die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme muss mehr als 50 % betragen. Das ist m. E. freilich eine Leerformel ; denn wie soll ein Steuerpflichtiger, der ja bei der Frage der eventuellen Inanspruchnahme auf Schåtzungen, Vermutungen und andere in die Zukunft weisende Ûberlegungen angewiesen ist, nachweisen, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme mehr als 50 % betrågt? Es sind RÅckstellungen zu unterscheiden, die gebildet werden måssen, und solche, bei denen ein Wahlrecht besteht, sie zu bilden. Die handelsrechtlichen PflichtrÅckstellungen sind die Folgenden: " ungewisse Verbindlichkeiten gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, " drohende Verluste aus schwebenden Geschåften gem. 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, " im Geschåftsjahr unterlassene Aufwendungen får Instandhaltung, die im folgenden Geschåftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, " im Geschåftsjahr unterlassene Aufwendungen får Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschåftsjahr nachgeholt werden gem. 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, 218