Die Besteuerung der Personengesellschaften

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1 Ulrich Niehus / Helmuth Wilke Die Besteuerung der Personengesellschaften 2., erweiterte und aktualisierte Auflage 2002 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XVII A Einführung, Grundlagen 1 I Zivilrechtliche Grundlagen 1 1 Zum Begriff der Personengesellschaft 2 2 Personengesellschaften i.s.d. Zivilrechts Begriff und Wesen der Personengesellschaften Die Gesellschaftsformen im Überblick Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Die Offene Handelsgesellschaft (OHG) Die Kommanditgesellschaft (KG) Stille Gesellschaft (stg) Die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) Unterbeteiligung Entstehung von Personengesellschaften Gesellschaftsvertrag, Formvorschriften Kaufmannseigenschaft, Registereintrag Rechte und Pflichten im Innenverhältnis Geschäftsführungsbefugnis Gewinn- und Verlustbeteiligung, Entnahmerecht Rechte und Pflichten im Außenverhältnis Vertretungsbefugnis Haftung für Gesellschaftsschulden Ausscheiden, Eintritt und Gesellschafterwechsel Folgen des Ausscheidens: Abfindung und Anwachsung Folgen des Eintritts: Abwachsung und Einlage Gesellschafterwechsel und Anteilsübertragung Beendigung von Personengesellschaften Auflösung Liquidation und Auseinandersetzung 22 3 Aus steuerrechtlicher Sicht vergleichbare Rechtsgemeinschaften 23 II Strukturen der Besteuerung von Personengesellschaften Rechtsfähigkeit und Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaften 24

3 VIII Inhaltsverzeichnis 1.1 Grundsatz: Durchgriff auf die Ebene der Gesellschafter Ausnahme: Steuersubjekteigenschaft der Gesellschaft hinsichtlich der Einkünftequalifikation und -ermittlung Grundstruktur der Besteuerung von Personengesellschaften 27 3 Konzeptionelle Grundlagen der Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften Einkünftezurechnung und -qualifikation gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesetzgeberische Motivation und theoretische Leitbilder Bilanzbündeltheorie, Gesamthandsvorstellung und Einheitstheorie Grundsatz der zeitnahen Besteuerung 38 B I Gewerbliche Mitunternehmerschaft: Voraussetzungen und Kriterien 40 Gesellschaftsverhältnis oder vergleichbare Rechtsgemeinschaft 40 II Gewerblichkeit der Personengesellschaft 40 1 Zur Gewerblichkeit als Tatbestandsmerkmal einer Mitunternehmerschaft i.s.v. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 40 2 Gewerblich tätige Personengesellschaft 41 3 Teilweise gewerblich tätige Personengesellschaft 43 4 Gewerblich geprägte Personengesellschaft 47 III Mitunternehmerstellung des Gesellschafters 50 1 Vorbemerkungen 50 2 Mitunternehmerrisiko 51 3 Mitunternehmerinitiative 52 IV Mitunternehmerschaft bei ausgewählten Gesellschaftsformen 53 1 Offene Handelsgesellschaft 53 2 Kommanditgesellschaft Mitunternehmerstellung des Komplementärs Mitunternehmerstellung der Kommanditisten 53 3 Gesellschaft bürgerlichen Rechts 54 4 Stille Gesellschaft 54

4 Inhaltsverzeichnis IX 4.1 Typisch stille Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaft 55 5 Unterbeteiligung 56 6 Zusammenschluß von Freiberuflern 58 V Sonderfälle der Mitunternehmerschaft 59 1 Verdeckte Mitunternehmerschaft 59 2 Doppelstöckige Personengesellschaften 60 C Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften 63 I Überblick 63 II Handels- und steuerrechtliche Vermögensabgrenzung 69 1 Handelsrechtliches (Bilanz-)Vermögen der Gesellschaft Steuerrechtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft Betriebsvermögen der Gesamthand Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Bilanzierungskonkurrenz zwischen Sonderbetrieb und eigenem Betrieb des Mitunternehmers 81 III Gewinnermittlungsart und Ermittlung des Gesamtgewinns 86 1 Buchführungspflicht Gewinnermittlungsart hinsichtlich des gesamthänderisch erzielten Gewinns Gewinnermittlungsart im Sonderbetriebsvermögen 88 2 Zusammenfassung der einzelnen Bilanzen 91 IV Gewinnermittlung und -Verteilung auf der ersten Stufe 93 1 Handelsrechtliche Bilanzierung 93 2 Aufstellung der Steuerbilanz Einheitliche Wahlrechtsausübung Wertkorrektur mittels Ergänzungsbilanzen Sonderprobleme Anwendung des 6b EStG bei Mitunternehmerschaften Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens 105

5 X Inhaltsverzeichnis 3 Gewinnverteilung auf der ersten Stufe Zusammenfassung 108 V Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe Sondervergütungen Begriffliche Abgrenzung Tätigkeitsvergütungen Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben 120 VI Beispiel zur zweistufigen Gewinnermittlung 122 D Gründung einer Personengesellschaft 126 I Gründungsarten 126 II Eigenkapitalausweis 127 III Bargründung 129 IV Sachgründung Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Handelsrechtliche Bewertung Steuerrechtliche Bewertung Das Wirtschaftsgut entstammt dem Betriebsvermögen Das Wirtschaftsgut entstammt dem Privatvermögen Kritische Würdigung Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Überblick Gegenstand der Einbringung Regelungsinhalt des 24 UmwStG Fallkonzeption Wertansatzwahlrecht Steuerliche Konsequenzen für den einbringenden Gesellschafter Steuerliche Konsequenzen bei der aufnehmenden Personengesellschaft Grundlegende Kriterien der Wahl des Wertansatzes 163

6 Inhaltsverzeichnis XI 2.5 Entgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Zahlung in das Privatvermögen Unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen 169 E Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften 171 I Überblick 171 II Übertragung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Entgeltliche Übertragungen Veräußerung zu fremdüblichen Bedingungen Veräußerung über dem Teilwert Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten (Ein-/Ausbringung) Übertragungen aus bzw. in das Privatvermögen des Gesellschafters BFH und Finanzverwaltung: nunmehr tauschähnlicher Vorgang Zum Begriff der Gesellschaftsrechte Übertragungen aus bzw. in Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Überblick Entwicklung der Rechtslage bis zum StSenkG Auswirkungen der Neufassung des 6 Abs. 5 EStG durch das UntStFG Unentgeltliche Übertragungen Übertragung in das oder aus dem Privatvermögen Übertragung aus oder in Betriebs-oder Sonderbetriebsvermögen Teilentgeltliche Übertragungen Grundlagen Teilentgeltliche Übertragung auf die Gesamthand Teilentgeltliche Übertragung auf den Mitunternehmer Zusammenfassende Übersichten 203 III Übertragung zwischen Gesellschaftern derselben Mitunternehmerschaft 206

7 XII Inhaltsverzeichnis IV Überführung ohne Rechtsträgerwechsel 208 V Die Realteilung von Personengesellschaften Grundlagen Entwicklung der Rechtslage bis Rechtslage ab Realteilung ohne Spitzenausgleich Realteilung mit Spitzenausgleich Sperrfristklausel bei Zuweisung einzelner Wirtschaftsgüter Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts 227 F Ausscheiden von Mitunternehmern 230 I Überblick 230 II Steuerrechtliche Grundzüge Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Konsequenzen für den ausscheidenden Mitunternehmer Konsequenzen für die verbleibenden Mitunternehmer III Steuerrechtliche Würdigung ausgewählter Fallkonstellationen Ausgangsdaten des Fallbeispiels Abfindung zum Buchwert bei positivem Kapitalkonto Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Abfindung über dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern Der Mehrbetrag entspricht den anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag unterschreitet die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Der Mehrbetrag übersteigt die anteiligen stillen Reserven einschließlich Geschäftswert Behandlung beim ausscheidenden Mitunternehmer Abfindung unter dem Buchwert bei positivem Kapitalkonto Die Höhe der Abfindung ist betrieblich veranlaßt Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern 251

8 Inhaltsverzeichnis XIII Behandlung beim ausscheidenden Mituntemehmer Die Höhe der Abfindung ist privat veranlaßt Tabellarische Zusammenfassung Abfindung bei negativem Kapitalkonto Grundlagen Positiver Teilwert des Kapitalkontos Fallkonzeption Behandlung beim ausscheidenden Mituntemehmer Behandlung bei den verbleibenden Mituntemehmem Negativer Teilwert des Kapitalkontos Ausgleichszahlung ist zu leisten Ausgleichszahlung ist nicht zu leisten 266 G Eintritt von Mitunternehmern 270 I Leistung in das Gesellschaftsvermögen 270 II Leistung in das Privatvermögen der bisherigen Gesellschafter 271 H Gesellschafterwechsel 274 I Anteilserwerb bei positivem Kapitalkonto Der Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos Der Kaufpreis unterschreitet den Buchwert des Kapitalkontos 277 II Anteilserwerb bei negativem Kapitalkonto 278 I Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten 280 I Handelsrechtliche Grundlagen 280

9 XTV Inhaltsverzeichnis II Grundproblematik des steuerlichen Verlustausgleichs 280 III Regelungsinhalt des 15a EStG im Überblick 281 IV Anwendungsbereich der Vorschrift 283 V Kapitalkonto und Anteil am Verlust i.s.v. 15a EStG VI Sonderprobleme Erweiterter Verlustausgleich bei überschießender Außenhaftung Gewinnzurechnung bei Haftungs- oder Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Einlageminderung Gewinnzurechnung bei Haftungsminderung 292 J Besteuerung ausgewählter Mischformen 294 I GmbH&Co.KG Vorliegen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.s.d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gewerblichkeit der GmbH&Co.KG Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung und -Verteilung Umfang des Betriebsvermögens Geschäftsführervergütungen Geschäftsführer der GmbH ist kein Mitunternehmer der KG Geschäftsführer der GmbH ist zugleich Mitunternehmer der KG Angemessenheit der Gewinnverteilungsabrede GmbH ist nicht am Kapital der KG beteiligt GmbH ist am Kapital der KG beteiligt 303 II Doppelstöckige Personengesellschaften Problemstellung und Regelungsbedarf Gesetzliche Regelung: 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Tatbestandsvoraussetzungen Gewerbliche Untergesellschaft 307

10 Inhaltsverzeichnis XV Beschaffenheit der Obergesellschaft Existenz einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette Laufende Besteuerung 312 III Betriebsaufspaltung Problemstellung und Regelungsbedarf Erscheinungsformen Voraussetzungen Sachliche Verflechtung Personelle Verflechtung Beteiligungsidentität Beherrschungsidentität Laufende Besteuerung Steuerrechtliche Konsequenzen der Entstehung Steuerrechtliche Konsequenzen der Beendigung 346 IV Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Begriff und systematische Einordnung Bilanzierungskonkurrenz bei Schwesterpersonengesellschaften Rechtsfolgen 353 Literaturverzeichnis 357 Stichwortverzeichnis 359

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