Philipp Matheis Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts 79

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1 M rz 2015 Seiten UVR.3 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht IN KOOPERATION MIT: PETERS, SCH NBERGER & PARTNER GBR SCHRIFTLEITUNG: MINISTERIALDIRIGENT A.D. J RG KRAEUSEL AUS DEM INHALT Philipp Matheis Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts 79 Ferdinand Huschens Steuerschuldnerschaft des Leistungsempf ngers Lieferungen von Metallen 83 Willi Strunz Pr zisierte Auskunftspflicht f r Postdienste in sterreich (der neue 27 Abs. 6a UStG) 90 Dr. Stefan Behrens/Dr. Andrius Bielinis Verwirklichung von 1Abs.3Nr.3oderNr.4oderAbs.3aGrEStGinfolge anteilsbezogener Zwischengesch fte? 91

2 Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht Schriftleitung: Ministerialdirigent a.d. Jörg Kraeusel, Berlin Kooperationspartner: Peters, Schönberger & Partner GbR Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Ständige Mitarbeiter: RA FAStR StB Dr. Stefan Behrens; RAin Hildegard Billig; Ass.jur. Raymond Halaczinsky; StB Kurt Heine; Diplom- Finanzwirt Ferdinand Huschens; RA/StB/FAStR Dr. Eberhard Kalbfleisch; RA StB Ralph Korf; Prof. Dr. Alexander Neeser; Diplom-Finanzwirtin Julia Schanko; RA Rainer Schmitt; RAin StBin Ulrike Slotty-Harms; Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch; Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler; Richter am BFH Dr. Christoph Wäger; Diplom-Finanzwirt M.A. Tilo Welz Nr. 3 / Jahrgang Seite 65 UVR-Aktuell Umsatzsteuer Bearbeiter: Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch, Düsseldorf [wt] Bearbeiter: Ministerialdirigent Jörg Kraeusel a.d., Berlin [jk] Gesetzgebung Europäische Union Die Mehrwertsteuersätze in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union EU-Kommission v , taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/ how_vat_works/rates/vat_rates_de.pdf. MwStSystRL Art. 98 i.v.m. Anhang III. Die EU-Kommission hat in einer Mitteilung vom die Übersicht der in den Mitgliedstaaten anwendbaren MwSt-Sätze (Stand ) vorgelegt. Mitgliedstaaten Stark ermäßigter Satz Ermäßigter Satz Belgien 6 / Bulgarien 9 20 Tschechische 10 / Republik Dänemark 25 Deutschland 7 19 Estland 9 20 Griechenland 6,5 / Spanien Frankreich 2,1 5,5 / Normalsatz Zwischensatz Mitgliedstaaten Stark ermäßigter Satz Ermäßigter Satz Normalsatz Zwischensatz Kroatien 5 / Irland 4,8 9 / 13, ,5 Italien Zypern 5 / 9 19 Lettland Litauen 5 / 9 21 Luxemburg Ungarn 5 / Malta 5 / 7 18 Niederlande 6 21 Österreich Polen 5 / 8 23 Portugal 6 / Rumänien 5 / 9 24 Slowenien 9,5 22 Slowakische Republik Finnland 10 /14 24 Schweden 6 / Vereinigtes 5 20 Königreich Hinweis: Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzugsrecht (Nullsatz) sind in der vorliegenden Tabelle nicht aufgeführt, finden sich aber unter Abschnitt V der Mitteilung der EU-Kommission Literatur: Lausterer, Streifzug durch Irrungen und Wirrungen des ermäßigten Steuersatzes, UR 2012, 506. [jk]

3 66 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell Gesetzgebung Deutschland Aufteilung des Gesamtpreises in der Zeitungsund Buchbranche Parl. Staatssekretär Dr. Michael Meister v , BT-Drucks. 18/2832, 44. UStG 10 Abs. 1. Auf die Frage, ob die Bundesregierung Erkenntnisse darüber habe, dass Unternehmen, die die gedruckte und elektronische Version eines Buches bzw. einer Zeitung zu einem Gesamtpreis verkaufen, ihre Buchungssoftware nicht rechtzeitig auf die Aufteilung der Umsatzsteuer gemäß dem BMF-Schreiben v umstellen können bzw. konnten, und ob die Bundesregierung eine verlängerte Übergangsfrist gewähren will, antwortete der zuständige Parlamentarische Staatssekretär im BMF Dr. Meister zunächst, dass die Grundsätze zur Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises bei mehreren unterschiedlich besteuerten Einzelleistungen branchenübergreifend gelten. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hatten zur Anwendung der vorstehenden Grundsätze eine Nichtbeanstandungsregelung getroffen. Demnach wird es bei vor dem ausgeführten Umsätzen aus Leistungen zu einem Gesamtverkaufspreis nicht beanstandet, wenn der Unternehmer eine abweichende Berechnungs- oder Bewertungsmethode verwendet, soweit die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.s.d. 42 der Abgabenordnung erfolgt. Das BMF-Schreiben war durch eine Entscheidung des BFH veranlasst worden. Dieser hatte mit Beschluss vom ) entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der einfachstmöglichen Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Grundsätzlich hat die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises daher nach Maßgabe des Verhältnisses der Einzelverkaufspreise zu erfolgen. Außerdem wies der Staatssekretär darauf hin, dass das Schreiben vom an relevante Branchenverbände gerichtet war. Die obersten Fachbehörden des Bundes und der Länder haben gleichwohl die wiederholt von der Branche vorgetragenen Schwierigkeiten, insbesondere bei der Abgabe von gedruckten Büchern und E-Books zu einem Gesamtverkaufspreis zum Anlass genommen, die Nichtbeanstandungsregelung zu verlängern. Es wird für vor dem auszuführende Umsätze nicht beanstandet, wenn die Abgabe eines gedruckten Buchs und eines E-Books zu einem Gesamtverkaufspreis als einheitliche Leistung angesehen wird, die insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Damit wird den Buchverlagen ausreichend Gelegenheit gegeben, ihre Abrechnungssysteme an die bestehenden steuerlichen Regelungen anzupassen. Die relevanten Verbände werden hierüber gesondert informiert werden. Eine zeitliche Ausweitung der Nichtbeanstandungsregelung auf die gleichzeitige Abgabe von gedruckten Zeitungen/Zeitschriften und E-Paper haben die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder im Hinblick auf die sich zur Abgabe von Büchern unterscheidenden Marktverhältnisse hingegen für nicht erforderlich gehalten, wie der Staatssekretär weiter ausführte. Hinweis: Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben mit BMF-Schreiben vom ) geregelt, dass der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche Aufteilungsmethode zu wählen hat, wenn er i.r.e. Gesamtverkaufspreises zwei oder mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ausführt. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Bietet der Unternehmer die i.r.e. Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Aufteilungsergebnissen führen. Die Aufteilung nach betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und daher nicht zulässig. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass wurde durch das vorgenannte BMF-Schreiben in Abschn entsprechend ergänzt. Literatur: Feil/Grundler, Umsatzsteuerrechtliche Trennung der Entgeltebeieinem pauschalen Gesamtkaufpreis am Beispiel der Systemgastronomie, UR 2014, 1. [jk] Rechtsprechung Regelsteuersatz für die Umsätze aus der Verabreichung eines Starksolebades (Floating) BFH v , V R 24/13, StEd 2014, 790 = BFH/NV 2015, 126. MwStSystRL Art. 98 i.v.m. Anhang 3 Nr. 17; UStG 12 Abs. 2 Nr. 9. Nach 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.h. für die Verabreichung von Heilbädern und für die Umsätze aus dem Betrieb eines Schwimmbades. Die Klägerin begehrte ebenfalls diese Steuerermäßigung. Sie betrieb in den Streitjahren ein sog. Floating-Center. In diesem Rahmen überließ sie ihren Kunden sog. Starksolebäder (Floating-Becken und -Tanks) entgeltlich zur Nutzung. Die Tanks hatten eine Größe von 2,30 m 6 1,40 m 6 1,40 m, die Becken von 2,50 m 6 1,80 m 6 2,30 m. Gefüllt waren die Becken und Tanks mit einer konzentrierten Salzwasserlösung. Diese wies eine konstante Temperatur (ungefähr Körpertemperatur) auf. Der hohe Salzgehalt des Wassers führt zum Auftrieb und dadurch zur Entspannung des menschlichen Körpers. Im Floating-Center der Klägerin wurde die Umgebung zudem von Außenreizen abgeschottet, um den Kunden eine vollständige körperliche und geistige Entspannung zu ermöglichen. Sowohl FG als auch der BFH folgten dem Begehren der Klägerin nicht. Der BFH entschied: Die Verabreichung eines Starksolebades (Floating) ist keine Verab- 1) BFH v , V B 125/12, BStBl II 2013, ) BMF v , IV D 2 S 7200/13/10004, BStBl I 2013, 1594.

4 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr reichung eines Heilbades, wenn diese nicht für therapeutische Zwecke erfolgt. Hinweis: Nach Auffassung des BFH hatte die Klägerin durch die entgeltliche Überlassung von Starksolebädern auch keinen mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbundenen, ermäßigt besteuerten Umsatz getätigt. Der BFH versagte zum anderen auch die Steuerermäßigung als Heilbad. Ein Heilbad muss zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Nach unionsrechtskonformer enger Auslegung muss die Thermalbehandlung i.r.e. medizinischen Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt aus dem Wortlaut Thermal behandlung in Anhang III Nr. 17 der MwStSystRL. Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen Gründen, insb. zum Zwecke der Erholung oder des Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Hierzu hat die Verwaltung mit BMF-Schreiben vom ) zur Änderung des Abschn UStAE umfangreich Stellung genommen. Die Verabreichung eines Heilbads muss auch hiernach der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen. Davon ist auszugehen, wenn das Heilbad im Einzelfall nach 4 der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (HeilmittelRichtlinie/-HeilM- RL in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine Verordnung tatsächlich vorliegt. Keine Heilbäder sind hiernach z.b. sog. Floating-Bäder, Heubäder, Schokobäder, Kleopatrabäder, Aromabäder, Meerwasserbäder, Lichtbehandlungen, Garshan und Reiki. Literatur: Baldauf, Umsatzsteuer bei Betrieb eines öffentlichen Schwimmbads, DStZ 2013, 755; Hanke, Neue Umsatzsteuersituation bei Physiotherapeuten ab dem , DStR 2012, 394; Kronawitter, EuGH: Weite Auslegung der Umsatzsteuerbefreiung für Sport, VersorgW 2013, 165. [wt] Steuerfreie Abgabe von Zytostatika i.r. ambulanter Krebstherapien BFH v , V R 19/11, StEd 2015, 4 = BFH/NV 2015, 284. MwStSystRL Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c, g; UStG 4 Nr. 14, Nr. 16. Nach 4 Nr. 14 Buchst. b UStG sind Krankenhausbehandlungen und damit eng verbundene Umsätze von der Umsatzsteuer befreit. Krebsbehandlungen in Krankenhäusern fallen einschließlich der dabei erfolgten Medikamentenabgabe bei stationären Behandlungen unter diese Steuerbefreiung. Dagegen sieht die Finanzverwaltung bei ambulanten Behandlungen nur die Behandlung selbst, nicht aber auch die Lieferung derartiger Medikamente für ambulante Behandlungen als steuerfrei an. 4) Der Streitfall betrifft die ambulante Behandlung i.r.d. sog. Chemotherapie. Für die Therapie wurden in der Krankenhausapotheke für einzelne Patienten individuell hergestellte Medikamente geliefert. Dem vorliegenden Urteil ging ein Vorabentscheidungsersuchen 5) des BFH an den EuGH voraus. Hierauf hatte der EuGH mit Urteil vom ) entschieden: Eine Lieferung von Gegenständen wie den im Ausgangsverfahren fraglichen zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses selbständig tätigen Ärzten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, kann nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden, es sei denn, diese Lieferung ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist. Dies voraussetzend hat der BFH entgegen der Verwaltungsauffassung entschieden, dass die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfrei ist. Hinweis: Bei den mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen im Sinne des Unionsrechts handelt es sich nach der EuGH-Rechtsprechung um Nebenleistungen. 7) Entgegen der Verwaltungsauffassung in Abschn Abs. 3 Nr. 3 UStAE ist nach Auffassung des BFH nicht zwischen stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu differenzieren, da die Verabreichung von Arzneimitteln zur Durchführung einer Heilbehandlung im Krankenhaus stets unentbehrlich zur Verfolgung des therapeutischen Zieles ist. Zu den eng verbundenen Umsätzen gehört demnach auch die Verabreichung von für den Patienten individuell hergestellten Arzneimitteln zur Durchführung einer ambulanten Heilbehandlung im Krankenhaus. Außerdem sei das vom EuGH aufgestellte Erfordernis eines Kontinuums 8) gewahrt, da die Abgabe der Zytostatika unentbehrlich für die Verwirklichung der therapeutischen Zielsetzung war. Es liege insoweit darüber hinaus eine therapeutische Erforderlichkeit vor, so dass die Lieferung im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist. 9) 3) BMF v , IV D 2 S 7243/07/ , BStBl I 2014, ) Vgl. Abschn Abs. 3 Nr. 4 UStAE. 5) BFH v , V R 19/11, BStBl II 2012, 803 = UVR 2012, ) EuGH v , Klinikum Dortmund ggmbh, C-366/12, UR 2014, ) EuGH v , Copy Gene, C-262/08, HFR 2010, 886 = UR 2010, ) Vgl. EuGH v , Copy Gene, C-262/08, HFR 2010, 886 = UR 2010, 526 Rz ) Vgl. EuGH v , Copy Gene, C-262/08, HFR 2010, 886 = UR 2010, 526 Rz. 34.

5 68 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell Das Urteil hat weitreichende Folgen für die generelle Beurteilung einer Leistung als eng verbundener Umsatz i.s.d. 4 Nr. 14 Buchst. b UStG. Insbesondere setzt der BFH für einen eng verbundenen Umsatz im Bereich des 4 Nr. 14 Buchst. b UStG anders als bei der Beurteilung von Haupt- und Nebenleistung keine Identität des Leistenden voraus. Das Urteil sollte somit mit einem begleitenden BMF-Schreiben zur Änderung der Verwaltungsauffassung in Abschn Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE im Bundessteuerblatt veröffentlicht und allgemein angewendet werden. Literatur: Erdbrügger, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zytostatikalieferungen nach der neuesten Rechtsprechung, MwStR 2014, 292; Esch/Binger, Umsatzsteuer auf die Lieferung von Zytostatika an ermächtigte Ärzte, KH 2014, 448; Tehler, Steuerbefreite Lieferung v. in Krankenhausapotheke hergestellten Zytostatika, EU-UStB 2014, 25. [wt] Kein Vorsteuerabzug bei von vornherein beabsichtigter unentgeltlicher Überlassung von Geschäftsführerwohnungen BFH v , V R 56/13, HFR 2015, 68. MwStSystRL Art. 168; UStG 15 Abs. 1 Nr. 1. Der Vorsteuerabzug setzt u.a. voraus, dass der Unternehmer die Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze bezieht. Zwischen dem Leistungsbezug und den zu erzielenden steuerpflichtigen Umsätzen muss ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang bestehen. 10) Bezieht der Unternehmer eine Leistung, bei der er bereits von vornherein beabsichtigt, diese nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern für eine unentgeltliche Wertabgabe ( Entnahme ) zu verwenden, steht die Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. In diesem Falle ist der Vorsteuerabzug nicht zu gewähren. Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, einen Möbeleinzelhandel. Gesellschafter-Geschäftsführer sind Dr. C und F, die in einer Entfernung von über 500 km vom Geschäftssitz wohnten. Die GmbH mietete in der Nähe des Geschäftssitzes drei Pavillons an, von denen zwei als Schlafbereich und der dritte als Küche und Wohnzimmer dienten. Sie stellte die Pavillons unentgeltlich ihren Gesellschafter-Geschäftsführern zur Nutzung zur Verfügung, solange sich der Geschäftsführer im Interesse der Gesellschaft in M aufhält. Sie hatte die Pavillons darüber hinaus mit Inventar ausgestattet und die monatlichen Energiekosten übernommen. Das Finanzamt versagte der Klägerin den Vorsteuerabzug aus den von ihr im Streitjahr 2004 getragenen Inventarkosten mit der Begründung, in der Wohnungsüberlassung an die Geschäftsführer sei eine steuerfreie und daher nach 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug ausschließende Vermietung zu sehen. Das FG hingegen versteuerte eine unentgeltliche Wertabgabe an die Gesellschafter-Geschäftsführer. Der BFH schloss sich beiden Auffassungen nicht an und entschied: Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich einen Wohn-Pavillon einschließlich Einrichtung, liegt dies auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären. Hinweis: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine Entnahme aus unternehmensfremden Gründen dann nicht vor, wenn der Arbeitgeber anlässlich einer Dienstreise oder einer sonstigen Auswärtstätigkeit Unterbringungsleistungen an den Arbeitnehmer erbringt. 11) In diesen Fällen wird das private Wohnbedürfnis durch unternehmensbezogene Gründe überlagert. Eine überwiegend zu unternehmerischen Zwecken dienende Übernahme von Übernachtungskosten liegt jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder anderen Arbeitnehmer langfristig eine Wohnung oder wie im Streitfall aufwendig ausgestattete Pavillons bereit hält und damit das private Wohnbedürfnis deckt, und zwar auch dann nicht, wenn einkommensteuerrechtlich eine doppelte Haushaltsführung vorliegt. 12) Da die Klägerin die Wohnungen einschließlich der Ausstattung nicht zum Zwecke der Erzielung steuerpflichtiger Umsätze überlassen hat, sondern von vornherein zum Zwecke einer unentgeltlichen Wertabgabe, die nicht (wie bei einer Dienstreise oder Einsatzwechseltätigkeit) durch überwiegend unternehmerische Zwecke bedingt war, war der Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung, die auch Eingang in Abschn UStAE gefunden haben, zu versagen. Literatur: Behrens, Die unentgeltliche Wertabgabe Gefahr des Missbrauchs einer rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, NWB 2014, 985; Doege, Kfz-Gestellung in Fällen der umsatzsteuerlichen Organschaft, DStR 2014, 938; Tehler, Grenzüberschreitende unentgeltliche Wertabgaben, UVR 2014, 29; Wohlfarth, Besteuerung und Abgrenzung von Betriebsveranstaltungen, BBK 2014, 472. [wt] Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug bei Verlust der Rechnungen BFH v , V R 23/13, BFH/NV 2015, 291. MwStSystRL Art. 168 ff.; UStG 15 Abs. 1 Nr. 1. Nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.s.d. 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, das ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird. Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsge- 10) BFH v , V R 29/10, BStBl II 2012, ) BFH v V R 21/92, BStBl II 1994, 881; vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 8 UStAE. 12) BFH v , XI R 3/94, BStBl II 1995, 513.

6 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr mäßen Rechnung ist. Damit ist die Ausübung des Vorsteuerabzugs an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Im Streitfall ist der Kläger Einzelunternehmer. I.R.e. Betriebsprüfung wurden die nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen Vorsteuerbeträge für den Prüfungszeitraum im Schätzungswege um 40 % gekürzt, nachdem der Kläger einer Aufforderung zur Vorlage entsprechender Buchführungsunterlagen nicht nachgekommen ist. Zur Begründung brachte der Kläger vor, dass der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, vom Betriebsgelände gestohlen worden sei. Die nach erfolglosem Einspruch gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide erhobene Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Der BFH hat die Revision des Klägers als unbegründet zurückgewiesen und im Übrigen entschieden: Den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen muss das FG nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist. Dies setzt voraus, dass er sich auf das Vorliegen von Originalrechnungen für konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht. Hinweis: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen. Es ist daher Sache des Leistungsempfängers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat. Weiterhin hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der Unternehmer beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Als Beweismittel kommen in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung. Im Streitfall fehlte es dagegen bereits an den Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Den der Kläger hat weder dargelegt noch nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Literatur: Gluth/Rund, Fallstricke in der Steuerberatungspraxis 2013/2014, GmbH-StB Sonderheft 2014, 3; Pohl, Aktuelle Brennpunkte beim Vorsteuerabzug, DB 2014, 1703; Vogler, Das Bestellerprinzip nicht bei Spielervermittlern, MwStR 2014, 288; Wäger, Anzahlung, Vorsteuerabzug und Berichtigung, UVR 2014, 318. [wt] Keine Entgeltminderung bei Drittrabatten innerhalb einer im anderen Mitgliedstaat der EU beginnenden Lieferkette BFH v , V R 6/13, DStR 2015, 296. MwStSystRL Art. 73, 83; UStG 17. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.s.d. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so hat nach 17 Abs. 1 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen ( 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen ( 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird ( 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen ( 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Vorstehende Grundsätze gelten auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs und der Übertragung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger. Im Streitfall bildete die Klägerin, eine GmbH mit Unternehmensgegenstand Planung und Herstellung von Kommunikationsnetzen, mit den Firmen A, B, C und D eine Einkaufsgemeinschaft für den Erwerb von Waren von der in UK ansässigen X-Ltd (X). Die Mitglieder der Einkaufsgemeinschaft, so auch die Klägerin, erwarben die Waren bei unterschiedlichen Großhändlern im Inland unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs. X zahlte für die Einkäufe aller Mitglieder der Einkaufsgemeinschaft quartalsweise einen Rabatt an A aus. A ermittelte dann den Anteil jedes Mitglieds der Einkaufsgemeinschaft anhand der jeweiligen Einkäufe und leitete die Rabatte entsprechend auch an die Klägerin weiter. Strittig war, ob die von X gewährten Rabatte zu einer Vorsteuerkürzung bei der Klägerin führen. Finanzamt und Finanzgericht sahen darin eine Minderung der Bemessungsgrundlage mit der Folge der Vorsteuerkürzung bei der Klägerin. Dagegen entschied der BFH: Die Vorsteuerberichtigung nach 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie die des 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraus. Gewährt der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige erste Unternehmer einer Lieferkette, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt, dem letzten Unternehmer der Lieferkette einen Rabatt, so ändert sich dadurch weder die Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftliche Lieferung des ersten Unternehmers noch für den damit korre-

7 70 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell spondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb seines Abnehmers. Die Berichtigungspflicht nach 17 Abs. 1 Satz 2 UStG betrifft nur die am Leistungsaustausch unmittelbar beteiligten Unternehmer. Hinweis: Mit der aktuellen Entscheidung greift der V. Senat des BFH die Grundsätze des Urteils des XI. Senats vom ) zu Drittrabatten durch ausländische Hersteller auf und setzt sie im Hinblick auf die Anwendbarkeit bei innergemeinschaftlichen Erwerben konsequent fort. Durch 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der Gesetzgeber 17 UStG an die EuGH-Rechtsprechung im Urteil Elida Gibbs 14) angepasst. 15) In den Gesetzesmaterialien (BR-Drucks. 605/04, 69 f.) wird ausgeführt, dass für Unternehmer, die auf den Produktionsund Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig seien, die Umsatzbesteuerung neutral sein müsse. Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes dürfe dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der Produktion bis zum Endverbraucher insgesamt nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher wirtschaftlich aufwende. Hieraus folgt, dass 17 Abs. 1 Satz 4 UStG dazu dient, beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer durch eine Vorsteuerkorrektur den nach 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Der Anwendung dieser Korrekturvorschrift bedarf es jedoch nicht, soweit es an einer Minderung des Steuerbetrags i.s.d. 17 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt. Erstattet der erste Unternehmer in einer steuerpflichtigen Lieferkette im Inland dem letzten Abnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers. Der erste Unternehmer kann daher den für seinen steuerpflichtigen Umsatz an seinen Abnehmer der nächsten Stufe geschuldeten Steuerbetrag nach 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu seinen Gunsten berichtigen. Ist der Umsatz des ersten Unternehmers jedoch im Inland nicht steuerbar, sondern als innergemeinschaftliche Lieferung im EU-Ausland steuerfrei, fehlt es an einer Minderung der Bemessungsgrundlage und der darauf entfallenen Steuer. Infolgedessen fehlt es an den Voraussetzungen, an die die Vorsteuerkorrektur nach 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG anknüpft als auch an derselben Voraussetzung, an die die Vorsteuerkorrektur nach 17 Abs. 1 Satz 4 UStG anknüpft: Die Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz. Literatur: Gissel, Kehrtwende für die bisherige BFH- Rechtsprechung zur Verkaufsförderung durch Vermittler, UR 2014, 222; Neeser, Was bleibt von Elida Gibbs?, UVR 2014, 220; Vobbe, Anmerkung zu einer Entscheidung des EuGH vom , MwStR 2014, 131. [wt] Verwaltung Steuersatz auf die Umsätze aus der Verabreichung von Heilbädern BMF v , IV D 2 S 7243/07/ , BStBl I 2014, UStG 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1. Ab werden Saunabäder voraussichtlich teurer, weil ab diesem Zeitpunkt der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist. Während die Finanzverwaltung bisher akzeptiert hatte, dass Saunabäder der Gesundheit dienen und damit steuerbegünstigt sind (Steuersatz von 7 % nach 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG), reicht dies ab nicht mehr aus. Für ab diesem Zeitpunkt ausgeführte Umsätze ist für die Frage, ob der ermäßigte Steuersatz angewendet werden kann, die Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog maßgeblich. Entscheidend ist danach, dass die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt. Nur dann wird angenommen, dass die Verabreichung eines Heilbads i.s.d. 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dient. Die Finanzverwaltung hat Abschn UStAE entsprechend angepasst. Begünstigt sind danach beispielsweise nur noch Peloidbäder und -packungen, Inhalationen, Elektrotherapie, Heilmassage, Heilgymnastik und Unterwasserdruckstrahl-Massagen. Nicht begünstigt sind danach z.b. Höhlen-/Speläotherapie, nicht-invasive Magnetfeldtherapie, Fußreflexzonenmassage, Akupunkturmassage und Atlas-Therapie nach Arlen, Massagen des ganzen Körpers (Ganz- bzw. Vollmassagen), Massagen mittels Geräten sowie Unterwassermassagen mittels automatischer Düsen, sofern es sich nicht um eine Heilmassage handelt, Teil- und Wannenbäder, soweit sie nicht nach den Vorgaben des Heilmittelkatalogesverordnungsfähig sind, Sauna, römisch-irische und russisch-römische Bäder, Bodybuilding und Fitness-Training, Floating-Bäder, Heubäder, Schokobäder, Kleopatrabäder, Aromabäder, Meerwasserbäder, Lichtbehandlungen, Garshan und Reiki. Hinweis: Nach 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Bereits mit Urteil vom ) hatte der BFH entschieden, dass die Verabreichung eines Heilbads i.s.v. 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen muss. Dagegen wurde es nach bislang gel- 13) BFH v , XI R 25/12, UVR 2014, ) EuGH v , Elida Gibbs, C-317/94, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, ) Vgl. dazu BFH v , XI R 24/09, BStBl II 2013, 712 = BFHE 236, 267 Rz ) BFH v , V R 54/02, BStBl II 2007, 283.

8 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr tender Verwaltungsauffassung für ausreichend erachtet, dass die verabreichten Heilbäder ihrer Art nach allgemeinen Heilzwecken dienen. Der Nachweis eines bestimmten Heilzweckes war im Einzelfall nicht erforderlich, insbesondere bedurfte es nicht einer ärztlichen Verordnung. Damit konnte für die Verabreichung von Saunabädern regelmäßig die Vergünstigung des 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG in Anspruch genommen werden. Erst fast 10 Jahre nach Ergehen des BFH-Urteils hat die Finanzverwaltung nunmehr die Konsequenzen aus dieser Rechtsprechung gezogen. Literatur: Nieskoven, Weiterhin ermäßigter Umsatzsteuersatz für Saunen trotz gegenteiliger BFH-Rechtsprechung!, GStB 2007, 235. [jk] Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen von Tagespflegepersonen BMF v , IV D 3 S 7183/07/10001 (2014/ ), BStBl I 2014, UStG 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc. Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom wurde der Verweis in 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc UStG zur Anerkennung einer begünstigten Kindertagespflegeperson im Nachgang zur Neufassung des 24 SGB VIII im Rahmen des Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege (Kinderförderungsgesetz KiföG) geändert. Die Änderung ist am in Kraft getreten. Das vorliegende BMF-Schreiben enthält die entsprechende Anpassung von Abschn Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 Satz 1 Buchst. d UStAE. Danach sind die vorgenannten Leistungen steuerfrei, wenn sie durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe ( 69 SGB VIII) oder andere Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Dazu zählen außer den anerkannten Träger der freien Jugendhilfe, den Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts sowie den amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege nach 23 UStDV auch bestimmte weitere Einrichtungen soweit sie Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die die Einrichtungen nach 23 Abs. 3 SGB VIII geeignet sind und aufgrund dessen nach 24 i.v.m. 23 Abs. 1 SGB VIII vermittelt werden können. Da der Befreiungstatbestand insoweit allein darauf abstellt, dass die Einrichtung nach 23 Abs. 3 SGB VIII als Tagespflegeperson geeignet ist, greift die Steuerbefreiung somit auch in den Fällen, in denen die Leistung privat, also ohne Vermittlung durch das Jugendamt, nachgefragt wird. Zu den Einrichtungen gehören auch natürliche Personen Hinweis: Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die von Einrichtungen erbracht werden, für die nach dem aufgrund ihrer Eignung nach 23 Abs. 3 SGB VIII als Tagespflegeperson die Möglichkeit der Vermittlung besteht. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer für Umsätze, die nach dem erbracht werden, auf die Grundsätze dieses Schreibens beruft, sofern für ihn im Zeitpunkt des Umsatzes aufgrund seiner Eignung nach 23 Abs. 3 SGB VIII die Möglichkeit der Vermittlung bestand. Literatur: Wüst, Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter für Leistungen der Kinder- und Jugendhilfe nach der sog. Vergütungsregelung, MwStR 2014, 166. [jk] Verpflegungsleistungen bei Beherbergungsumsätzen BMF v , IV D 2 S 7100/08/10011 :009 (2014/ ), BStBl I 2014, UStG 12 Abs. 2 Nr. 11. Nach 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze aus der Vermietung von Wohnund Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält (vor allem Hotelumsätze). Die Steuerermäßigung gilt nach 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG allerdings nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (sog. Aufteilungsgebot, vgl. Abschn Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor. Dies hat der BFH mit Urteil vom ) bestätigt. Bereits mit Urteil vom ) hatte der BFH entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt. Die Verwaltung hatte diese Entscheidung allerdings über den Einzelfall hinaus nicht angewendet. 19) Mit dem vorliegenden BMF-Schreiben wird mitgeteilt, dass an dieser Auffassung nicht mehr festgehalten wird. Es bleibt aber dabei, dass nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen. Verpflegungsleistungen gehören nicht dazu; sie sind dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Das gilt auch dann, wenn die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden. Ggf. ist ein pauschaler Gesamtpreises aufzuteilen (vgl. hierzu Abschn Abs. 11 und 12 UStAE). Hinweis: Hinsichtlich des Ortes der sonstigen Leistung ergibt sich Folgendes: Bei der Unterbringung im Hotel handelt es sich um eine sonstige Leistung der in 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art, die nach 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG nicht steuerbar ist, wenn das Hotel im Ausland liegt. Damit fallen die Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen auch darunter. Handelt 17) BFH v , XI R 3/11, BStBl II 2014, ) BFH v , V R 9/06, BStBl II 2010, ) BMF v , IV D 2 S 7100/08/10011 :009 (2010/ ), BStBl I 2010, 490.

9 72 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell es sich bei den Verpflegungsleistungen nicht um Nebenleistungen zur Unterbringung, sind diese ebenfalls nicht steuerbar, wenn sie vom Unternehmer im Ausland abgegeben werden ( 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG) Die Grundsätze des vorliegenden Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges nicht beanstandet, wenn für vor dem ausgeführte Umsätze der Unternehmer Verpflegungsleistungen unter Berufung auf das BMF- Schreiben vom als selbständige Leistung behandelt hat. Literatur: Meurer, Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen an Hotelgäste, MwStR 2014, 34; von Streit, Einheitliche Umsätze und Aufteilungsgebot BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung Auswirkungen des BFH-Urteils XI R 3/11 vom auf den Begriff der einheitlichen Leistungen, UStB 2014, 19. [jk] Besteuerung von Umsätzen mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken BMF v , IV D 2 S 7246/14/10001, IV D 2 S 7421/13/10001 (2014/ ), BStBl I 2015, 44. UStG 12 Abs. 2 Nr. 12 und Nr. 13, 15a, 25a. Durch das AmtshilfeRLUmsG wurde der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 103 MwStSystRL angepasst (vgl. 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG). Daneben wurde durch Art. 10Nr. 12 AmtshilfeRLUmsG eine Regelung zur Ermittlung einer besonderen Bemessungsgrundlage in den Fällen differenzbesteuerter Umsätze mit Kunstgegenständen geschaffen (vgl. 25a Abs. 3 Satz 2 UStG n.f., sog. Pauschalmarge ). Die Änderungen sind am in Kraftgetreten. Hierzu hat dieverwaltung nunmehr den Einführungserlass vorgelegt. Danach gilt Folgendes: Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes für nach dem ausgeführte Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bestimmt sich ausschließlich nach 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG. Die sachlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerermäßigung ergeben sich für Kunstgegenstände weiterhin aus Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG und für Sammlungsstücke aus Nr. 49 Buchst. f (Briefmarken) sowie Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG. Die Regelungen des BMF-Schreibens v , IV B 7 S /04, BStBl I 2004, 638, zur Abgrenzung der begünstigten Kunstgegenstände und Sammlungsstücke nach den Vorschriften des Zolltarifs sind grundsätzlich weiter anzuwenden. Umsätze aus der Vermietung von Briefmarken, Kunstgegenständen und Sammlungsstücken sind nach 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht begünstigt und unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz. Zu den Umsätzen mit Kunstgegenständen (Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG) gilt Folgendes: Begünstigt sind die Einfuhr sowie bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, die in der Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG aufgeführt sind ( 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG). Die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb von Kunstgegenständen fallen nur dann unter die Steuerermäßigung, wenn neben den sachlichen Voraussetzungen der Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG eine der in 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a und b UStG genannten persönlichen Voraussetzungen erfüllt ist. Bei der Prüfung der persönlichen Voraussetzungen ist stets auf den Lieferer abzustellen. Dies gilt auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz kommt vor allem zur Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstands oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt wird (wird im BMF-Schreiben näher ausgeführt). Bei der Lieferungen durch andere Personen kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur dann zur Anwendung, wenn die Lieferung von einem Unternehmer bewirkt wird, der kein Wiederverkäufer ist und der Gegenstand vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurde, von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurde oder den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Definition des Wiederverkäufers in 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG gilt auch für Zwecke der Umsatzsteuerermäßigung (wird näher ausgeführt) Die Anwendung der Steuerermäßigung für Sammlungsstücke ist auf die Einfuhr von Gegenständen beschränkt, die in Nr. 49 Buchst. f und Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG aufgeführt sind ( 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG). Lieferungen im Inland und innergemeinschaftliche Erwerbe von Sammlungsstücken unterliegen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, auch wenn der einzelne Gegenstand unter Nr. 49 Buchst. f oder Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG fällt. Anwendung der Differenzbesteuerung auf die Lieferungen von Kunstgegenständen ( 25a UStG) Nach 25a Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Wiederverkäufer spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an u.a. auch auf folgende Gegenstände anwendet: Kunstgegenstände i.s.d. Nr. 53 der Anlage 2, die er selbst eingeführt hat, oder Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde. Die Abgabe der Erklärung nach 25a Abs. 2 Satz 1 UStG führt gemäß 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für vor dem erworbene Kunstgegenstände i.s.d. 25a Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ist nach allgemeinen

10 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr Grundsätzen des 15a UStG unter Beachtung der Regelungen in den 44 und 45 UStDV vorzunehmen. Bei Kunstgegenständen, dienur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, erfolgt die Berichtigung gemäß 15aAbs. 2 UStG fürden Besteuerungszeitraum, in dem das Wirtschaftsgut unter den Bedingungen des 25a UStG geliefert wird. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung des Kunstgegenstandes gemäß 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder nach Ablauf der Bindungsfrist des 25a Abs. 2 Satz 2 UStG zur Anwendung der allgemeinen Regelungen des UStG zurückkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert. Pauschalmarge in den Fällen differenzbesteuerter Umsätze mit Kunstgegenständen ( 25a Abs. 3 Satz 2 UStG) Bei Vorliegen der Voraussetzungen des 25a Abs. 1 UStG oder nach Abgabe einer Erklärung des Unternehmers nach 25a Abs. 2 UStG kommen die Regelungen zur Differenzbesteuerung zur Anwendung. Im Rahmen derdifferenzbesteuerung wird derumsatz grundsätzlich nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt ( 25a Abs. 3 Satz 1 UStG). Abweichend hiervon ist dieser Betrag im Falle einer nach dem ausgeführten Lieferung eines Kunstgegenstands gemäß 25a Abs. 3 Satz 2 UStG mit 30 % des Verkaufspreises anzusetzen, wenn sich der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder der Einkaufspreis unbedeutend ist ( Pauschalmarge ). Hinweis: Der UStAE wurde in Abschn. 12.1, 15a.2 und 25a.1 entsprechend geändert, wobei in Abschn Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 lediglich auf das vorliegende BMF-Schreiben verwiesen wird. Die in Abschnitt I. dargestellten Regelungen des vorliegenden BMF-Schreibens sind auf nach dem ausgeführteumsätzeanzuwenden. DieÄnderungen des UStAE in Abschn. II des vorliegenden BMF-Schreibens sind grundsätzlich auf nach dem ausgeführte Umsätze anzuwenden. Hiervon abweichend sind die Änderungen in Abschn Abs. 1, Abschn. 15a.2 Abs. 2 und Abschn. 25a.1 Abs. 7 UStAE in allen offenen Fällen anzuwenden. Literatur: Huschens, Änderungen des UStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Kunstgegenstände, ERIC und redaktionelle Anpassungen, NWB 2013, 2314; Unverdorben, Der deutsche Kunsthandel entdeckt die Differenzbesteuerung Über die Folgen des Wegfalls des ermäßigten Umsatzsteuersatzes, MwStR 2014, 191. [jk] Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen Selen und Cermets; Erweiterung der Nichtbeanstandungsregelung BMF v , IV D 3 S 7279/14/ (2015/ ), UStG 13b Abs. 2 Nr. 11. Durch das ZollkodexAnpG vom war 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG zum geändert worden. Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Metalllieferungen wurde dabei eingeschränkt. So sind Selen und Gold sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 des UStG enthalten. Außerdem wurde entsprechend der bereits bestehenden Regelung des 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers u.a. für die Lieferung von Mobilfunkgeräten auch bei Lieferungen von in der Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von j eingeführt. Zur Vermeidung von Umstellungsschwierigkeiten bei den Unternehmern, die die mit Wirkung vom eingeführte Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets bereits auf vor dem ausgeführte Umsätze angewendet haben, wird die bis zum geltende Nichtbeanstandungsregelung 20) um die vorgenannten Fälle erweitert. Hierzu wurde die bestehende Übergangsregelung für Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets neu gefasst. Hinweis: Danach ist es bei Lieferungen von Edelmetallen (mit Ausnahme der Lieferungen von Gold, soweit sie bereits vor dem unter 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG fielen), unedlen Metallen, Selen und Cermets, die nach dem und vor dem ausgeführt werden, beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgegangen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird. Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem und vor dem vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird. Bei Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets, die nach dem und vor dem ausgeführt werden, istes beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht zu beanstanden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers angewendet haben, obwohl unter Berücksichtigung der Neufassung des 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und der Anlage 4 des UStG zum der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Dies gilt entsprechend auch in den Fällen, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem und vor dem vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird. Literatur: Weber, Änderungen des Umsatzsteuerrechts durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz, UVR 2015, 45. [jk] 20) Vgl. BMF v , IV D 3 S 7279/14/10002 (2014/ ), BStBl I 2014, 1297; BMF v , IV D 3 S 7279/14/10002 (2014/ ), BStBl I 2014, 1618; vgl. hierzu auch die Ausführungen in UVR 2014, 328 und UVR 2015, 9.

11 74 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell Grunderwerbsteuer Bearbeiter: Ministerialrat a.d. Raymond Halaczinsky, Bonn [rh] Rechtsprechung Einheitlicher Erwerbsvorgang im Grunderwerbsteuerrecht BFH v , II R 32/13, BFH/NV 2015, 230; BFH v , II R 20/13, ZfIR 2015, 77. GrEStG 1 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 1. Im Streitfall II R 32/12 kauften die Kläger von dem ihnen persönlich bekannten S ein ihm gehörendes unbebautes Grundstück. S war zugleich Gesellschafter und Geschäftsführer der S-GmbH. Die S-GmbH erstellte einen Lageplan und eine Bauzeichnung über die Errichtung eines Einfamilienhauses auf dem angebotenen Grundstück. Ende 2005 schlossen die Kläger mit der S-GmbH einen entsprechenden Bauvertrag ab. Am erklärten die Kläger gegenüber der S-GmbH die Kündigung des Bauvertrages. Zugleich teilten sie mit, sie hofften, auf das Angebot zu einem späteren Zeitpunkt zurückkommen zu können. Im Januar 2006 erwarben die Kläger das von S angebotene Grundstück. Im Februar 2006 schlossen die Kläger erneut einen Bauvertrag mit der S-GmbH über die Errichtung eines Einfamilienhauses. Dazu entschied der BFH, dass der Erwerb eines bebauten Grundstücks vorliege und Grunderwerbsteuer nach den Grundsätzen des einheitlichen Vertragswerks sowohl für den Grundstückserwerb wie auch für die Gebäudeerrichtungskosten zu zahlen sei. Der objektiv sachliche Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen werde indiziert, weil die Veräußererseite dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück ein bestimmtes Gebäude zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatte und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen habe. Für die Indizwirkung reiche es aus, dass das Angebot zur Errichtung des Gebäudes zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages noch in tatsächlicher Hinsicht bestanden habe; eine rechtliche Wirksamkeit des Angebots sei insoweit nicht erforderlich gewesen. Im Streitfall II R 20/13 erwarb die Klägerin am einen näher bestimmten Haustyp (sog. Stadtvilla) zu einem Festpreis i.h.v j. In dem Angebot wurde das konkrete Baugrundstück mit Straßennamen und Hausnummer näher bezeichnet und auf den Freiflächenplan zu diesem Grundstück verwiesen. Das Angebot enthält den Zusatz, dass es zum Vertrag werde, wenn die Finanzierungszusage einer Bank vorliege und das Grundstück notariell erworben sei. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom erwarb sie von der D-AG das Grundstück zu einem Gesamtkaufpreis i.h.v j. Die A-GmbH bestätigte am die Annahme des Bauauftrags der Klägerin vom Die Frage war, ob Grunderwerbsteuer nur für den Erwerb des Grund und Bodens oder auch für den Erwerb der des Gebäudes zu zahlen ist. Dazu entschied der BFH: Ergibt sich aus weiteren Vereinbarungen, die mit dem Grundstückskaufvertrag in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Dass der Bauvertrag unter der aufschiebenden Bedingung des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags und der Finanzierungszusage einer Bank stand, steht der Annahme eines einheitlichen Erwerbsvorgangs nicht entgegen. Hinweis: In den Urteilsgründen fasst der BFH seine Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk mit Hinweisen auf die bisherige Rspr. zusammen. In den Urteilsgründen verteidigt er gegenüber dem FG Niedersachsen 21) die Rechtsauffassung, dass Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Erwerbsgegenstand im GrEStG eine Rechtsgrundlage finde und nicht gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung sowie gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen Unionsrecht verstoße. 22) Literatur: Heine, Belastung des Bauherrn mit Grunderwerbsteuer beim einheitlichen Vertragswerk, UVR 2013, 22; Heine, Die unendliche Geschichte, UVR 2012, 243; Klein, Das einheitliche Vertragswerk zwischen Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer, DB 2014, 208. [rh] Keine Grunderwerbsteuerbefreiung für Übertragung von Grundbesitz durch Gemeinde an gemeinnützigen Verein FG Nürnberg v , 4 K 1315/12, EFG 2015, 148. GrEStG 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Nr. 2, 4. Die unentgeltliche Übertragung von Grundbesitz, der für einen gemeindlichen Kindergarten genutzt wird, durch eine Gemeinde an einen gemeinnützigen Verein, der auf diesem Grundstück als Betriebsträger zur Erfüllung der kommunalen Pflichtaufgabe eine mit neuen Gebäuden ausgestattete Kindertagesstätte betreiben muss, ist grunderwerbsteuerbar ( 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und nicht von der Grunderwerbsteuer ( 3 Nr. 2, 4 Nr. 1, 4 Nr. 9 GrEStG) befreit. Die Befreiung nach 3 Nr. 2 GrEStG greift nicht, weil eine freigebige Zuwendung i.s.d. 3 Nr. 2 GrEStG durch eine Gemeinde nicht vorliegt, wenn die Grundstücksübertragung der Erfüllung einer kommunalen Pflichtaufgabe dient und keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Gemeinde ihren Aufgabenrahmen dabei eindeutig überschreitet. Eine Befreiung nach 21) FG Niedersachsen v , 7 K 28/10, ErbStB 2014, ) Das BVerfG (Beschl. v , 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212), der EuGH (v , Vollkommer, C-156/08, EU:C:2008:663) und der erkennende Senat (vgl. zuletzt Urteil v , II R 7/12, BStBl II 2013, 86 Rz. 14, m.w.n.) haben bereits eingehend dargelegt, weshalb diese Bedenken nicht durchgreifen. Die gegen das Urteil des Senats v , II R 7/12, BStBl II 2013, 86 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde gem. 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG v , 1 BvR 2766/12).

12 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr Nr. 1 GrEStG kommt nicht in Betracht. Im Streitfall erfolgte die Übertragung weder (1) aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben (2) noch von der einen juristischen Person auf eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts noch (3) diente das Grundstück überwiegend öffentlich-rechtlichen Aufgaben, sondern einem Betrieb gewerblicher Art. Hinweis: Das Urteil setzt sich mit Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zu vergleichbaren Fällen auseinander. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) zwischen kirchlichen und anderen Kindergartenträgern hinsichtlich der Anwendung des 4 Nr. 1 GrEStG sieht das FG nicht. Literatur: Bruschke, Grunderwerbsteuer bei unentgeltlichen Grundstücksübertragungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und ähnlichen Institutionen, UVR 2007, 309; Heine, Chancen und Risiken bei Einbringung in Stiftungen, Vereine und kommunale Körperschaften, UVR 2015, 17; Wachter, Stiftungsgründung und Grunderwerbsteuer, DStR 2012, [rh] GrESt nach 1 Abs. 2 GrEStG: Verwertungsbefugnis aufgrund eines treuhänderischen Auftragserwerbs BFH v , II R 41/13, BFH/NV 2015, 232. GrEStG 1 Abs. 2. Eine Grundstücksgesellschaft (GbR) hatte die W-GmbH als Treuhänderin beauftragt, in einem bestimmten Gemeindegebiet Grundstücke für die GbR anzukaufen, darauf die Bauleistungen und die für die Baureifmachung notwendigen Vorleistungen im eigenen Namen zu erbringen. Sie hatte sich verpflichtet, die für die Anschaffung notwendigen Mittel zur Verfügung zu stellen. In der Zeit von Juli 2003 bis Dezember 2006 erwarb die W-GmbH zehn Grundstücke. Für die Erwerbe wurde jeweils Grunderwerbsteuer gegenüber der W-GmbH festgesetzt. Außerdem setzte das Finanzamt GrESt gegen die GbR fest. Dabei ging es davon aus, dass es der GbR aufgrund des Treuhandvertrags möglich gewesen sei, die von der W-GmbH erworbenen Grundstücke auf eigene Rechnung nach 1 Abs. 2 GrEStG zu verwerten. Der BFH bestätigte, dass ein Fall der Erlangung der Verwertungsbefugnis vorlag. Beim Erwerb eines Grundstücks durch einen Geschäftsbesorger oder Beauftragten im eigenen Namen unterliege nicht nur dieser Erwerbsvorgang der Grunderwerbsteuer, sondern gemäß 1 Abs. 2 GrEStG auch die damit dem Geschäftsherrn (oder Auftraggeber) verschaffte Rechtsmacht, von dem Beauftragten die Auflassung des Grundstücks zu verlangen ( 667 BGB i.v.m. 675 BGB) oder es der Substanz nach auf eigene Rechnung zu verwerten. Eine Geschäftsbesorgung könne auch Inhalt einer Treuhandvereinbarung sein. Beziehe sich die Treuhandabrede darauf, dass der Treuhänder im eigenen Namen Grundstücke für den Treugeber erwirbt, ergebe sich daraus vorbehaltlich entgegenstehender Vereinbarungen regelmäßig das nach 1 Abs. 2 GrEStG der Besteuerung unterliegende Recht des Treugebers, die Verwertung der Grundstücke aufgrund des ihm nach 667 BGB i.v.m. 675 BGB zustehenden Herausgabeanspruchs herbeizuführen. Hinweise: Nach Auffassung des BFH begründet der zwischen der GbR und der W-GmbH geschlossene Treuhandvertrag eine Verwertungsbefugnis der Klägerin. Da der Treuhandvertrag ausdrücklich darauf gerichtet war, die Grundstücke von der W-GmbH als Treuhänderin für die GbR als Treugeberin zu erwerben, sei kraft Gesetzes ein Herausgabeanspruch der Klägerin entstanden, der in der Treuhandvereinbarung nicht abbedungen wurde. Hinzu komme, dass die GbR im Treuhandvertrag auch bestimmt habe, wie mit den Grundstücken nach dem Erwerb zu verfahren ist, und dass die GbR am wirtschaftlichen Ergebnis der Grundstücksveräußerungen beteiligt sei. Die fehlende Beurkundung des Treuhandvertrags (vgl. 311b Abs. 1 Satz 1 BGB) stehe einer Verwirklichung des Tatbestands des 1 Abs. 2 GrEStG nicht entgegen, sofern die in einem (möglicherweise) formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen wie im Streitfall nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt werde. Literatur: Bruschke, Die grunderwerbsteuerlichen Ersatztatbestände nach 1 Abs. 2 GrEStG, UVR 2014, 308; Bruschke, Die Verwertungsbefugnis nach 1 Abs. 2 GrEStG, UVR 2006, 316; Fumi, Zum treuhänderischen Erwerb eines Grundstücks durch eine GbR, EFG Beilage 2000, Nr. 24, 191. [rh] Verwaltung Zeitpunkt der Verwirklichung von grunderwerbsteuerlichen Tatbeständen OFD Nordrhein-Westfalen v , S /0001, GrEStG 23. In der Verfügung wird der Zeitpunkt der Verwirklichung eines Grunderwerbsteuervorgangs dargestellt. Ob der alte oder der neue Steuersatz gilt, richtet sich gesetzestechnisch nach dem Datum der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs. Hinweis: In NRW gilt ab 2015 ein Grunderwerbsteuersatz von 6,5 % für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem verwirklicht werden. Die Verfügung enthält eine Übersicht zum Zeitpunkt der Verwirklichung der Erwerbstatbestände des 1 GrEStG und eine Anlage dazu. Literatur: Halaczinsky, Entstehung und Verwirklichung der Grunderwerbsteuer, NWB Fach 8, 158; Schanko, Erhöhung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer Wann wird der Erwerbsvorgang verwirklicht?, UVR 2011, 316; Striegel/Kirchhefer, Höhe und Zeitpunkt der Verwirklichung von grunderwerbsteuerlichen Tatbeständen, NWB-EV 2012, 20. [rh]

13 76 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell Eine gute Investition! Der KStG-Kommentar Darum geht es: Kommentierung des KStG mit beratungsrelvanten Akzenten Organschaft, Verlustabzug, ABC der vga Besonderer Wert wird auf die Vorschriften mit Auslandsbezug gelegt Dieses Werk ist Bestandteil des Online-Fachportals Stotax First: Jetzt bestellen! Portofrei unter: + Mehrwert durch DVD und Online-Datenbank: - Zugriff auf Bundessteuerblatt - Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen - Arbeitshilfen, z.b. Muster, Checklisten ERNST & YOUNG Körperschaftsteuergesetz Loseblattwerk inkl. Online-Datenbank und DVD 3 Ordner, zz. ca Seiten, Erstlieferung inkl. Online-Zugang und DVD (der Online-Zugang ist an den Bezug der DVD gekoppelt). Preis 163, ISBN ERNST & YOUNG Körperschaftsteuergesetz Online-Datenbank (ohne Printprodukt) Preis mtl. 28, ISBN (Nutzungsdauer mind. 1 Jahr) Erbschaftsteuer Bearbeiter: Ministerialrat a.d. Raymond Halaczinsky, Bonn [rh] Rechtsprechung Schenkungsteuer bei Zahlung von Prämien für eine Lebensversicherung durch einen Dritten mittelbare Schenkung BFH v , II R 26/13, DB 2015, 169 = StEd 2015, 40. ErbStG 7. Im Streitfall hatte eine Tante für ihren Neffen mehrere Jahre die jeweils zum Monatsersten fälligen Versicherungsprämien durch Überweisung an die Versicherung entrichtet. Entgegen der Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts hat der BFH entschieden, dass die laufende Zahlung der Versicherungsprämien für eine vom Versicherungsnehmer abgeschlossene Lebensversicherung durch einen Dritten nicht als mittelbare Schenkung eines Lebens- bzw. Rentenversicherungsanspruchs beurteilt werden kann. Die aus der jeweiligen Zahlung der Versicherungsprämie folgende Werterhöhung des Versicherungsanspruchs ist kein Zuwendungsgegenstand i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Höhe dieses Anwartschaftsrechts stellt den jeweiligen Wert des Versicherungsvertrags dar und ist Vermögen des Versicherungsnehmers. Hinweis: Eine mittelbare Schenkung setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.b. über den Verkaufserlös, verfügen kann; der Beschenkte ist nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Das gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekte in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte. Von einer mittelbaren Schenkung kann danach nur ausgegangen werden, wenn dermittelbarzugewendete Vermögensgegenstand Zuwendungsobjekt i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann. Literatur: Billig, Zur schenkweisen Finanzierung einer Rentenversicherung, UVR 2014, 61; Brüggemann, Lebensversicherungen im Blickpunkt, ErbBstg 2012, 138; Leitzen, Lebensversicherungen im Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht, RNotZ 2009, 129; Geck, Die Lebensversicherung im Zivil- und Erbschaftsteuerrecht, kösdi 2007, 15584; Halaczinsky, Lebensversicherungen im Erbschaftsteuerrecht, ZErb 2002, 306. [rh] Anforderungen an die Selbstnutzung einer Wohnung i.s.d. 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG FG München v , 4 K 2517/12, ErbStG 13 Abs. 1 Nr. 4c. Ein Sohn hatte von seinem Vater u.a. eine Eigentumswohnung (Nr. 8 in M) 2009 geerbt und dafür die Gewährung der Steuerbefreiung nach 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gel-

14 UVR-Aktuell UVR 2015 Nr tend gemacht. Der Erblasser unterhielt seinen melderechtlichen Wohnsitz bis zum in der Wohnung inm. MitWirkung ab dem meldeteersichaneine Adresse in A um, wo er mit einzigem Wohnsitz gemeldet blieb, bis er infolge seines Umzugs in ein Pflegeheim seinen Wohnsitz zum an die Adresse in A,... änderte. Das FG hat die Befreiung im Wesentlichen mit der Begründung abgelehnt, dass der Erblasser die Wohnung in M in dem unmittelbar vor seinem Umzug in das Pflegeheim liegenden Zeitraum nicht nachweisbar zu eigenen Wohnzwecken im Sinne der Steuerbefreiungsnorm genutzt hat. Hinweis: Der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück durch Kinder des Erblassers bleibt u.a. von der Erbschaftsteuer befreit, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Weitere Voraussetzung Vorschrift ist, dass die Wohnung zum einen beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und zum anderen deren Fläche die Größe von 200 Quadratmeter nicht übersteigt. Von einer hinreichenden Selbstnutzung einer Wohnung durch den Erblasser kann nur ausgegangen werden, wenn sich in dem entscheidungserheblichen Zeitraum darin der Mittelpunkt seines (familiären) Lebens befunden hat. Auch wenn dem Erblasser in der betreffenden Wohnung eigens ein Zimmer bereitgestellt worden ist, nutzt der Erblasser die Wohnung vor seinem Tod nicht in dem von der Regelung geforderten Umfang zu eigenen Wohnzwecken, wenn er sich lediglich besuchsweise zu Familienfesten, Geburtstagen oder Festtagen wie Ostern und Weihnachten dort aufhält. Im Übrigen ging das FG davon aus, dass der Erbe für die steuermindernden Tatsachen (hier Selbstnutzung durch den Erblasser) die objektive Beweislast (Feststellunglast) zu tragen hat. Literatur: Halaczinsky, Die Steuerbefreiungen nach 13 ErbStG Aktuelle Entwicklungen, UVR 2013, 269; Hutmacher, Die Erbschaftssteuerbefreiung der Zuwendungen und Erwerb von selbst genutzten Familienheimen, ZNotP 2013, 46; Schumann, Erbschaftsteuerbefreiung für Familienheime nach der Erbschaftsteuerreform, DStR 2009, 197; Tiedke/Schmitt, Die Zuwendung eines Familienheims nach der Erbschaftsteuerreform 2008/2009, NJW 2009, [rh] Verwaltung Schenkungsteuerliche Behandlung eines vorzeitigen unentgeltlichen Verzichts auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht BayLfSt v , S /2 St 34, ErbSt-Kartei BY 25 ErbStG Karte 10. ErbStG 7 Abs. 1; ErbStG a.f. 25 Abs. 1. In dem Erlass wird die Rechtsprechung des BFH 23) für anwendbar erklärt und in die schon bisherigen Verwaltungsanweisungen integriert. Die praktische Anwendung wird anhand eines Berechnungsbeispiels erläutert. Hinweis: Der BFH hat bereits mit Urteil v ) entschieden, dass der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht zwar den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt, eine steuerliche Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.f. einerseits und beim späteren Verzicht des Berechtigten andererseits bei der Besteuerung des Verzichts jedoch durch Abzug des bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes unberücksichtigt gebliebenen Steuerwerts des Nutzungsrechts vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Rechtsverzichts zu beseitigen ist. 25) Unter Ausweitung seiner o.g. Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom ), entschieden, dass die o.g. Rechtsgrundsätze ebenfalls anzuwenden sind, wenn das Nießbrauchsrecht bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes aufgrund der Abzugsbeschränkung des 10 Abs. 6 ErbStG (teilweise) tatsächlich unberücksichtigt geblieben ist. Ist ein (teilweise) steuerbefreiter Zuwendungsgegenstand mit einem Nutzungsrecht belastet, wird dieses insoweit bei der Besteuerung des Erwerbs des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstandes gem. 10 Abs. 6 ErbStG als nicht abzugsfähig behandelt. Ein späterer unentgeltlicher Verzicht auf dieses Nutzungsrecht erfüllt den Tatbestand der freigebigen Zuwendung i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine Doppelerfassung des Nutzungsrechts wird dergestalt vermieden, dass der Teil des Steuerwerts des Nutzungsrechts, welcher bei der Besteuerung des nutzungsrechtsbelasteten Gegenstands gem. 10 Abs. 6 ErbStG nicht zum Abzug zugelassen wurde, bei der Besteuerung des Erwerbs aus dem Rechtsverzicht vom Steuerwert des Nutzungsrechts im Zeitpunkt des Verzichts abgezogen wird. Dies wird durch ein Berechnungsbeispiel verdeutlicht. Literatur: Esskandari/Bick, Anmerkung zu einer Entscheidung des BFH, Urteil vom (II R 7/13; ErbStB 2014, 297) Zur Beseitigung der steuerlichen Doppelerfassung bei Nießbrauchsvorbehalten, auf die später vorzeitig unentgeltlich verzichtet werde, ErbStB 2014, 297; Urbach, Grundstücksübertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt, kösdi 2014, Nr. 8, [rh] Berechnung des Ablösungsbetrags nach 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a.f. MFW Baden-Württemberg, v , 3-S383.7/9, BStBl I 2014, 241. ErbStG 25 Abs. 1 Satz 3. Nach 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG a.f. kann die gestundete Steuer auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ih- 23) BFH v , II R 7/13, BStBl II 2014, ) BFH v , II R 3/01, BStBl II 2004, ) Vgl. H E 25 Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des 25 ErbStG a.f. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem ErbStH ) BFH v , II R 7/13, BStBl II 2014, 896.

15 78 UVR 2015 Nr. 3 UVR-Aktuell rem Barwert nach 12 Abs. 3 BewG abgelöst werden. Zur Berechnung der Laufzeit ist von der mittleren Lebenserwartung der betreffenden Person auszugehen, die sich aus der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes ergibt, deren Erhebungszeitraum dem Bewertungsstichtag vorangeht. Hinweis: Das Statistische Bundesamt hat im Jahr 2014 keine aktuelle Sterbetafel veröffentlicht. Daher bleiben die nach der am veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 des Statistischen Bundesamtes ermittelten und mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom (BStBl I 2012, 1255) veröffentlichten Vervielfältiger auch für Ablösungsstichtage ab dem anzuwenden. Literatur: einschlägige Kommentierungen z.b. Wilms/ Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Bonn, Februar 2012, 12 BewG, Rz. 9 ff. [rh] Basiszins für das vereinfachte Ertragswertverfahren nach 203 Abs. 2 BewG BMF v , IV D 4 S 3102/07/10001 (2015/ ), BStBl I 2015, 6. ErbStG 12 Abs. 2; BewG 203. Das BMF hat den Basiszins für 2015 für das vereinfachte Ertragswertverfahren nach 203 Abs. 2 BewG bekanntgegeben. Hinweis: Je niedriger der Basiszinssatz ist, desto höher ist der Kapitalisierungsfaktor, mit dem für Erbschaft-/Schenkungsteuerzwecke zu multiplizieren ist. Seit 2007 gelten folgende Kapitalisierungsfaktoren: Jahr Basiszins Zuschlag Summe Kapitalisierungsfaktor ,02 % 4,50 % 8,52 % 11, ,58 % 4,50 % 9,08 % 11, ,61 % 4,50 % 8,11 % 12, ,98 % 4,50 % 8,48 % 11, ,43 % 4,50 % 7,93 % 12, ,44 % 4,50 % 6,94 % 14, ,04 % 4,50 % 6,54 % 15, ,59 % 4,50 % 7,09 % 14, ,99 % 4,5 % 5,49 % 18,2149 Literatur: Creutzmann, Unternehmensbewertung im Steuerrecht Neuregelungen des Bewertungsgesetzes ab , DB 2008, 2784; Eisele, Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB-BB 2010, 78; Gerber/König, Vereinfachtes Ertragswertverfahren: Die Konsequenzen des vom BMF festgelegten Basiszinssatzes, BB 2010, 348; Halaczinsky, Bewertung des Betriebsvermögens für erb- und schenkungsteuerliche Zwecke, ErbStB 2009, 79. [rh] Sonstige Verkehrsteuern Bearbeiter: Ministerialrat a.d. Raymond Halaczinsky, Bonn [rh] Rechtsprechung Kraftfahrzeug-Zulassung; Einzugsermächtigung; Recht auf informationelle Selbstbestimmung VG Regensburg v , RO 5 K KraftStG 13 Abs. 1. Nach 13 Abs. 1 KraftStG darf die Zulassungsbehörde ein Fahrzeug erst zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zulassen, wenn die Besteuerungsgrundlage im Sinne von 8 festgestellt und im Fahrzeugschein ausgewiesen sind und wenn nachgewiesen ist, dass den Vorschriften über die Kraftfahrzeugsteuer genügt ist. Die Zulassungsvoraussetzung des 13 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b KraftStG ist nur dann gegeben, wenn das vollständig ausgefüllte, dem amtlichen Muster entsprechende SEPA-Lastschriftmandat, das sowohl vom Girokontoinhaber als auch vom gegebenenfalls abweichenden Fahrzeughalter unterschriebenwurde, beiderfahrzeugzulassung erteilt wird. Das Lastschriftmandat ist insoweit Bestandteil der Steuererklärung. Die gesetzliche Regelung in 13 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b KraftStG ist mit dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung und sonstigem Verfassungsrecht vereinbar. Hinweis: Der Kläger hatte sich gegen die Verpflichtung gewendet, bei der Zulassung eines Kraftfahrzeugs eine Bankeinzugsermächtigung zugunsten der für den Einzug der Kraftfahrzeugsteuer zuständigen Behörde zu erteilen. Literatur: Pump, Wie kann die Kfz-Abmeldung bei nicht gezahlter Kfz-Steuer erreicht werden? Probleme durch unseriöse Lastschrifterteiler gem. 224 Abs. 2 AO, VR 2012, 264; Zens, Zweites Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes, DStZ 2003, 338. [rh] Verwaltung Einordnung von Wetten aus Anlass öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde LfStFin Sachsen v , S / RennwLottG 10, 11 und 17. Die betr. Finanzämter werden angewiesen, zur Einordnung der bei im Ausland ansässigen Buchmachern oder Totalisatoren abgeschlossenen Wetten aus Anlass öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde folgende Auffassung zu vertreten: Die bei einem im Ausland ansässigen Buchmacher abgeschlossenen Wetten aus Anlass öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde im In- und Ausland, die der ausländische Buchmacher im eigenen Namen und auf eigene Rechnung selbst hält, sind keine Rennwetten i.s.d. Abschn. 1 des RennwLottG. Sie unterliegen nicht der Buchmachersteuer nach 11 Rennw- LottG. Vielmehr sind diese Wetten aus Anlass von Sportereignissen als Sportwetten zu qualifizieren,

16 Matheis, Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts UVR 2015 Nr auf die nach den weiteren Voraussetzungen des 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG Sportwettensteuer nach 17 Abs. 2 RennwLottG anfällt. Das Aufkommen aus der (Sportwetten-)Steuer nach 17 RennwLottG für die bei einem im Ausland ansässigen Buchmacherabgeschlossenen(Sport-)Wetten aus Anlass von Pferderennen im In- und Ausland steht nicht für Zuweisungszwecke nach 16 Abs. 1 RennwLottG zur Verfügung. Das Gleiche gilt für die (Buchmacher-)Steuer für die bei einem im Inland ansässigen Buchmacher abgeschlossenen (Renn-)Wetten aus Anlass vonpferderennen im Ausland ( 16 Abs. 2 RennwLottG). Wetten bei einem im Ausland ansässigen Totalisator aus Anlass öffentlicher Leistungsprüfungen für Pferde im In- und Ausland sind ebenfalls keine Rennwetten i.s.d. Abschn. 1 des RennwLottG. Sie unterliegen nicht der Totalisatorsteuer nach 10 RennwLottG. Auch diese Wetten sind als Sportwetten zu qualifizieren, auf die nach den weiteren Voraussetzungen des 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG nicht für Zuweisungszwecke ( 16 RennwLottG) zur Verfügung stehende Sportwettensteuer nach 17 Abs. 2 Rennw- LottG anfällt. Hinweis: Für die Besteuerung von Sportwetten, für die sich keine örtliche Zuständigkeit im Inland ergibt, ist das Finanzamt Frankfurt am Main III örtlich zuständig ( 1 Abs. 1 RennwLottGZuStV). Literatur: Birk, Sportwetten Steuerliche Aspekte, ZfWG 2011, 229; Welz, Ein Jahr Besteuerung von Sportwetten, UVR 2013, 276; Welz, Lotteriesteuer: Verfahren und Verwaltung nach dem RennwLottG in Theorie und Praxis, UVR 2015, 21. [rh] UVR-Themen Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts Vorschläge an den Gesetzgeber aus Beratersicht Philipp Matheis, München *) Regelmäßig wird von Experten beklagt, das Umsatzsteuerrecht sei über die Jahre kompliziert, formalistisch und damit riskant für die Anwender geworden. Über Symptome und Ursachen dieser Entwicklung ist bereits ausführlich diskutiert worden. Während die EU-Kommission derzeit über den großen Wurf zur Reform des Umsatzsteuerrechts nachdenkt, scheint eine baldige Besserung für die Unternehmen zumindest nicht greifbar. Die großen praktischen Risiken aus Beratersicht lassen sich jedoch in der Regel auf folgenden einfachen gemeinsamen Nenner bringen: Wurde aus Sicht des leistenden Unternehmers zu wenig Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger berechnet und folglich zu wenig Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt oder wurde aus Sicht des Leistungsempfängers ein zu hoher Umsatzsteuerbetrag seitens des leistenden Unternehmers berechnet und folglich ein zu hoher Vorsteuerbetrag gegenüber dem Fiskus geltend gemacht? Diese verkürzte Formulierung trifft nicht auf alle umsatzsteuerlichen Probleme zu, macht aber deutlich, worum es letztlich meistens geht. Der normale Unternehmer will bei der Umsatzsteuer weder Steuern optimieren noch andere Vorteile für sich erzielen, sondern einfach nur alles richtig machen. Dabei scheitert mancher an der Komplexität des Systems. Paradox ist daran, dass der Fiskus in solchen Fällen häufig gar kein Aufkommen verliert und auch keinen Liquiditätsnachteil erleidet, weil Leistender und Leistungsempfänger beide zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer sind, die den gleichen Fehler machen. Genau hier könnte der Gesetzgeber ansetzen und durch einfache, relativ konventionelle Maßnahmen eine Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts erreichen und zwar ganz ohne dabei einen großen Wurf wagen zu müssen. Der folgende Beitrag macht hierzu vier eher konventionelle Verbesserungsvorschläge. Inhalt Seite I. Einführung II. Rechnungspflichtangaben als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug III. Vorsteuerabzug bei unrichtigem oder unberechtigtem Steuerausweis IV. Entstehung der Umsatzsteuer erst bei Rechnungsstellung V. Keine Verzinsung der Umsatzsteuer und keine Steuerhinterziehung bei insg. aufkommensneutralen FehlernohneLiquiditätsvorteil VI. Fazit *) Philipp Matheis ist Partner der Kanzlei Peters, Schönberger & Partner in München.

17 80 UVR 2015 Nr. 3 Matheis, Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts Literatur: Widmann, 30 Jahre UmsatzsteuerForum, 20 Jahre Umsatzsteuer-Binnenmarkt eine kritische Analyse, Kongressvortrag, UR 2013, 15. I. Einführung Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer handelt sich der Fiskus bei vielen Unternehmen immer dann einen schlechten Ruf als moderner Wegelagerer ein, wenn Umsatzsteuer nachträglich entrichtet, Vorsteuer nachträglich zurückbezahlt und beides gegebenenfalls verzinst werden muss, obwohl die Staatskasse ursprünglich gar keinen finanziellen Nachteil erlitten hatte. Manche umsatzsteuerliche Regeln scheinen wie geschaffen, um bei fehlerhafter Behandlung von Umsätzen durch zwei Unternehmer nachträglich den Fiskus als großen Profiteur dastehen zu lassen. So führt das Zusammenspiel u.a. von 14c UStG und 15 Abs. 1 UStG dazu, dass zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer zwar geschuldet, nicht aber als Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Gleichzeitig erzeugen die streng formalen Rechnungspflichtangaben der 14, 14a UStG einen hohen Kontrollaufwand seitens des Rechnungsempfängers, um nicht aufgrund von Formmängeln den Vorsteuerabzug zu verlieren ( 15 Abs. 1 UStG). Die Tatsache, dass so entstehende Steuerschulden zum einen mit marktunüblichen 6 % p.a. verzinst werden müssen und u.u. auch noch der Vorwurf der Steuerhinterziehung im Raum stehen könnte, wenn aufgrund von Unkenntnis Umsatzsteuer verkürzt wurde, verschärft dieses Bild aus Sicht der Unternehmer. Hier wäre m.e. der Gesetzgeber aufgefordert, etwas zu ändern. Die im Folgenden aufgeführten Anregungen sind keine großen Reformvorschläge, sondern eher konventionelle Maßnahmen zum Abbau von Bürokratie und zur Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts, die jedoch große Wirkung entfalten könnten. Das Steueraufkommen würde durch diese Maßnahmen nicht (oder allenfalls sehr geringfügig) reduziert. Eine begrenzte Reduktion von Zinseinnahmen des Staates (vgl. unten V.) sollte im Hinblick auf die Gerechtigkeit der Besteuerung m.e. hingenommen werden. II. Rechnungspflichtangaben als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug Nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Eine dieser Voraussetzungen ist u.a. der Besitz einer nach den Vorschriften der 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Eine ordnungsgemäße Rechnung muss mindestens folgenden Inhalt haben ( 14 Abs. 4 UStG): Den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, das Ausstellungsdatum, eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Abs. 5 Satz 1 UStG den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung ( 10 UStG) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, in den Fällen des 14b Abs. 1 Satz 5 UStG einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers, und in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Abs. 2 Satz 2 UStG die Angabe Gutschrift. Die Rechtsfolge der nicht vorhandenen Vollständigkeit und/oder Richtigkeit nur einer dieser Rechnungspflichtangaben besteht in der Versagung des Vorsteuerabzugs auf Ebene des Leistungsempfängers. Im Fall von Rechnungsberichtigungen nach 31 Abs. 5 UStDV ist der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt (Voranmeldungszeitraum) möglich, in dem die Berichtigung erfolgte und diese dem Rechnungsempfänger übermittelt worden ist (Abschn Abs. 5 UStAE). 1) Ist eine Berichtigung nicht mehr möglich, weil etwa der Rechnungsaussteller nicht mehr existiert, so scheidet der Vorsteuerabzug aus. Diese Rechtsfolge wiegt schwer und führt in der Praxis zu vielen Problemen. Einerseits ist es nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber Mindestanforderungen an umsatzsteuerliche Rechnungen stellen will. Daher spricht nichts dagegen, die in 14, 14a UStG definierten Mindestanforderungen beizubehalten. Allerdings richten sich diese Mindestanforderungen grundsätzlich an den Ersteller der Rechnung, sanktioniert wird über den gefährdeten Vorsteuerabzug jedoch der Leistungsempfänger. Eine Vereinfachung bzw. Erleichterung für diesen wäre indes möglich und sinnvoll. So enthalten etwa 31 ff. UStDV bereits heute diverse Erleichterungen (z.b. für Name und Anschrift der beteiligten Unternehmer, für Kleinbetragsrechnungen und für Fahrausweise). Ebenso könnte der Gesetzgeber eine Vorschrift einführen, die es grundsätzlich zulässt, den Vorsteuerabzug 1) Auf die aktuelle Entwicklung der Rechtsprechung im Hinblick auf die Frage, ob eine Rechnungsberichtigung gegebenenfalls auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurückwirkt, wird hier nicht näher eingegangen.

18 Matheis, Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts UVR 2015 Nr aus Rechnungen geltend zu machen, bei denen folgende Inhalte fehlen oder unzutreffend sind: Das Leistungsdatum, der Steuersatz, sofern der Steuerbetrag richtig ist, eine fortlaufende Rechnungsnummer (da dieses Kriterium ohnehin nicht vom Rechnungsempfänger geprüft werden kann), die Steuernummer des Leistenden (da dieses Kriterium ohnehin nicht vom Rechnungsempfänger geprüft werden kann), im Voraus vereinbarte Entgeltminderungen, eine Leistungsbeschreibung, sofern sich diese eindeutig aus anderen (nicht notwendigerweise auf der Rechnung genannten) Dokumenten ergibt. Die Verpflichtung des leistenden Unternehmers, eine ordnungsgemäße Rechnung nach 14, 14a UStG auszustellen, bliebe davon unberührt. Diese Maßnahme würde dennoch zu Erleichterungen auf Ebene des Leistungsempfängers führen, da dieser nicht mehr so viele Rechnungen beanstanden müsste wie bisher. Eine Gefahr für das Steueraufkommen des Fiskus wäre dadurch m.e. nicht gegeben. Zumindesten sollte die Möglichkeit der rückwirkenden Rechnungsberichtigung über 31 Abs. 5 UStDV eröffnet werden. 2) III. Vorsteuerabzug bei unrichtigem oder unberechtigtem Steuerausweis Wer in einer Rechnung einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag ( 14c Abs. 1 UStG) bzw. einen Steuerbetrag ohne Berechtigung ( 14c Abs. 2 UStG) ausweist, schuldet den (zu hoch) bezifferten Betrag. Eine Korrektur des fehlerhaften Steuerausweises ist allerdings möglich. Ein solcher Fall entsteht beispielsweise, wenn über einen nicht steuerbaren, steuerfreien, dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegenden oder ermäßigt zu besteuernden Umsatz versehentlich mit dem Regelsteuersatz abgerechnet wird. Der Aussteller schuldet in diesen Fällen die Differenz zwischen der gesetzlich geschuldeten und der ausgewiesenen Umsatzsteuer. Die nach 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer entsteht spätestens mit Ausgabe der Rechnung ( 13 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 UStG) und unabhängig davon, wann die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer entsteht. Die Rechnungsberichtigung ist unbefristet möglich, da durch die Anwendung des 17 Abs. 1 UStG die Rechtsfolgen erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung eintreten; eine rückwirkende Berichtigung ist jedoch ausgeschlossen. Der Aussteller muss die Rechnung schriftlich gegenüber dem Empfänger berichtigen und die Berichtigung muss dem ursprünglichem Empfänger zugehen. Bis dahin schuldet zwar der Rechnungsaussteller (wie beschrieben) die Umsatzsteuer, aber der Vorsteuerabzug für den Rechnungsempfänger bleibt ausgeschlossen, weil nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nur der Abzug von gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer möglich ist, wozu die nach 14c UStG geschuldete Umsatzsteuer nach herrschender Meinung nicht gehört. Eine Berichtigung nach 14c Abs. 2 i.v.m. Abs. 1 Satz 3 UStG (in den Fällen des 1 Abs. 1a und bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach 9 UStG) ist zudem von der Zustimmung des für den Rechnungsaussteller zuständigen Finanzamtes abhängig. Die Zustimmung kann erst dann erteilt werden, wenn die von der Rechnung ausgehende Gefährdungslage beseitigt ist. Dies ist erst dann der Fall, wenn ein Vorsteuerabzug nicht erfolgte oder ein vorgenommener Vorsteuerabzug rückabgewickelt ist. Wurde eine Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis vom Rechnungsempfänger bezahlt, so wird also nach der aktuellen Rechtslage vor allem der Rechnungsempfänger mit den Konsequenzen eines fehlerhaften Steuerausweises belastet, sofern dieser erst im Nachhinein entdeckt wird. Die Belastung für den Rechnungsempfänger besteht darin, dass er nur den gesetzlich zulässigen Vorsteuerabzug geltend machen kann. Bei eigentlich steuerfreien Leistungen, die zu Unrecht mit Steuer abgerechnet wurden, kann folglich kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. In der Praxis ist zudem die Zustimmung des Finanzamtes ein aufwändiger Vorgang für einen vergleichsweise alltäglichen Fall. So holen in der Praxis nicht wenige Unternehmer die Zustimmung versehentlich nicht ein, weil ihnen die Regel nicht geläufig ist. Zielführender wäre es m.e., den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers in jener Höhe zu gewähren, in der auch der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer schuldet. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sollte jedoch weiterhin bleiben, dass der Leistungsempfänger entweder die Leistung erhalten oder bezahlt hat. Nennenswerte Einbußen des Steueraufkommens wären bei einer solchen gesetzlichen Lösung nicht zu erwarten, da sich gezahlte Umsatzsteuer und geltend gemachter Vorsteuerabzug wenn sie auch in falscher Höhe erfolgten ausgleichen. Die Beweislast, dass die Steuer nach 14c UStG abgeführt wurde, sollte bei jenem Unternehmer liegen, der den Vorsteuerabzug in unzutreffender Höhe geltend machen will. Dazu könnte eine schriftliche Bestätigung des Rechnungsausstellers ausreichen, dass er die Steuer nach 14c UStG abgeführt hat. Auf viele aufwändige Berichtigungen würde dann verzichtet. Der Vorteil eines solchen Verzichts auf Berichtigung liegt im Übrigen auch darin, dass das verschlankte Prozedere den Verwaltungsaufwand aus Sicht der Finanzverwaltung reduziert. Falls die Parteien jedoch eine Berichtigung wünschen, sollte diese nach 14c Abs. 1 Satz 3 i.v.m. Abs. 2 UStG nicht von der Zustimmung des Finanzamtes abhängig sein. Meines Erachtens wäre es ausreichend, wenn der Rechnungsausteller darüber Buch führt und dies bei der Betriebsprüfung belegen kann. IV. Entstehung der Umsatzsteuer erst bei Rechnungsstellung Die Umsatzsteuer entsteht bei Soll-Besteuerung grundsätzlich zum Zeitpunkt der Leistungserbringung 2) Vgl. hierzu auch das Vorabentscheidungsersuchen des FG Niedersachsen v , 5 K 40/14, DStR 2014, 2389 = StEd 2014, 758.

19 82 UVR 2015 Nr. 3 Matheis, Maßnahmen zur konventionellen Vereinfachung des Umsatzsteuerrechts ( 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG). Für Leistungen, über die der Unternehmer noch nicht abgerechnet hat bzw. die er in seinen USt-Voranmeldungen oder Jahreserklärungen mangels Rechnung nicht angegeben hat, entsteht die Umsatzsteuerschuld des Unternehmers ebenso wie bei den ordnungsgemäß abgerechneten und erklärten Umsätzen bereits mit Leistungserbringung. 3) Nicht wenige Unternehmen, insb. kleine und mittelständische Betriebe, stellen ihre Rechnungen erst mit gewissem zeitlichen Abstand zur Leistungserbringung häufig einfach deshalb, weil im Tagesgeschäft wenig Zeit für die Vorbereitung der Rechnungen bleibt. Bei Ausführung der Leistung wissen diese Unternehmen oftmals noch nicht konkret, wie hoch der jeweilige Umsatz ausfallen wird, weil z.b. nicht alle Leistungselemente zur Gänze gegenüber dem Kunden abgerechnet werden. Diese Unternehmen kennen vielfach den oben genannten gesetzlichen Steuerentstehungszeitpunkt nicht und erklären ihre Umsätze folglich erst dann, wenn sie für die Leistung eine Rechnung stellen und damit eine Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger einbuchen. Meines Erachtens wäre es besser, die Steuer würde erst mit Ausstellung der Rechnung entstehen, spätestens aber 6 Monate nach Ausführung der Leistung (damit durch Nichtberechnung einer Leistung die Steuerschuld nicht beliebig gestundet werden kann). Alternativ sollte die Steuer natürlich weiterhin stets mit der Zahlung entstehen (Mindest-Istbesteuerung). Steuerausfälle oder zeitliche Verschiebungen des Steueraufkommens wären daraus nicht zu erwarten, da der Vorsteuerabzug für den Leistungsempfänger erst anfällt, wenn er im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (also i.d.r. zeitgleich), aus der Erfahrung der Praxis sehr viele kleine und mittelständische Unternehmen, die verspätete Rechnungen erstellen, bereits heute die Steuer erst mit Rechnungsstellung anmeldet, ohne sich dabei über die verspätete Anmeldung im Klaren zu sein. Natürlich müsste die unionsrechtliche Zulässigkeit einer solchen Maßnahme noch eingehend geprüft werden. V. Keine Verzinsung der Umsatzsteuer und keine Steuerhinterziehung bei insgesamt aufkommensneutralen Fehlern ohne Liquiditätsvorteil Da das in Teilen recht komplexe Umsatzsteuerrecht im Alltagsgeschäft von Mitarbeitern des Unternehmens bewältigt werden muss, die sich nicht in der letzten Detailtiefe mit allen Regeln auseinandersetzen können, kommt es gelegentlich zu Anwendungsfehlern. Dabei kommt es zwar manchmal für das betreffende Unternehmen zu einer Verkürzung der eigenen Steuerlast, für das Unternehmen entsteht allerdings insgesamt kein finanzieller Vorteil, z.b. weil es die irrtümlich nicht abgeführte Umsatzsteuer auch nicht von seinem Kunden verlangt hat oder weil es zwar irrtümlich zu viel Vorsteuern geltend gemacht, diese jedoch in voller Höhe an seinen Lieferanten entrichtet hat. Dennoch wird eine etwaige Steuerschuld nach 233a AO verzinst und zudem könnte formell ein Fall von Steuerhinterziehung nach 370 AO vorliegen, wenn das Unternehmen den Finanzbehörden [...] über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt [...] und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Die Steuerhinterziehung setzt zwar Vorsatz voraus, doch ist die Grenze zwischen Unkenntnis und Vorsatz bekanntermaßen dünn, sodass bei einer Verkürzung aufgrund eines Fehlers zumindest der Vorwurf der Steuerhinterziehung im Raum stehen könnte. Viele Fälle irrtümlicher Nichtversteuerung oder irrtümlich unzutreffenden Vorsteuerabzugs haben jedoch keinen kriminellen Hintergrund und führen auch zu keinem Liquiditätsnachteil seitens des Fiskus, sofern der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist oder grundsätzlich wäre. Bei irrtümlicher Nichtversteuerung von Umsätzen entsteht kein Liquiditätsnachteil für den Fiskus, da wegen der fehlerhaften steuerlichen Würdigung keine Rechnung mit (vollem) Steuerausweis vorliegt. Daher erfolgt seitens des Leistungsempfängers auch kein Vorsteuerabzug; es kommt folglich zu keinem Liquiditätsabfluss beim Fiskus. Fälle von unzutreffendem Vorsteuerabzug führen dann zu keinem Liquiditätsnachteil für den Fiskus, wenn die aus Versehen zum Abzug gebrachte Steuer vom leistenden Unternehmer an den Fiskus bezahlt wurde. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass Steuerhinterziehung künftig noch stärker verfolgt werden soll und Strafen für Steuerhinterziehung seit 2015 nochmals verschärft wurden, kann der Gesetzgeber kein Interesse daran haben, derartige Fälle zu kriminalisieren. Auch eine Verzinsung derartiger Steuern erscheint aus Sicht eines neutralen Beobachters nicht statthaft, sofern der Unternehmer keinen Liquiditätsvorteil, der Fiskus keinen Liquiditätsnachteil hatte. Daher sollte der Gesetzgeber klarstellen, dass er Steuerschulden nicht verzinst und auch keinen Fall von Steuerhinterziehung erkennt, wenn bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung des zugrunde liegenden Umsatzes, aus Sicht des Leistenden, des Leistungsempfängers und des Fiskus die Besteuerung sichergestellt und kein Liquiditätsnachteil über einen längeren Zeitraum als die gesetzliche Zahlungsfrist entstanden ist. 3) Von dieser Regel ausgenommen sind gem. 20 Nr. 1 bis 3 UStG kleinere Unternehmer (Gesamtumsatz pro Kalenderjahr j) und Freiberufler. Die Umsatzsteuer wird dort entsprechend der Ist-Besteuerung nach den vereinnahmten Entgelten berechnet. Die Steuer entsteht also erst in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der Unternehmer das Entgelt vereinnahmt.

20 Huschens, Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Metallen UVR 2015 Nr Um dies zu spezifizieren, könnte das Gesetz beispielhaft Fälle nennen, bei denen diese Bedingungen erfüllt sind. Das sind zum einen Fälle, bei denen der leistende Unternehmer steuerpflichtige Umsätze nicht oder nicht zutreffend abrechnet und versteuert, für die der Leistungsempfänger den vollen Vorsteuerabzug geltend machen könnte, sofern er im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung wäre. Dies ist zum Beispiel bei steuerpflichtigen Leistungen (für die der leistende Unternehmer die Steuer schuldet) an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger der Fall, wenn der leistende Unternehmer die zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Leistung mit dem ermäßigten Steuersatz abrechnet und besteuert, der leistende Unternehmer die Leistung als steuerfreie Leistung oder als Leistung, die der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unterliegt abrechnet und besteuert, der leistende Unternehmer die Leistung als nicht steuerbare Leistung abrechnet und besteuert. Andere derartige Fälle liegen vor, wenn ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer Vorsteuer in unzutreffender Höhe geltend macht, sofern der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer entsprechend in unzutreffender Höhe abgerechnet und die ausgewiesene Steuer an sein Finanzamt abgeführt hat. Dies ist z.b. bei Leistungen an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger der Fall, wenn der leistende Unternehmer die zum ermäßigten Steuersatz steuerpflichtige Leistung mit dem Regelsteuersatz abrechnet und besteuert und der Leistungsempfänger daraus den Vorsteuerabzug unzutreffend in jener Höhe geltend macht, die ihm zustehen würde, wenn der Regelsteuersatz zutreffend gewesen wäre, der leistende Unternehmer die steuerfreie (oder der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unterliegende) Leistung als steuerpflichtige (der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers unterliegende) Leistung abrechnet und besteuert und der Leistungsempfänger daraus den Vorsteuerabzug unzutreffend in jener Höhe geltend macht, die ihm zustehen würde, wenn die Steuerpflicht und die Steuerschuld des Leistenden zutreffend gewesen wäre, der leistende Unternehmer die nicht steuerbare Leistung als steuerpflichtige (der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers unterliegende) Leistung abrechnet und besteuert und der Leistungsempfänger daraus den Vorsteuerabzug unzutreffend in jener Höhe geltend macht, die ihm zustehen würde, wenn die Steuerpflicht und die Steuerschuld des Leistenden zutreffend gewesen wäre, der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auf Grundlage einer Rechnung, die nicht die Vorgaben der 14, 14a UStG erfüllt, in Höhe der auf der Rechnung ausgewiesenen Steuer geltend macht, sofern der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer in eben dieser Höhe angemeldet und abgeführt hat. VI. Fazit Die Bundesregierung plant nach eigenem Bekunden in dieser Legislaturperiode keine nennenswerten Steueränderungen. Der Autor ist davon überzeugt, dass dies dennoch ein idealer Moment für eine schon oft angekündigte Vereinfachung im Bereich des Steuerrechts wäre. Die hier dargestellten Maßnahmen wären keine gewaltigen Reformen und hätten kaum Auswirkung auf das Steueraufkommen, könnten aber große Wirkung entfalten, weil sie vielen Praxisproblemen in der Umsatzsteuer den Zahn ziehen würden. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers Lieferungen von Metallen Diplom-Finanzwirt Ferdinand Huschens, Mahlow *) Durch Art. 11 i.v.m. Art. 16 Abs. 2 des Zollkodex-Anpassungsgesetzes vom (BGBl. I 2014, 2417) wurden 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG zum neu gefasst. Damit wurde der mit Wirkung vom durch 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG gerade erst erweiterte Anwendungsbereich des Reverse-Charge-Verfahrens auf Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets (zusammen mit der Neufassung der Anlage 4 zum UStG) bereits wieder etwas eingeschränkt. Im Folgenden sollen die Auswirkungen der Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens auf Metalle und dessen Wirkung ab auch mit Blick auf die von der Verwaltung getroffenen Nichtanwendungsregelungen näher dargestellt werden. Inhalt Seite I. Ausgangslage II. Nichtbeanstandungsregelungen wegen ab geänderter Rechtslage BMFvom BMFvom BMFvom III. Reverse-Charge-Verfahren bei Metalllieferungen ab IV. Anlage 4 zum UStG i.d.f. ab als abschließende Aufzählung der reverse-charge-fähigen Metalle Silber *) Diplom-Finanzwirt Ferdinand Huschens ist in der Bundesfinanzverwaltung tätig. Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.