HGB - Bewertung. September zusammengefasst von Dr.-Ing. Olaf Kintzel ( für das Modul der Fernuniversität in Hagen

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1 HGB - Bewertung September 2013 zusammengefasst von Dr.-Ing. Olaf Kintzel ( für das Modul der Fernuniversität in Hagen Rechnungslegung und Gewinnermittlung basierend auf Der Jahresabschluss von Bitz, Schneeloch und Wittstock, 5. Auflage, 2011, S

2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze Vorsicht ( 252 I Nr. 4 HGB) - Realisationsprinzip - Imparitätsprinzip - Wertaufhellungsprinzip Bilanzidentität ( 252 I Nr.1 HGB) Unternehmensfortführung ( 252 I Nr.2 HGB) Stichtagsbezogenheit ( 252 I Nr.3 HGB) Einzelbewertung ( 252 I Nr.3 HGB) Periodenabgrenzung ( 252 I Nr.5 HGB) Bewertungsstetigkeit ( 252 I Nr.6 HGB) - 1 -

3 Erläuterung der Bewertungsgrundsätze (1) Realisationsprinzip: Wann ein Gewinn als realisiert gilt! Beinhaltet implizit das Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip, da Gewinn (plus Gewinnaufschlag) erst realisiert beim Verkauf Durchbrechung des Realisationsprinzips bei: - Bewertung des Deckungsvermögens in Zusammenhang mit der Verrechnung von Pensionsrückstellungen ( 246 II S.2 u. 3 HGB) zum beizulegenden Zeitwert ( 253 I Nr.4 HGB) - Fremdwährungsverbindlichkeiten bzw. -forderungen mit einer Restlaufzeit < 1 Jahr auch entgegen dem Höchstwert- bzw. Niederstwertprinzip nach 256a HGB - Abzinsung von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit > 1 Jahr nach 253 II HGB Periodenabgrenzung: sachliche Abgrenzung (periodengleiche Erfassung der realisierten Unternehmensleistungen) wirtschaftliche Verursachung zeitliche Abgrenzung (Aufteilung der Aufwendungen und Erträge auf die Zeitpunkte, auf die sie entfallen) Imparitätsprinzip: Verluste antizipieren aber Gewinne vorsichtig bzw. nur dann schätzen, wenn realisiert, z.b. berücksichtigt bei: Niederstwertprinzip bei Vermögensgegenständen Schätzung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Verlustantizipierung) - 2 -

4 Erläuterung der Bewertungsgrundsätze (2) Wertaufhellungsprinzip: Berücksichtigung von Tatsachen und Ereignissen, die im bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahr eingetreten sind und bis zum Bilanzstichtag bekannt geworden sind keine wertbeeinflussenden Vorgänge, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten Bilanzidentität: keine Wertabweichungen beim Übergang der Bilanzen vom alten ins neue Jahr Unternehmensfortführung: ( going-concern -Prinzip) nur bei voraussichtlicher Insolvenz oder Liquidation werden die Liquiditätserlöse angesetzt Einzelbewertung: keine Wertkompensationen innerhalb der Forderungen und Verbindlichkeiten Ausnahmen: Sammelbewertung bei gleichartigem Vorratsvermögen ( 240 HGB) (Gruppen- oder Festbewertung) Verbrauchsfolgeverfahren ( 256 HGB) (Fifo, Lifo) Sicherungsgeschäfte (Wertkompensationen bei bestimmten Finanzinstrumenten als kombiniertes Sicherungsgeschäft (Wertausgleich innerhalb)) Bewertungsstetigkeit: betrifft sowohl die Bilanzierung wie auch Bewertung ( 246 III HGB, 252 I Nr.6 HGB) Bsp.: Wertansatzwahlrechte (Ermessensspielräume) und Anwendung von Verfahren (Berechnungsmethoden wie Abschreibungsmethoden) - 3 Ausnahme, wenn die Abweichung den GoB entspricht

5 Bestimmte Wertbegriffe (1) Anschaffungskosten ( 255 I HGB) von einem Dritten fremdbezogene Vermögensgegenstände durch Ansatz der AK zunächst erfolgsneutrale Behandlung bis zur endgültigen Realisation AK als Wertobergrenze (Anschaffungswertprinzip) für den Erwerb und darüber hinaus bis zur Betriebsbereitschaft Kaufpreis sonstige Leistungen zur Inbetriebnahme oder Weiterverwendung nur zurechenbare Einzelkosten, keine Gemeinkosten Anschaffungspreis (keine Vorsteuer, wenn Unternehmen vorsteuerabzugsfähig) + Anschaffungsnebenkosten (Eingangsfrachten, Einfuhrzölle, Speditionskosten, Transportversicherungen, Notariats- und Gerichtskosten, Ausfuhr-, Ablade-, Montage- und Fundamentierungskosten) keine Finanzierungskosten (wie z.b. Schuldzinsen für einen hypothekarisch abgesicherten Kredit oder Notar- und Gerichtsgebühren für die Grundschuldbestellung) + Nachträgliche Anschaffungskosten (nachträgliche Aufwendungen (wie Straßenanliegerbeiträge, Kanalanschlussgebühren) sowie Erweiterung des Vermögensgegenstandes (z.b. nachträglicher Einbau eines Radios in einen PKW)) - Anschaffungspreisminderungen (Preisnachlässe und Minderungen (Rabatte, Boni, Skonti) oder Zuschüsse aus öffentlichen oder privaten Mitteln (entweder erfolgswirksame Einnahme oder alternativ AK-Minderung)) = AK - 4 -

6 Bestimmte Wertbegriffe (2) Anschaffungskosten (Forts.): Bezahlung des Kaufpreises in Auslandswährung: - bei Barzahlung (tatsächliche Zahlung) - beim Zielkauf (Rechnungsbetrag umgerechnet zum Devisenkassakurs) auch Mittel- oder Durchschnittskurs spätere Wechselkursänderungen verändern nicht die AK der Vermögensgegenstände, es können sich aber die Fremdwährungsverbindlichkeiten ändern Bei unentgeltlich erworbenen materiellen Gegenständen: vorsichtig zu schätzender Zeitwert Bei Tauschgeschäften: - Buchwert des hingegebenen Gutes (keine Gewinnrealisierung) - Zeitwert des hingegebenen Gutes < Buchwert des erhaltenen Gutes (teilweise Gewinnrealisierung) - Buchwert des hingegebenen Gutes zuzüglich Ertragssteuerbelastung aus D Zeitwert - Buchwert - 5 -

7 Bestimmte Wertbegriffe (3) Herstellungskosten ( 255 II HGB): in den abgelaufenen Rechnungsperioden entstandene Aufwendungen zunächst erfolgsneutral behandeln fraglich sind Einbeziehungswahlrechte oder -verbote pagatorische Aufwendungen und Ausgaben, keine kalkulatorischen Kosten Herstellung, Erweiterung und über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserungen Substanzvermehrung (zusätzliche Einsatz- und Nutzungsmöglichkeiten) (keine Erhaltungsaufwendungen (Instandhaltung/Reparatur)) Erzeugung, Erarbeitung, Entstehung seit dem BilMoG: Materialkosten (Rohstoffe) + Fertigungskosten (Fertigungslöhne plus Lohnkostenzuschläge) + Sondereinzelkosten der Fertigung (Spezialwerkzeuge, Modelle, Entwürfe, stückbezogene Lizenzen, etc.) + Materialgemeinkosten (Beschaffungsbereich, Materialannahme und -überprüfung, Materialverwaltung, Lagerhaltung, Warentransport, Abschreibungen auf z.b. die Lagerhallen und Betriebsvorrichtungen) + Fertigungsgemeinkosten (Energiekosten, Raumkosten, Sachversicherungen, Lohnbüro, Instandhaltung, Fertigungskontrolle) = Wertuntergrenze - 6 -

8 Bestimmte Wertbegriffe (4) Herstellungskosten (Forts.): Einzubeziehen sind jeweils die angemessenen Anteile (keine überhöhten oder außerplanmäßigen Abschreibungen auf nicht der Produktion i.w.s. dienendes Betriebsvermögen) Möglich sind auch Plan- oder Sollkosten, aber begrenzt durch die Istkosten, um keine unrealisierten Gewinne auszuweisen Wertuntergrenze + angemessene Verwaltungskosten (Personalkosten der Verwaltungsabteilungen, wie Unternehmerleistung, Buchhaltung, Rechtsabteilung sowie die in diesen Bereichen anfallenden Sachkosten (Versicherungen, Telefon, Büromaterial), auch Abschreibungen auf Verwaltungsgebäude) + angemessene Aufwendungen für soziale Betriebseinrichtungen (Kantinen, Ferienerholungsheime, Betriebskindergärten) für freiwillige soziale Leistungen (Jubiläen, Wohnungsbeihilfen, freiwillige Weihnachtszuwendungen) für betriebliche Altersversorgung (Pensionsrückstellungen, Pensionskassen, Pensionsfonds) + bestimmte Fremdkapitalzinsen (wenn zur Finanzierung des herzustellenden Vermögensgegenstandes und auf den Zeitraum der Herstellung entfallend) (z.b. expliziter Anwendungszweck im Kreditvertrag, Zeitraum beginnt mit Vorbereitungshandlungen, läuft über die Produktion bis hin zur bestimmungsgemäßen Nutzung) = Wertobergrenze - 7 -

9 Bestimmte Wertbegriffe (5) Herstellungskosten (Forts.): keine Vertriebskosten (Vertriebsgemeinkosten, Sondereinzelkosten des Vertriebs) (wie z.b. Werbemaßnahmen, Messen, Ausstellungen, Verkaufsprovisionen, Verpackungen, Ausgangsfrachten) keine Forschungskosten (siehe zur Definition 255 IIa HGB) Forschung: eigenständige oder planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art ohne Aussage über technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten Entwicklung: Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren - 8 -

10 Bestimmte Wertbegriffe (6) Unterschiedsbetrag: bei derivativem Geschäftswert (Kaufpreis minus Werte der übernommenen Vermögenswerte und Schulden) beim Damnum (Unterschiedsbetrag zwischen dem Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit und dem niedrigeren Ausgabebetrag) Nennwert: Nominalwert von Wertpapieren, Banknoten, Münzen, Schecks, Wechseln, Briefmarken Bsp.: Grundkapital bei der AG und Stammkapital bei der GmbH im gezeichneten Kapital zum Nennbetrag Erfüllungsbetrag: := Rückzahlungsbetrag (von z.b. geldwerten Verbindlichkeiten) aber auch bei Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen (der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag für die Sachleistungs-/Sachwertverpflichtungen) Rückstellungen werden auch zum Erfüllungsbetrag bewertet (zukunftsgerichtete Rückstellungsbewertung) vernünftige kaufmännischer Wert (wahrscheinlicher Wert, eher pessimistisch, als zu optimistisch) Abzinsungspflicht nach 253 II HGB als Barwert mit dem durchschnittlichen Marktzins (der letzten 7 Jahre) (von der Bundesbank bekanntgegeben) (jede Rückstellung ist einzeln und separat zu bewerten) - 9 -

11 Bestimmte Wertbegriffe (7) Erfüllungsbetrag (Forts.): bei Pensionsrückstellungen auch alternativ nach 253 II S.2 HGB durchschnittlicher Marktzins bei einer pauschal angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren anstatt Einzelbetrachtung (individueller Laufzeiten) Der Barwert ermittelt sich finanzmathematisch (nach altem Recht mit einem Zinsfuß von mind. 3%) Börsen- oder Marktpreis: entweder Beschaffungs- oder Absatzmarkt werterhöhend Anschaffungsnebenkosten wertmindernd noch anfallende Erlösschmälerungen (sonstige nicht entstehende Kosten (wie Verkaufsprovisionen, Verpackungsund Vertriebskosten)) Absatzmarkt: Beschaffungsmarkt: Absatz- und Beschaffungsmarkt: - unfertige und fertige Erzeugnisse - Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe - Handelswaren - fremdbeziehbare unfertige und fertige Erzeugnisse - Überbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen - unfertige Leistungen - Wertpapiere des UV - Überbestände an Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen

12 Bestimmte Wertbegriffe (8) Beizulegender Stichtagswert: ( 253 III u. IV HGB) ist zu verwenden für Bestimmung einer Wertminderung kommt ausschließlich bei der Folgebewertung in Betracht, dann, wenn niedriger als der Basiswert Zeit- oder Verkehrswert, der je nach Art und Zweckbestimmung der Bewertungsgegenstände als Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungswert ermittelt wird (Beim AV AK/HK minus der anteiligen Abschreibungen bis zum Bilanzstichtag) Bei nicht benötigten Überkapazitäten oder zum alsbaldigen Verkauf vorgesehenem AV ausnahmsweise auch der voraussichtliche Veräußerungserlös abzüglich der Erlösminderungen (Einteilung des UV in Absatz- oder Beschaffungsmarkt wie bei Börsen- oder Marktpreis) Beizulegender Zeitwert: (Definition in 255 IV HGB) gilt nur eingeschränkt kommt in Betracht als Basiswert bei der Zugangsbewertung und als Vergleichswert bei der Folgebewertung lediglich für im Handelsbestand gehaltene Finanzinstrumente nach 340e HGB und zur Bewertung des Deckungsvermögens bei Altersversorgeverpflichtungen ( 253 I S.4 HGB) sowie zur Bewertung von Wertpapieren bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen ( 253 I S.3 HGB)

13 Bestimmte Wertbegriffe (9) Beizulegender Zeitwert (Forts.): entspricht einem auf einem aktiven Markt gültigen Marktpreis (auf einer Börse, von einem Händler, Broker, etc. leicht und regelmäßig erhältlich und auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Markttransaktionen beruhend) ist kein aktiver Markt vorhanden, dann mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu ermitteln (Bsp.: Vergleich bei in ähnlichen Situationen erzielten Preisen oder mit anerkannten betriebswirtschaftlichen Bewertungsmethoden) ist eine verlässliche Wertbestimmung nicht möglich, dann fortgeschriebene AK/HK ist eine Bestimmung zu späteren Zeitpunkten nicht möglich, dann gelten die zuletzt ermittelten Zeitwerte als AK/HK

14 Bewertungsmethoden Eine Einzelbewertung kann schwierig sein in bestimmten Fällen sind Sammelbewertungsverfahren erlaubt Sammelbewertungsverfahren Durchschnittsbewertung periodisch / gleitend Lifo Fifo Hifo nach 256 HGB Festwertansatz ( 240 III HGB i.v.m. 256 HGB) Lofo } } ( 240 IV HGB i.v.m. 256 HGB) Verbrauchsfolgeverfahren handelsrechtlich nicht anerkannt Einzelbewertungen sind dann angebracht, wenn sich die Bestände ohne Probleme ermitteln lassen die Objekte einen erheblichen Wert besitzen es sich um unbewegliches Vermögen handelt keine Wertkompensationen innerhalb von Gruppen von Objekten erlaubt Ist eine solche individuelle Erfassung aus faktischen oder wirtschaftlichen Gründen nicht vertretbar, dann - 13 Sammelbewertungsverfahren

15 Sammelbewertungsverfahren (1) Gruppen- oder Durchschnittsbewertung: ( 240 IV HGB i.v.m. 256 HGB) bei gleichwertigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens und anderen gleichartigen oder entsprechend gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen oder auch Schulden Gleichartigkeit: gleiche Warengattung bei unterschiedlich wertvollen Materialen maximal Preisabweichungen bis zu 20-25% Durchschnittsbewertung besonders bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren oder Wertpapieren n einfacher Durchschnitt: S Preis n gewogener periodischer Durchschnitt: S Preis Menge (Zugänge plus AB) S gleitender Durchschnitt: Menge Nach jedem Zugang wird der Preis neu berechnet (entsprechend der Gewichtung)

16 Sammelbewertungsverfahren (2) Bestände und Geschäftsvorfälle (AB:=Anfangsbestand, ZG:= Zugang, AG:= Abgang) AB: ZG1: AG1: ZG2: AG2: AG3: ZG3: 200 kg zu 20,150 kg zu 21,100 kg 100 kg zu 19,200 kg 50 kg 60 kg zu 22,( ) einfacher Durchschnitt: = 20,5 4 ( ) gewogener Durchschnitt: = 20,3333 ( ) gleitender Durchschnitt: AB ZG1 AG1 ZG2 AG2 AG3 ZG3 Menge (kumuliert) Preis (fortlaufend) 20 20, ,42857 Bsp.: 20,02 20,02 20,02 20, ,

17 Sammelbewertungsverfahren (3) Summe Abgang: 350, Summe Zugang: 310, AB: 200 EB= = 160 Fifo: first-in-first-out Die zuletzt angeschafften Vermögensgegenstände sind im Bestand = 20, Lifo: last-in-first-out Preis = Die zuerst angeschafften Vermögensgegenstände sind im Bestand Preis = 20 Hifo: highest-in-first-out Die billigeren Vermögensgegenstände sind im Bestand Preis = = 19, Lofo: lowest-in-first-out Die teureren Vermögensgegenstände sind im Bestand Preis = = 20,

18 Bewertungsverfahren Sammelbewertungsverfahren (4) Endbestand (= 160) einfacher Durchschnitt 3280,- gewogener Durchschnitt 3253,33,- gleitender Durchschnitt 3322,03,- Fifo 3220,- Materialeinsatz (:= Abgang = 350) 350 Lifo 3200,- Hifo 3100,- Lofo 3320,- 160 = Preis

19 Sammelbewertungsverfahren (5) Festwertansatz: ( 240 III i.v.m. 256 HGB) - gleichbleibende Menge Ersatzbeschaffung direkt als Betriebsaufwand - gleichbleibender Wert keine Aktivierung oder Abschreibung Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen einfach AK/HK Menge Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ist die planmäßige Abschreibung zu berücksichtigen Summe der Restbuchwerte aller Jahre Anzahl der Nutzungsjahre Bsp.: oder Restbuchwert aller Positionen Nutzungsjahre: 4, jedes Jahr werden 5 Gegenstände zu je 1000,- beschafft (Summe = ,-) Abschreibung je Objekt = 1000,-/4 = 250,t Akt = AKt ,5000,8750,11250,12500,- Abschreibungen Ab = = = = 1250,2500,3750,5000,- Restbuchwert AKt - Ab 3750,6250,7500,7500,Festwert = 7500,- =

20 Sammelbewertungsverfahren (6) Festwertansatz (Forts.): Das Festwertverfahren eignet sich z.b. für Werkzeuge, Schreib- und Rechenmaschinen, Mess- und Prüfgeräte, Bettwäsche und Geschirr in Hotelbetrieben sowie Flaschen und Kästen im Brauereigewerbe regelmäßiger Ersatz Gesamtwert nachrangig für das Unternehmen geringe Veränderung im Bestand (nach Wert, Größe und Zusammensetzung) körperliche Bestandsaufnahme i.d.r. alle 3 Jahre (siehe 240 III HGB) Bei Wertänderungen (Menge, Preis) - muss bei einer Erhöhung von mehr als 10% des Festwertes eine Aufstockung erfolgen - bei Erhöhung bis 10% Beibehaltungswahlrecht - bei Mindermengen sofortige Herabsetzung Der Festwertansatz eignet sich nicht bei besonders wertvollen Vorräten oder solchen mit erfahrungsgemäß erheblichen Wertschwankungen (z.b. Kupfer, Blei)

21 Bewertungsmethoden (1) Pauschalbewertung: kommt in Betracht bei der Bewertung von Garantierückstellungen und bei der Ermittlung von Wertberichtigungen (also der Abschreibungen) auf Forderungen (Pauschalwertberichtigung) Retrograde Bewertung: Rückbezügliche Ermittlung der Selbstkosten über den erzielbaren Verkaufspreis Stichtagswert aber auch Einstandspreise (AK), wenn nicht anders bestimmbar Bsp.: üblich im Handel über die Rohgewinnspanne (sollte sämtliche sonst entstehenden Kosten abdecken) Warenendbestand - Rohgewinnspanne = AK bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen, um zu testen, ob der voraussichtliche Verkaufserlös minus den noch anfallenden Aufwendungen die Herstellungskosten deckt (Verlustantizipation) nach h. M. darf kein kalkulatorischer Gewinn berücksichtigt werden (anders als im Steuerrecht, wo ein fiktiver Gewinnaufschlag allgemein erlaubt ist) mögliche Aufwendungen sind allgemein: - Erlösschmälerungen - Verpackungskosten - Ausgangsfrachten - Allgemeine Vertriebskosten - Allgemeine Verwaltungskosten

22 Bewertungsmethoden (2) Bewertungseinheiten ( 254 HGB) wegen Imparitätsprinzip üblicherweise vorsichtige Bewertung von Verbindlichkeiten (Höchstwertprinzip) und strenge Bewertung von Forderungen (strenges Niederstwertprinzip) ungleiche Berücksichtigung gemeinsamer Verluste und Gewinne nach dem BilMoG durch 254 HGB Möglichkeit der Bildung von Bewertungseinheiten als Zusammenfassung von Grundgeschäften (Vermögensgegenstände, Schulden), auch schwebender Geschäfte sowie sehr wahrscheinlicher Transaktionen mit Sicherungsgeschäften (Finanzinstrumente wie Derivate, Warentermingeschäfte, etc.) um die Chancen und Risiken auszugleichen im Rahmen gegenläufiger Wertänderungen der Zahlungsströme Einzelbewertungsgrundsatz gilt nicht mehr ( 252 I Nr.3 HGB) Vorsichts-, Imparitäts- und Realisationsprinzip sind außer Kraft gesetzt ( 252 I Nr.4 HGB) Anschaffungskostenprinzip hat keine Wirkung mehr ( 253 I S.1 HGB) Grundsätze der Währungsumrechnung sind außer Kraft ( 256a HGB)

23 Bewertungsmethoden (3) Bewertungseinheiten (Forts.): Wichtig ist, dass das Sicherungsgeschäft auch effektiv die gegenläufigen Wertänderungen ausgleichen kann. Absicherungsfähig sind eindeutig ermittelbare Risiken wie z.b. Zins-, Währungs-, Ausfall- und Preisänderungsrisiken, nicht aber das allgemeine Unternehmerrisiko Diese Teile werden zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst, für die fiktiv die Einzelbewertung gilt damit wird der ineffektive Anteil (möglicher Verlust) wie üblich behandelt (Drohverlustrückstellung), während ein unrealisierter Gewinn nicht berücksichtigt werden darf (übliche Regeln, nun jedoch für die Bewertungseinheit) Man unterscheidet in der Regel: micro-hedges (Einzelabsicherungen) portfolio-hedges (Gruppenabsicherungen) macro-hedges (Gesamtpositionenabsicherungen)

24 Bewertungsmethoden (4) Abschreibungen: periodengerechte Aufwandserfassung bestandsorientiert korrekte Wiedergabe der Vermögensstruktur am Bilanzstichtag Wahl der Abschreibungsmethode Wahl und Schätzung der voraussichtlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer Abschreibung: - direkt (Abzug vom Vermögensgegenstand in der Bilanz) - indirekt (Bildung eines Wertberichtigungspostens) Kapitalgesellschaften Einzelunternehmen und Personengesellschaften direkt direkt indirekt Man unterscheidet: - planmäßige Abschreibungen - außerplanmäßige Abschreibungen

25 Bewertungsmethoden (5) Abschreibungen (Forts.): Planmäßige Abschreibungen: Erstellung eines Abschreibungsplans mit Bemessungsgrundlage (Abschreibungsvolumen), Abschreibungszeitraum (Nutzungsdauer) und Abschreibungsmethode (Verfahren) Bemessungsgrundlage: AK/HK - Restwert (wenn Restwert die entstehenden Restkosten deckt) Abschreibungszeitraum: - voraussichtliche Nutzung - auch Zeiten der vorübergehenden Stilllegung oder Nutzung als Kapazitätsreserve zählen - Ende ermittelt sich nach technischen, wirtschaftlichen oder rechtlichen Tatbeständen oder Ursachen technisch normaler Verschleiß Ruhe-/Gebrauchsverschleiß Substanzabbau wirtschaftlich Marktveränderung (Modewandel, Preisverfall, neue Wettbewerber) technischer Fortschritt (bessere Anlagen verfügbar) Produktionsumstellung rechtlich Ablauf von Rechten oder Verträgen Patente / Musterschutz Lizenzen / Konzessionen Miet-, Pacht- und Leasingverträge oder gesetzliche Auflagen wie zu Umweltschutz, Nachtarbeitsverbot, - 24 drohender Enteignung

26 Bewertungsmethoden (6) Abschreibungen (Forts.): Nicht alles ist voraussehbar (wie Katastrophenverschleiß, bestimmte wirtschaftliche Ursachen) aber es gibt manchmal Erfahrungswerte mit bestimmten Eintrittswahrscheinlichkeiten Wahl einer nicht zu langen, noch zu kurzen Nutzungsdauer technische Nutzungsdauer ist meist länger, Vorrang haben daher die wirtschaftlichen und rechtlichen Steuerrechtlich gibt es die AfA-Tabellen, die allerdings auf einer technischen Nutzungsdauer basieren nach dem BilMoG ist deren unübersehene Übernahme handelsrechtlich nicht mehr zulässig Abschreibungszeitraum gilt zeitanteilig ( pro rata temporis, vereinfachend volle Monate, keine Halbjahreszeiträume, wie im Steuerrecht früher noch erlaubt, zulässig) Abschreibungsmethoden: linear (gleichmäßige Verteilung der AK/HK auf die Nutzungsdauer) degressiv (jährlich abnehmende Abschreibungsbeträge) (geometrisch-degressiv, arithmetisch-degressiv) progressiv (steigende Jahresbeträge) (geometrisch-progressiv, arithmetisch-progressiv) leistungsabhängig (nach der Inanspruchnahme und variabel)

27 Bewertungsmethoden (7) Abschreibungen (Forts.): Lineare Abschreibung: p= 1 n Ab = AK/HK p = AK/HK n degressive Abschreibung: gleichbleibender Prozentsatz: A1 = AK/HK p, arithmetisch-degressiv: S t =N At = At-1 p n 1 DB = AK/HK N Ab1 = DB t Ab2 = DB (t-1)... Abn = DB stufen-degressiv wie nach 7 V EStG für bestimmte Gebäude (z.b. 7 V S.1 Nr.1 EStG): p1 = 10% (für 4 Jahre) p2 = 5% (für 3 Jahre) p3 = 2.5% (für 18 Jahre)

28 Bewertungsmethoden (8) Abschreibungen (Forts.): progressive Abschreibung: hat in der Praxis nur geringe Bedeutung leistungsabhängige Abschreibung: Abt = AK/HK Inanspruchnahmet Nutzungspotential (Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit Periodenleistungseinheiten) Kombination verschiedener Abschreibungsverfahren: degressiv kann niemals auf null abschreiben Wechsel auf die lineare Abschreibung, wenn diese zu höheren Abschreibungen führt (erfüllt, wenn p < 1, wobei n* die Restnutzungsdauer darstellt) n* Außerplanmäßige Abschreibungen: auf den Stichtagswert (abnutzbares und nicht abnutzbares AV und UV) sowie auf den Börsen- oder Marktpreis (UV) außergewöhnliche Wertminderungen (Katastropenverschleiß, Feuer, Explosion, unvorhersehbare wirtschaftliche Veränderungen (Kursverluste, Modewandel, Preisverfall), technischer (unerwarteter) Fortschritt)

29 Bewertungsmethoden (9) Abschreibungen (Forts.): Außerplanmäßige Abschreibungen: abnutzbares AV: bei dauernder Wertminderung nicht abnutzbares AV: bei dauernder Wertminderung (Ausnahme: bei Finanzanlagen auch bei vorübergehender Wertminderung erlaubt) Umlaufvermögen (strenges Niederstwertprinzip) (auch bei nur vorübergehender Wertminderung) Zuschreibungsregeln (Wertaufholungen): planmäßige Abschreibungen dürfen nicht rückgängig gemacht werden, wohl aber ist eine Anpassung der Restnutzungsdauer erlaubt außerplanmäßige Abschreibungen (bei AV und UV immer zwingende Wertaufholung, wenn Gründe für die Wertminderung wegfallen) (bei Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert nicht erlaubt, da dies durch eine aktuelle Geschäfts- und Betriebstätigkeit begründet ist und dies damit einer Aktivierung eines selbst geschaffenen Firmenwerts gleichkäme)

30 Bewertungsmethoden (10) Abschreibungen (Forts.): Zuschreibungen erhöhen den Periodenerfolg, erfolgswirksame Berücksichtigung in der GuV bei - sonstigen betrieblichen Erträgen (AV, Forderungen des UV) - Bestandsveränderungen (Erzeugnissen des UV) sowie aktivierte Eigenleistungen - Materialaufwand (Vorratsvermögen des UV) Bei Kapitalgesellschaften gibt es in diesem Umfang eine Ausschüttungssperre (Einstellung der Wertaufholung in die Gewinnrücklagen ohne Berührung des Jahresüberschusses) Seit dem BilMoG gibt es kein Beibehaltungswahlrecht für Einzel- oder Personengesellschaften mehr, sondern ein generelles Wertaufholungsgebot Annäherung an die internationale Rechnungslegungspraxis Wertaufholung maximal bis zu den fortgeführten (planmäßig abgeschriebenen) AK/HK, sowie nur teilweise, wie die Werterholung gerade ausfällt

31 Einzelne Bilanzposten (1) Mit dem BilMoG sind spezielle Bewertungsnormen für Kapitalgesellschaften ( 279 ff. HGB a.f.) aufgehoben worden, sowie die umgekehrte Maßgeblichkeit gestrichen worden. Alles gilt nun rechtsformunabhängig! Es gibt weiterhin das Anschaffungswertprinzip (Ausnahme: Währungsumrechnung gemäß 256a S.2 HGB) Niederstwertprinzip (gemildert oder streng) Man unterscheidet generell Basis- und Vergleichswerte - im Zugangsjahr bilden die AK/HK die Basiswerte - in den Folgejahren sind die Buchwerte der Vorjahre die Basiswerte (unter Berücksichtigung einer planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibung) Denen sind Vergleichswerte gegenüber zu stellen: - Stichtagswerte - Börsen- oder Marktpreise Nach dem strengen Niederstwertprinzip muss der Vergleichswert stets angesetzt werden, wenn er kleiner als der Basiswert ist (kein Zwischenwert erlaubt) gemilderten Niederstwertprinzip besteht ein Wahlrecht bei Finanzanlagen des AV auch bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung abzuschreiben bzw. gemilderten Niederstwertprinzip in modifizierter Form, bei dem nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung der niedrigere Wert angesetzt werden muss und bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung der Basiswert beizubehalten ist

32 Einzelne Bilanzposten (2) Bei Schulden gilt das Höchstwertprinzip (Grundsatz der Vorsicht) (Umkehrung des Niederstwertprinzips!) Ist der Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag höher, muss dieser passiviert werden Differenzierung zwischen vorübergehender und dauernder Wertminderung: seit der durch das BilMoG eingeführten fortschreitenden Verselbständigung der Bewertungsregeln des Handelsrechts vom Steuerrecht, kann das Steuerrecht nur Anhaltspunkte liefern - keine zufälligen Marktpreis- oder Kursschwankungen - bei abnutzbarem AV dann dauernd, wenn der Bilanzstichtagswert während der halben Restnutzungsdauer oder alternativ der nächsten 5 Jahre unter dem planmäßig abgeschriebenen Restbuchwert liegt - bei nicht abnutzbarem AV nicht klar, aber bei Zweifeln eher dauernde Wertminderung annehmen Wertbeibehaltungswahlrecht für Einzelunternehmen und Personengesellschaften wurde gestrichen. Auch der niedrigere Zukunftswert ( 253 III S.3 HGB a.f.) und vernünftige kaufmännische Wert ( 253 IV HGB a.f.), die zur Bildung stiller Reserven einluden, sind gestrichen worden

33 Einzelne Bilanzposten (3) Fortfall der Gründe für eine Wertaufholung: Es kommt nach h.m. nicht darauf an, ob die ursprünglichen Gründe für eine Wertminderung fortgefallen sind, sondern ob überhaupt nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag eine niedrigere Bewertung zulässig ist oder nicht eine Wertaufholung ist auch dann geboten, wenn trotz der historischen Gründe für eine ursprüngliche Wertminderung diese durch eine gegenläufige Wertsteigerung selbst auf Grund inflatorischer Preissteigerungen kompensiert wird bleibt der Wert der Vermögensgegenstände gleich, ist es unerheblich ob der Grund den historischen Sachverhalt betrifft oder auf einem neuen Abwertungsgrund beruht Wertobergrenze sind immer die historischen AK/HK (nicht abnutzbares AV oder UV) oder die fortgeschriebenen (planmäßig abgeschriebenen) AK/HK (abnutzbares AV) Anschaffungswertprinzip Bei der Ausnahme der Finanzanlagen ist bei vorübergehender Wertminderung ein Wahlrecht vorhanden, den niedrigeren Stichtagswert anzusetzen ( 253 III S.4 HGB) (folglich keine Zwischenwerte erlaubt) Es besteht auch hier eine Zuschreibungspflicht, wenn die Gründe wegfallen, d.h. z.b. die Börsenkurse von Aktien gestiegen sind, bis maximal zu den AK/HK (bei Finanzanlagen in Fremdwährung ist der Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag nach 256a HGB maßgebend Umrechnung in -Beträge) (Die Anwendung von 256a S.2 HGB, also eine mögliche Überschreitung der AK/HK bei einer Restlaufzeit < 1 Jahr ist für AV (also Finanzanlagen) nicht zulässig, da hier keine Restlaufzeit definiert ist!)

34 Einzelne Bilanzposten (4) Geschäfts- oder Firmenwert: Der Geschäfts- oder Firmenwert gilt als begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand. Die Regel, den Firmenwert pauschal mit mindestens 25% des aktivierten Betrages in den folgenden Wirtschaftsjahren abzuschreiben, besteht seit der Umsetzung des BilMoG so nicht mehr es ist eher eine betriebsindividuell geschätzte Nutzungsdauer anzusetzen (nach Steuerrecht 7 I S.3 EStG wird von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren ausgegangen) (im Handelsrecht gilt dennoch 5 Jahre als erster Anhalt) (eine Wertaufholung einmalig erfolgter Abschreibungen ist nicht zulässig) (eine außerplanmäßige Abschreibung kann z.b. auf Grund einer deutlichen Verkürzung der Lebenszyklen erworbener Produktlinien durch technische oder rechtliche Veränderungen, einen vorübergehenden Wegfall eines maßgeblichen Umsatzes auf einem Teilmarkt oder durch ein vorzeitiges Ausscheiden maßgeblicher Personen zwingend sein, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauernd ist) Keine Zwischenwerte erlaubt: Da das Beibehaltungswahlrecht für Nichtkapitalgesellschaften nicht gilt, ist der Ansatz von Zwischenwerten generell nicht mehr zulässig. Ist der Stichtagswert oder der Börsen- oder Marktpreis geringer und die außerplanmäßige Abschreibung zwingend, dann muss auf den Stichtagswert bzw. den Börsen- oder Marktpreis abgewertet werden. Untersuchung der Gründe für Wertminderung bei UV nicht notwendig: Bei UV sind explizite Gründe für das Fortbestehen einer Wertminderung nicht relevant, es kommt allein auf das Vorhandensein eines niedrigeren Börsen- oder Marktpreises an. Eine Untersuchung der Gründe für den niedrigeren Wert wird nicht verlangt (z.b. bei Vorräten hinsichtlich der Marktpreise des Wiederbeschaffungsbzw. Absatzmarktes) (allerdings Ausnahmen bei Forderungen, da eine Pauschal- oder Einzelbewertung (dubioser) Forderungen zumindest eine Bonitätseinschätzung der Schuldner erfordert)

35 Einzelne Bilanzposten (5) Fremdwährungsforderungen: Fremdwährungsforderungen sind nach 256a HGB mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag zu bewerten (bei der Folgebewertung) (aber auch bei der Zugangsbewertung) der Wert kann über oder unterhalb der AK liegen (bei Restlaufzeit > 1 Jahr gelten die allgemeinen Bewertungsregeln (Anschaffungswertprinzip plus strengem Niederstwertprinzip)) (bei einer Restlaufzeit < 1 Jahr wird nach 256a S.2 HGB das Anschaffungswert- und das Realisationsprinzip außer Kraft gesetzt) Ist der Wert nach der Währungsumrechnung größer als die AK, dann muss dieser höhere Wert aktiviert werden es kommt in diesem Fall somit zu einem unrealisierten Gewinn Rechnungsabgrenzungsposten: Eine Bewertung ist hier nicht notwendig (rein zeitanteilige Überleitung von Einnahmen oder Ausgaben vor dem Bilanzstichtag in die nächste Periode) Wohl aber beim Damnum ( 250 III S.2 HGB), das planmäßig abgeschrieben werden kann (Verteilung auf die gesamte Laufzeit), aber auch bereits vor der Rückzahlung voll abgeschrieben werden darf oder eben direkt bei der Zugangsbewertung als Aufwand gebucht werden kann

36 Einzelne Bilanzposten (6) Verbindlichkeiten: Anzusetzen ist der Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag zur Tilgung der Schuld) (Bei Sachleistungsverpflichtungen der voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag) keine Verzinsung erlaubt (Ausnahme: Rentenverpflichtungen mit einer Laufzeit > 1 Jahr, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist ( 253 II S.3 HGB)) Skontoabzug darf mindernd erfolgen Bei Differenzen zwischen einem höheren Rückzahlungbetrag und dem Verfügungsbetrag := Damnum Es gilt das Höchstwertprinzip und Anschaffungswertprinzip Ein höherer Wert ist anzusetzen Bei Wertminderung wird abgewertet, jedoch nicht unter die Zugangsbewertung Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten gilt das Gleiche (Zugangsbewertung mit dem Rückzahlungsbetrag (umgerechnet mit dem Devisenkassamittelkurs), in der Folgebewertung ist der jeweilige umgerechnete Betrag (Erfüllungsbetrag umgerechnet mit dem jeweiligen Kurs) am Bilanzstichtag anzusetzen (unter Gültigkeit des Höchstwertprinzips). Bei einer Abwertung bildet die Zugangsbewertung die Wertuntergrenze) Bei einer Restlaufzeit < 1 Jahr ist das Anschaffungswert- und Realisationsprinzip nach 256a HGB außer Kraft gesetzt Abwertung der Verbindlichkeit unter die Zugangsbewertung möglich (Die AK des damit in Verbindung stehenden Vermögensgegenstandes werden bei dieser Neubewertung aber nicht berührt)

37 Einzelne Bilanzposten (7) Rückstellungen: Es ist der zukunftsgerichtete Erfüllungsbetrag anzusetzen mit allen aufzubringenden Aufwendungen (Vollkosten) einschließlich der zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen Rückstellungen werden im Prinzip einzeln erfasst und bewertet. In Ausnahmefällen können bei gleichartigen oder annähernd gleichwertigen Schulden Pauschal- bzw. Sammelrückstellungen gebildet werden ( 240 IV HGB) (z.b. bei Garantierückstellungen oder Kulanzrückstellungen ohne rechtliche Verpflichtung) Nach 253 II HGB ist eine Abzinsung erforderlich bei einer Restlaufzeit > 1 Jahr (mit einem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen 7 Jahre) (veröffentlicht von der Bundesbank) Erfüllungsbetrag ist - die wahrscheinliche Leistungsverpflichtung bei ungewissen Verbindlichkeiten - die geschätzten Aufwendungen bei Aufwandsrückstellungen - der Verpflichtungsüberschuss bei drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften Bei der Folgebewertung ist der höhere Betrag anzusetzen, soweit sich dieser ergibt (Höchstwertprinzip) Allerdings stellt die Zugangsbewertung keine Wertuntergrenze dar (kein Anschaffungswertprinzip)

38 Einzelne Bilanzposten (8) Pensionsrückstellungen: Der Erfüllungsbetrag ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bewerten. Zukünftige Entwicklungen durch Lohn-, Gehalts- und Rentensteigerungen sind einzubeziehen (kein Stichtagsprinzip) Die Berechnung erfolgt nach versicherungsmathematischen Regeln (Erlebens-, Todes-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenwahrscheinlichkeit) mit einem Rechnungszins nach 253 II HGB (Abzinsung) laufende Pensionsverpflichtungen (für bereits ausgeschiedene Mitarbeiter) sind grundsätzlich mit dem Barwert anzusetzen für Pensionsanwartschaften ist nicht der zukünftige Betrag (ab der fiktiven Pension), sondern nur der bisher auf die Dienstzeit bis zum Bilanzstichtag bezogene Teil des Barwerts zu ermitteln Zins ist der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre, Abzinsung kann aber nach 253 II HGB auch pauschal für alle Pensionsrückstellungen mit einer angenommenen (durchschnittlichen) Restlaufzeit von 15 Jahren erfolgen Es kann ein Deckungsvermögen für die Pensionsverbindlichkeiten geben (z.b. bestimmte Vermögensgegenstände wie Immobilien, etc.). Dieses ist nach 253 I S.4 HGB mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten (Es braucht dann lediglich der Überhang als Pensionsrückstellung passiviert werden) Die AK der Vermögensgegenstände können bei der Zeitwertermittlung überschritten werden daher gibt es eine Ausschüttungssperre für diesen Betrag

39 Einzelne Bilanzposten (9) Pensionsrückstellungen (Forts.): Bei einem Deckungsvermögen in Form von Wertpapieren (Aktien, Pfandbriefe, Obligationen, Investmentanteile) (wertpapiergebundene Pensionszusagen) ermittelt sich der Barwert der Pensionsrückstellungen nicht nach den versicherungsmathematischen Regeln, sondern über den Zeitwert dieser Wertpapiere ( 253 I S.3 HGB) Liegt der Zeitwert unter der geschätzten Mindestversorgung, so ist der verbleibende Restbetrag wiederum nach den allgemeinen Regeln zu bewerten Erfüllen die Wertpapiere nicht die Anforderungen als Deckungsvermögen, so sind sie nicht zum beizulegenden Zeitwert, sondern nach den allgemeinen Bewertungsregeln für das Finanzanlagevermögen zu bewerten (Einzelbewertung und keine Saldierung) (Ausnahme nur, wenn die Altersversorgungsverpflichtung (Grundgeschäft) und die Wertpapiere (Sicherungsinstrumente) ein Sicherungsgeschäft innerhalb einer Bewertungseinheit nach 254 HGB bilden. Dann sind beide mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, aber ebenso nicht miteinander zu saldieren)

40 Einzelne Bilanzposten (10) Latente Steuern: ( 274 HGB) Aktive latente Steuern := zukünftige Steuerentlastung Passive latente Steuern:= zukünftige Steuerbelastung Sie sind entweder saldiert oder unsaldiert auszuweisen ( 274 I S.3 HGB) Nach dem BilMoG gilt das bilanzorientierte temporary-concept, nach dem jeder Bilanzposten mit temporären und quasi-permanenten Differenzen (ohne die dauerhaften Differenzen) einzeln betrachtet, besteuert und dann zwischen Handels- und Steuerbilanz saldiert wird Es sind zusätzlich zur Ermittlung der aktiven latenten Steuern die innerhalb der nächsten 5 Jahre verrechenbaren steuerlichen Verlustvorträge in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Verbleibt nach der Saldierung ein Passivüberhang der latenten Steuern, so sind zur Reduktion des Passivüberhangs auch Verlustvorträge zu integrieren, deren Verrechenbarkeit nach Ablauf der 5 Jahre erwartet wird) Es sind nach 274 II S.1 HGB die unternehmensindividuellen Steuersätze im Zeitpunkt des voraussichtlichen Abbaus der temporären Differenzen zu berücksichtigen (allerdings keine Schätzung, liegen keine Anhaltspunkte vor, dann ist der Steuersatz am Abschlussstichtag zu wählen) (in Betracht kommen die Körperschaftssteuer (für Kapitalgesellschaften) und die Gewerbesteuer einschließlich Solidaritätszuschlag) Es ist keine Abzinsung erlaubt Aufwendungen und Erträge aus der Bildung bzw. Auflösung der latenten Steuern sind in der GuV unter dem Posten Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen ( 274 II S.3 HGB)