Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrechnungssteuer

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1 Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg. Verrechnungssteuer Teil 1 1 Einleitung Thomas Jaussi lic. iur., dipl. Steuerexperte, Betriebswirtschaftsingenieur HTL/NDS, Partner bei Bratschi Wiederkehr & Buob, Basel Costante Ghielmetti Treuhänder mit Fachausweis, dipl. Steuerexperte, Vize - direktor bei Interfida SA, Chiasso Markus Pfirter Betriebsökonom FH, dipl. Steuerexperte, Partner bei Bratschi Wiederkehr & Buob, Basel Die eidg. Verrechnungssteuer hat im Inlandverhältnis einen einzigartigen Hauptzweck: Sie sichert die allgemeine Einkommenssteuer auf bestimmten Kapitalerträgen, Lotteriegewinnen und Versicherungsleistungen. Deshalb wird sie von ihrem Grundsystem her in einer ersten Phase an der Quelle nämlich beim inländischen Schuldner der steuerbaren Leistung erhoben und in einer zweiten Phase dem steuerehrlichen inländischen Leistungsempfänger zurückerstattet. Für ausländische Empfänger einer verrechnungssteuerbelasteten Leistung hat die Verrechnungssteuer ausserhalb des Schutzbereichs eines Doppelbesteuerungsabkommens, kurz DBA genannt, einen Fiskalzweck und führt zu einer vollständigen oder teilweisen definitiven Belastung 1. Obwohl das Rückerstattungsrecht auf den ersten Blick einfach ausgestaltet ist, stellen sich heute in diesem Bereich erhebliche Anforderungen. Eine «falsche» Handhabung kann zu einem Wegfall der Rückerstattungsberechtigung führen und somit verursachen, dass die Ver rechnungssteuer mangels Rückerstattungs anspruchs definitiv anfällt. Kenntnisse der Prinzipien und der Funktionsweise sowie der Praxis sind deshalb unerlässlich. Aus diesem Grund sollen nachfolgend einerseits eine allgemeine Darstellung des Rückerstattungsrechts und andererseits eine Darlegung von «kritischen» Konstellationen erfolgen. Dem Grundsatz «vom Allgemeinen zum Besonderen» folgend soll die Rückerstattung der Verrechnungssteuer dargestellt werden, ohne jedoch Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben. Ziel ist vielmehr, eine Sensibilisierung für die Rückerstattung zu erreichen und die notwendigen Grundlagen in praktisch relevanten Gebieten aufzuzeigen. Im ersten Teil dieses Aufsatzes werden deshalb die allgemeinen Prinzipien und Grundlagen dargestellt. Im zweiten Teil werden Fallkonstellationen mit Fallstricken und Diskussionspotenzial aufgezeigt, wobei der Schwerpunkt auf sog. Systemwechselfällen insbesondere aufgrund der Verschiebung einer Beteiligung an einer schweizerischen Gesellschaft und somit an einem Verrechnungssteuersubjekt liegt. Als Hinweis sei festgehalten, dass der Fokus einzig auf der Rückerstattung der Verrechnungssteuer, welche auf Erträgen beweglichen Kapitalvermögens in Abzug gebracht wird, liegt. Die Verrechnungs- Nr. 10/2012 Seite 645

2 steuer auf Lotteriegewinnen und Versicherungsleistungen wird deshalb nachfolgend nicht berücksichtigt. 2 Grundlagen 2.1 Die Grundkonzeption der Verrechnungssteuer Die Verrechnungssteuer wird auf bestimmten, im VStG 2 als steuerbar bezeichneten Leistungen erhoben. Was als Ertrag aus beweglichem Kapitalvermögen steuerbar und somit Steuerobjekt der Verrechnungssteuer ist, ist in den Art. 4 und 4a VStG geregelt, Art. 5 VStG enthält Ausnahmen davon. Steuerbar sind Erträge aus Obligationen inländischer Schuldner (Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG), Erträge aus Beteiligungsrechten inländischer Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unter Einschluss des Wegzugs ins Ausland und des Rückkaufs eigener Beteiligungsrechte (Art. 4 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 VStG und Art. 4a VStG), Erträge aus inländischen kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG 3 unter Einbezug des Wegzugs ins Ausland (Art. 4 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 VStG) sowie Erträge aus Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG). Steuersubjekt ist diejenige inländische natürliche oder juristische Person, welche die steuerbare Leistung zivilrechtlich zu erbringen verpflichtet ist, d. h. der inländische zivilrechtliche Schuldner einer vom VStG als Inhaltsverzeichnis Teil 1 1 Einleitung 2 Grundlagen 2.1 Die Grundkonzeption der Verrechnungs - steuer 2.2 Die Auswirkung der Art der Verrechnungssteuerentrichtung 2.3 Die rechtlichen Grundlagen der Rückerstattung 2.4 Die Rückerstattungsvoraussetzungen im nationalen Verhältnis 2.5 Die Rückerstattungsvoraussetzungen im internationalen Verhältnis 2.6 Die rückerstattungsberechtigte Person 2.7 Zeitpunkt der Entstehung des Rück - er stattungsanspruchs 2.8 Gegenstand des Rückerstattungsanspruchs 2.9 Die für die Verrechnungssteuer zuständigen Behörden 3 Praktische Fragen im Zusammenhang mit der Rückerstattung an inländische Leistungsempfänger 3.1 Recht zur Nutzung 3.2 Steuerumgehung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG 3.3 Verhältnis Recht zur Nutzung Steuer - umgehung nach Art. 21 Abs. 2 VStG 3.4 Besondere Anspruchsberechtigte 4 Zeitliche Spezialfragen im Rücker stattungsrecht 4.1 Art. 32 Abs. 2 VStG: Zusammenspiel zwischen Steuererhebung und Steuerrück - erstattung bei Beanstandungen durch die ESTV 4.2 Vorzeitige Antragstellung 4.3 Abschlagsrückerstattung Teil 2: Steuer Revue Nr. 11/ Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Schriftenreihen zum Steuerrecht Nr. 7, Zürich. 2 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz); SR Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagegesetz); SR Vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG. steuerbar erklärten Leistung 4. Wer Empfänger dieser Leistung ist, also die Person des Leistungsempfängers, ist für die Verrechnungssteuererhebung vom Grundsatz her ohne Bedeutung: Die Erhebung der Verrechnungssteuer als Quellen- Nr. 10/2012 Seite 646

3 5 Vgl. Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl., Therwil/Basel 2006, S Vgl. Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 4 zu Art. 12 VStG. 7 Vgl. nachfolgende Ziffer Vgl. Art. 14 Abs. 1 VStG. 9 Vgl. Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 6 zu Art. 14 VStG. Erfolgt keine Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger, so wird die effektiv ausgeschütttete steuerbare Leistung mit der Formel «Leistung/65 * 100» ins Hundert aufgerechnet und auf dieser aufgerechneten Leistung ist die Verrechnungssteuer geschuldet; der Steuersatz auf der ursprünglichen Leistung beträgt somit faktisch rund 54 Prozent. 10 Vgl. Art. 21 VStG ff. 11 Vgl. nachfolgende Ziffer 2.3 zu den Fällen, in welchen ausnahmsweise ein ausländischer Leistungsempfänger gestützt auf das VStG rückerstattungsberechtigt ist. 12 Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 3 Vorbemerkungen zu Art. 21 VStG. 13 Vgl. Thomas Jaussi/Costante Ghielmetti, Die eidg. Verrechnungssteuer, Muri/Bern 2007, S. 15 und Vgl. Art. 11 Abs. 1 VStG. steuer ist anonym, d. h. sie erfolgt unabhängig von der Person des Leistungsempfängers 5. Der verrechnungssteuerrechtliche Zuflusszeitpunkt ist in Art. 12 VStG definiert. Bei Kapitalerträgen entsteht die Verrechnungssteuerfor - derung grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer zivilrechtlichen Fälligkeit. Dieser Entstehungszeitpunkt ist sowohl für die Verrechnungssteuererhebung als auch für die Verrechnungssteuerrückerstattung von zentraler Bedeutung: Der Steuerpflichtige erkennt in diesem Zeitpunkt den konkreten Bestand der Steuerschuld, der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes, wodurch sich somit der Betrag der geschuldeten Steuer nach den Verhältnissen in diesem Entstehungszeitpunkt bestimmen lässt 6. Rückerstattungsrechtlich besitzt nur diejenige Person einen Rückerstattungsanspruch, welche im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung und somit im Zeitpunkt der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung ihren Wohnsitz, Aufenthalt oder Sitz in der Schweiz hatte und das Recht zur Nutzung am des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besitzt 7. Der Steuerpflichtige darf die Verrechnungssteuer nicht selber tragen, sondern er hat die Steuerlast dem Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entsprechend weiterzugeben. Diese gesetzliche Überwälzungspflicht wird dadurch erreicht, indem die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Leistungsempfängers um die geschuldete Verrechnungssteuer gekürzt wird 8 ; diese Kürzung ist zwingend. Die steuerbare Leistung ist mithin immer nur «netto», d. h. um die Verrechnungssteuer gekürzt, auszurichten. Bei einem Steuersatz von 35 Prozent darf somit von der Bruttoleistung von 100 Prozent nur die Nettoleistung von 65 Prozent an den Leistungsempfänger entrichtet werden; 35 Prozent Verrechnungssteuer müssen an die ESTV abgeliefert werden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Verrechnungssteuer auch bei zurückliegenden Leistungen, die von der ESTV erst im Kontrollverfahren als steuerbar erklärt werden, auf dem Weg der Einforderung vom Leistungsempfänger auf diesen nachträglich zu überwälzen ist 9. Inländische Leistungsempfänger können gestützt auf das VStG die Rückerstattung der auf sie überwälzten Verrechnungssteuer geltend machen, wenn sie die entsprechenden Voraussetzungen erfüllen 10. Die Rückerstattungsberechtigung ausländischer Leistungsempfänger richtet sich grundsätzlich 11 nach dem internationalen Doppelbesteuerungsrecht und ist somit eine zwingende Konsequenz der staatsvertragsrechtlichen Kollisionsnormen, welche die Be- Nr. 10/2012 Seite 647

4 erstattung gekennzeichnet ist, wobei das verbindende Element dieser zwei Phasen die Pflicht des Leistungsschuldners zur Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger ist 13. Abbildung 1: Grundkonzeption der Verrechnungssteuer Inländischer Leistungsschuldner (Steuersubjekt) Ablieferung der Verrechnungssteuer Steuerbare Leistung (Steuerobjekt) Geschuldete Bruttoleistung./. Verrechnungssteuer = Nettoleistung Überwälzung Leistungsempfänger (Steuerdestinatär) Rückerstattung der Verrechnungssteuer Für Steuererhebung zuständige Steuerbehörde Für Steuerrückerstattung zuständige Steuerbehörde Verrechnungssteuer-Erhebungsverfahren Verrechnungssteuer-Rückerstattungsverfahren Verrechnungssteuerverfahren 2.2 Die Auswirkung der Art der Verrechnungssteuerentrichtung Die Verrechnungssteuerpflicht des inländischen Leistungsschuldners wird entweder durch Entrichtung der Steuer, also Steuerablieferung, oder durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt 14. Das Verrechnungssteuerverfahren ist gestützt auf die Art der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch den inländischen Leistungsschuldner zweiphasig, wenn die Erfüllung der Steuerpflicht durch Entrichtung, also Ablieferung, der Verrechnungssteuer und zwingende Überwälzung auf den Leistungsempfänger erfolgt. In diesen Fällen schliesst an das Steuererhebungs- das Steuerrückerstattungsverfahren an. In denjenigen Fällen, in welchen der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung an Stelle der Steuerablieferung zu erfüllen, ist das Verrechnungssteuerverfahren mit Vornahme der Meldung abgeschlossen. Mangels Steuerabzug und Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger erübrigt sich ein Rückerstattungsverfahren, und das Verrechnungssteuerverfahren ist somit nur einphasig bzw. besteht nur aus dem Steuererhebungsverfahren. 2.2 Die Auswirkung der Art der Verrechnungssteuerentrichtung Die Verrechnungssteuerpflicht des inländischen Leistungsschuldners wird entweder durch Entrichtung der Steuer, also Steuerablieferung, oder durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt 14. Das Verrechnungssteuerverfahren ist gestützt auf die Art der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch den inländischen Leistungsschuldner zweiphasig, wenn die Erfüllung der Steuerpflicht durch Entrichtung, also Ablieferung der Verrechnungssteuer und zwingende Überwälzung auf den Leistungsempfän- steuerungsbefugnis der Schweiz und ihrer Vertragsstaaten gegeneinander abgrenzen 12. Somit zeigt sich, dass die Grundkonzeption der Verrechnungssteuer vor allem durch die Zweiphasigkeit von Steuererhebung und Steuerrückger, erfolgt. In diesen Fällen schliesst an das Steuererhebungs- das Steuerrückerstattungsverfahren an. In denjenigen Fällen, in welchen der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung anstelle der Steuerablieferung zu erfüllen, ist das Verrechnungssteuerverfahren mit Vornahme der Meldung abgeschlossen. Mangels Steuerabzug und Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger erübrigt sich ein Rückerstattungsverfahren und das Verrechnungssteuerverfahren ist somit nur einphasig bzw. besteht nur aus dem Steuererhebungsverfahren. Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Einphasiges Verrechnungssteuerverfahren bei Erfüllung der Leistung Abbildung 2: Einphasiges und zweiphasiges Verrechnungssteuerverfahren in Abhängigkeit der Art der Erfüllung der Steuerpflicht Zweiphasiges Verrechnungssteuerverfahren bei Erfüllung der Steuerpflicht durch Steuerentrichtung mit zwingender Überwälzung Schuldner Empfänger Schuldner Empfänger Nettoleistung Bruttoleistung Steuererhebung Steuerrückerstattung Steuererhebung Steuerüberwälzung Verrechnungssteuerverfahren Nr. 10/2012 Seite 648 Steuerablieferung Steuerrückerstattung Meldung der steuerbaren Leistung Verrechnungssteuerverfahren

5 Leistungsempfänger erfolgt. In diesen Fällen schliesst an das Steuererhebungs- das Steuerrückerstattungsverfahren an. In denjenigen Fällen, in welchen der Steuerpflichtige berechtigt ist, seine Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung an Stelle der Steuerablieferung zu erfüllen, ist das Verrechnungssteuerverfahren mit Vornahme der Meldung abgeschlossen. Mangels Steuerabzug und Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger erübrigt sich ein Rückerstattungsverfahren, VERRECHNUNGSSTEUER und das Verrechnungssteuerverfahren ist somit nur einphasig bzw. besteht nur aus dem Steuererhebungsverfahren. Abbildung 2: Einphasiges und zweiphasiges Verrechnungssteuerverfahren in Abhängigkeit der Art der Erfüllung der Steuerpflicht Zweiphasiges Verrechnungssteuerverfahren bei Erfüllung der Steuerpflicht durch Steuerentrichtung mit zwingender Überwälzung Einphasiges Verrechnungssteuerverfahren bei Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung Schuldner Empfänger Schuldner Empfänger Nettoleistung Bruttoleistung Steuererhebung Steuerrückerstattung Steuererhebung Steuerüberwälzung Steuerablieferung Steuerrückerstattung Meldung der steuerbaren Leistung Verrechnungssteuerverfahren Verrechnungssteuerverfahren In Fällen der Steuerentrichtung durch Ablieferung kann die Verrechnungssteuererhebung anonym, losgelöst von der Person des Leistungsempfängers, erfolgen. Die Individualisierung des Leistungsempfängers findet erst in der zweiten Phase des Verrechnungssteuerverfahrens, im Rückerstattungsverfahren, statt. In Fällen der Steuerentrichtung 14 durch Meldung der steuerbaren Leistung ist das Verrechnungssteuerverfahren Vgl. Art. 11 Abs. 1 VStG mit der Erfüllung der Steuerpflicht durch Vornahme der Meldung abgeschlossen. Das Meldeverfahren ist deshalb nur möglich, wenn die Person des Leistungsempfängers bereits im Steuererhebungsverfahren individualisiert und seine Rückerstattungsberechtigung bestätigt ist. Die Steuererhebung findet somit nicht mehr losgelöst von der Person des Leistungsempfängers anonym statt. 2.3 Die rechtlichen Grundlagen der Rückerstattung Das Rückerstattungsrecht ist im zweiten Abschnitt des VStG geregelt und umfasst die Art. 21 bis 33 VStG. Konkret enthalten diese Bestimmungen das materielle Recht über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen beweglichen Kapitalvermögens und Lotteriegewinnen (Art. 21 bis 32 VStG) und Versicherungsleistungen (Art. 33 VStG). Geregelt sind: Die allgemeinen Voraussetzungen des Rückerstattungsanspruchs (Art. 21 VStG) Der Kreis der Rückerstattungsberechtigten (Art VStG) Die Geltendmachung des Anspruchs (Art. 29 und 30 VStG) Die Befriedigung des Rückerstattungsanspruchs (Art. 31 VStG) Der Untergang des Rückerstattungsanspruchs (Art. 32 VStG) Bezüglich der Anspruchsgrundlagen für die Rückerstattung ist entsprechend den grundsätzlichen Zwecken der Verrechnungssteuer als Sicherungssteuer in den Fällen von inländischen Leistungsempfängern und als Fiskalsteuer in den Fällen von ausländischen Leistungsempfängern zu unterscheiden: Art. 21 bis 33 VStG regeln grundsätzlich den Anspruch von inländischen Leistungsempfängern auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Das VStG sieht nur ausnahmsweise eine Rückerstattungsberechtigung eines ausländischen Leistungsempfängers vor, nämlich nur in den folgenden Fällen: Für ausländische Unternehmen mit inländischer Betriebsstätte (Art. 24 Abs. 3 VStG) Für ausländische Inhaber von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen nach KAG (Art. 27 VStG) In Fällen der Steuerentrichtung durch Ablieferung kann die Verrechnungssteuererhebung anonym, losgelöst von der Person des Leistungsempfängers, erfolgen. Die Individualisierung des Leistungsempfängers findet erst in der zweiten Phase des Verrechnungssteuerverfahrens, im Rückerstattungsverfahren, statt. In Fällen der Steuerentrichtung durch Meldung der steuerbaren Leistung ist das Verrechnungssteuerverfahren mit der Erfüllung der Steuerpflicht durch Vornahme der Meldung abgeschlossen. Das Meldeverfahren ist deshalb nur möglich, wenn die Person des Leistungsempfängers bereits im Steuererhebungsverfahren individualisiert und seine Nr. 10/2012 Seite 649

6 Für ausländische Staaten (Art. 28 Abs. 1VStG). In allen anderen Fällen richtet sich eine Rückerstattungsberechtigung von ausländischen Leistungsempfängern nach dem internationalen Recht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, das heisst, eine Rückerstattung erfolgt gestützt auf ein entsprechendes DBA zwischen der Schweiz als Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers oder nach Art. 15 ZBStA 15, jedoch nicht gestützt auf das Rück - erstattungsrecht des VStG. 2.4 Die Rückerstattungsvoraussetzungen im nationalen Verhältnis Gestützt auf die Tatsache, dass der Inländerbegriff des VStG gemäss Art. 9 Abs. 1 VStG sowohl Bestandteil des Subjekts als auch des Objekts der Verrechnungssteuer ist 16, können nur Leistungen aus inländischer Quelle verrechnungssteuerpflichtig sein; pflichtig ist der inländische zivilrechtliche Leistungsschuldner. Rückerstattung im nationalen Verhältnis bedeutet somit, dass nicht nur der Leistungsschuldner verrechnungssteuerlich Inländer ist, sondern auch vorbehältlich der bereits angeführten Ausnahmen ausländischer Rückerstattungsberechtigter der Leistungsempfänger. In diesem Fall richtet sich die Rückerstattung nach den Art. 21 ff. VStG. Die Voraussetzungen für die Rückerstattung sind dabei die folgenden: Der Anspruchsberechtigte hat für die Zwecke der allgemeinen Einkommenssteuer einen relevanten steuerrechtlichen Bezug zur Schweiz; im Falle von natürlichen Personen grundsätzlich in Form eines inländischen Wohnsitzes in der Schweiz (Art. 22 Abs. 1 VStG) mit der Folge einer unbeschränkten Steuerpflicht 17 und im Falle von juristischen Personen in Form des Sitzes in der Schweiz (Art. 24 Abs. 2 VStG) mit der Folge einer unbeschränkten Steuerpflicht 18, wobei dieser relevante Bezug im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung und somit im Zeitpunkt der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung bestehen muss. Der Anspruchsberechtigte hat bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG). Der Anspruchsberechtigte hat die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen im Fall von natürlichen Personen der zuständigen Steuerbehörde angegeben (sog. Deklarationsklausel von Art. 23 VStG) bzw. ordnungsgemäss als Ertrag verbucht im Falle von juristischen Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit (sog. Verbuchungsklausel von Art. 25 Abs. 1 VStG). Es erfolgt kein Ausschluss der Rückerstattung gestützt auf den Steuerumgehungsvorbehalt von Art. 21 Abs. 2 VStG. Es liegt keine Verwirkung der Rückerstattungsberechtigung infolge Zeitablaufs vor (Art. 32 Abs. 1 VStG). 15 Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen); SR Vgl. Thomas Jaussi/Marco Duss, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 1 ff. und 6 zu Art. 9 VStG. 17 Vgl. Art. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), SR bzw. Art. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), SR Vgl. Art. 50 DBG und Art. 20 Abs. 1 StHG. Nr. 10/2012 Seite 650

7 2.5 Die Rückerstattungsvoraussetzungen im internationalen Verhältnis Vorbemerkungen «Internationales Verhältnis» heisst im Gegenzug zum «nationalen» Rückerstattungsverhältnis, dass der steuerpflichtige Leistungsschuldner verrechnungssteuerrechtlich Inländer im Sinne von Art. 9 Abs. 1 VStG 19 ist und dass der Leistungsempfänger rückerstattungsrechtlich nicht Inländer 20, sondern Ausländer ist. Die «internationale Qualität» wird somit durch die steuerliche Ansässigkeit des Leistungsempfängers im Ausland begründet. Vorbehältlich der gesetzlichen Ausnahmen 21 kann ein solcher ausländischer Leistungsempfänger einen Rückerstattungsanspruch nur gestützt auf ein DBA zwischen der Schweiz als Quellenstaat und seinem Ansässigkeitsstaat oder gestützt auf eine andere staatsvertragliche Vereinbarung wie Art. 15 ZBStA geltend machen. Besteht keine solche Anspruchsgrundlage, so wird einem ausländischen Leistungsempfänger keine Rückerstattung gewährt und die Verrechnungssteuer stellt eine definitive Belastung für die aus schweizerischer Quelle fliessenden verrechnungssteuerbelasteten Kapitalerträge dar Rückerstattung gestützt auf ein DBA Je nach anwendbarer DBA-Regelung kann eine volle oder eine teilweise Entlastung von der Verrechnungssteuer beansprucht werden. Im Falle einer vollen Entlastung und mithin einer vollständigen Rückerstattung man spricht vom sog. «Nullsatz» erfolgt keine Besteuerung des ausländischen Leistungsempfängers in der Schweiz. Im Falle einer Teilentlastung bzw. einer nur teilweisen Rückerstattung der in Abzug gebrachten Verrechnungssteuer erfolgt eine Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen der Schweiz als Quellenstaat und dem Vertragsstaat als Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers gemäss den im anwendbaren DBA vorgesehenen Besteuerungsgrundsätzen bzw. Zuteilungsnormen. In diesem Fall verbleibt der Schweiz als Quellenstaat eine sog. Sockelsteuer, verstanden als die vom ausländischen Leistungsempfänger nicht rückforderbare, ihm jedoch in Abzug gebrachte residuale Verrechnungssteuer. Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt aus Sicht der Schweiz als Quellenstaat in Bezug auf die Verrechnungssteuer durch die Gewährung der gemäss DBA vorgesehenen Rückerstattung oder durch die Entlastung an der Quelle durch Gewährung des Meldeverfahrens 22 und im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Leistungsempfängers gemäss der im anwendbaren DBA vorgesehenen Methodik. In der Praxis der häufigste Fall ist die Verrechnungssteuer auf Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften bzw. die Rückerstattungsberechtigung für auf solchen Dividenden in Abzug gebrachte Verrechnungssteuer. Die massgebende Bestimmung im OECD-Musterabkommen 23 lautet wie folgt: Art. 10 Dividenden 1 Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können im anderen Staat besteuert werden. 2 Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nicht übersteigen: a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25 vom Hundert des Kapitals der Nr. 10/2012 Seite 651

8 die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; b) 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden in allen anderen Fällen. 3 (...) Massgebend ist selbstverständlich immer die konkrete Bestimmung im anwendbaren DBA, welche Art. 10 OECD-Musterabkommen entspricht. Als Grundregel kann festgehalten werden, dass in Art. 10 Abs. 1 OECD-Muster - abkommen die Besteuerungsbefugnis des Ansässigkeitsstaates des Leistungsempfängers stipuliert wird. Art. 10 Abs. 2 Bst. b OECD-Musterabkommen statuiert eine beschränkte Besteuerungsbefugnis für den Quellenstaat, wobei diese als Grundsatz auf 15 Prozent des Bruttobetrages einer steuerpflichtigen Dividende beschränkt wird. Hierbei handelt es sich um die sog. Sockelsteuer bzw. um die nicht rückforderbare Verrechnungssteuer; mithin besteht ein Rückerstattungsanspruch für 20 Prozent vom Betrag der steuerbaren Bruttoleistung. In Art. 10 Abs. 2 Bst. a OECD-Musterabkommen wird die sog. privilegierte Rückerstattung festgehalten: Demzufolge beträgt die nicht rückforderbare Verrechnungssteuer fünf Prozent vom Bruttobetrag der Dividende, jedoch nur dann, wenn der Leistungsempfänger eine Kapitalgesellschaft ist und mindestens 25 Prozent am Kapital der Dividenden ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft hält; zugleich muss der Leistungsempfänger der sog. «beneficial owner» sein. Mithin findet diese privilegierte Rückerstattung, für welche oft der «Nullsatz» vorgesehen ist, nur im Mutter-Tochter Verhältnis im Fall einer wesentlichen Beteiligung Anwendung. Für die Rückerstattung gestützt auf ein DBA müssen grundsätzlich die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: Ansässigkeit des Leistungsempfängers im Ansässigkeitsstaat, wobei Ansässigkeit bedeutet, dass der Leistungsempfänger im entsprechenden DBA-Vertragsstaat nach dessen nationalen Steuerrecht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Ansässigkeitsbescheinigung der zuständigen Steuerbehörde des DBA-Vertragsstaates der Schweiz, wobei diese Ansässigkeitsbescheinigung auf dem massgebenden Formular, welches Antrag für die Verrechnungssteuerrückerstattung darstellt, angebracht wird. Vorliegen des DBA-rechtlichen Rechts zur Nutzung bzw. der sog. Beneficial ownership des Leistungsempfängers. Kein Ausschluss der Rückerstattung gestützt auf einen doppelbesteuerungsrechtlichen Missbrauchsvorbehalt. Gleich wie im inländischen Rückerstattungsverhältnis müssen die Kriterien «Ansässigkeit» und «beneficial ownership» im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Fälligkeit der steuerbaren Leistung und somit der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung erfüllt sein 24. Für die Gewährung der privilegierten Rückerstattung müssen selbstverständlich die entsprechenden Voraussetzungen wie Qualität als Kapitalgesellschaft oder minimale Kapitalquote zusätzlich erfüllt sein. 19 Art. 9 Abs. 1 VStG regelt in seinem Satz 1 den formellen und in seinem Satz 2 den wirtschaftlichen Inländerbegriff für die Verrechnungssteuererhebung. 20 Vgl. Art. 22 VStG, welche für natürliche Personen auf den Wohnsitz oder Aufenthalt im Inland abstellt, und Art. 24. Abs. 2 VStG, welcher für juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit auf den Sitz im Inland abstellt. 21 Vgl. vorstehende Ziffer 2.3 sowie Art. 24 Abs. 3, 27 und 28 Abs. 1 VStG. 22 Vgl. nachfolgende Ziffer OECD-Musterabkommen 2010 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. 24 Vgl. nachfolgende Ziffer 2.7. Nr. 10/2012 Seite 652

9 2.5.3 Rückerstattung gestützt auf Art. 15 ZBStA Am 1. Juli 2005 ist das ZBStA in Kraft getreten. Ein wichtiger Bestandteil des ZBStA ist die Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen, sofern gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mind. 25 Prozent am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft hält und die eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und die andere Gesellschaft in der Schweiz steuerlich ansässig ist und nach den DBA mit Drittstaaten keine der beiden Gesellschaften in einem solchen Drittstaat ansässig ist und beide Gesellschaften ohne Befreiung der Körperschaftssteuer unterliegen und beide die Form einer Kapitalgesellschaft aufweisen 25. Ferner werden gemäss Art. 15 Abs. 2 ZBStA Zahlungen von Zinsen 26 und Lizenzgebühren 27 zwischen verbundenen Gesellschaften oder ihren Betriebsstätten im Quellenstaat nicht besteuert, wenn diese zwei Gesellschaften mindestens zwei Jahre lang durch eine Beteiligung von mind. 25 Prozent miteinander verbunden sind oder sich beide im Besitz einer dritten Gesellschaft befinden, die mind. zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mind. 25 Prozent am Gesellschaftskapital der ersten und der zweiten Gesellschaft hält und die eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der europäischen Gemeinschaft steuerlich ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte unterhält und die andere Gesellschaft in der Schweiz steuerlich ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte unterhält und nach den DBA mit Drittstaaten keine der Gesellschaften in einem solchen Drittstaat steuerlich ansässig ist und keine der Betriebsstätten in diesem Drittstaat gelegen ist und alle Gesellschaften im Besonderen auf Zinsen und Lizenzgebühren unbeschränkt der Körperschaftssteuer unterliegen und jede die Form einer Kapitalgesellschaft aufweist Entlastung an der Quelle (Meldeverfahren) Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 ist von der Schweiz unilateral das grenzüberschreitende Meldeverfahren bei schweizerischen Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen eingeführt worden. Laut Art. 1 Abs. 2 der massgebenden Verordnung 28 steht das Meldeverfahren schweizerischen Gesellschaften offen, die gemäss VStG Steuern auf Dividenden zu erheben haben und an denen eine ausländische Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist, die in einem Staat ansässig ist, mit dem die Schweiz ein DBA oder einen anderen Staatsvertrag (heute konkret einzig das ZBStA) abgeschlossen hat. Unter «Meldeverfahren» ist dabei die in einem DBA oder einem anderen Staatsvertrag für wesentliche Beteiligungen vorgesehene Steuerentlastung von Dividenden an der Quelle, mithin beim steuerpflichtigen Leistungsschuldner, zu verstehen. Danach muss die Verrechnungssteuer bei Vorliegen der statuierten Voraussetzungen im Falle eines «Nullsatzes» nicht und im Falle einer privilegierten Rückerstattungsberechtigung nur im Betrag der für wesentliche Beteiligungen allenfalls vorgesehenen residualen Verrechnungssteuer, der Sockelsteuer, entrichtet werden 29. Vereinfacht gesagt kann der inländische Leistungsschuldner seine Verrechnungssteuerpflicht für denjenigen Teil der Verrechnungssteuer, für welchen gestützt auf ein Nr. 10/2012 Seite 653

10 DBA oder Art. 15 Abs. 1 ZBStA ein Anspruch auf Rückerstattung besteht, in Form der Meldung erfüllen mit der Folge, dass eine Verrechnungssteuerablieferung, -überwälzung und -rückerstattung durch den ausländischen Dividendenempfänger entfällt. 2.6 Die rückerstattungsberechtigte Person Rückerstattungsberechtigter Leistungsempfänger Rückerstattungsberechtigt ist diejenige Person, welcher vom Schuldner Verrechnungssteuer abgezogen bzw. auf welche die Verrechnungssteuer im Sinne von Art. 14 Abs. 1 VStG überwälzt worden ist. Als rückerstattungsberechtigter Leistungsempfänger gilt somit gemäss der in Art. 14 Abs. 1 VStG verankerten Direktbegünstigungstheorie der auf die steuerbare Leistung Berechtigte, dem diese Leistung auch tatsächlich und unmittelbar erbracht worden ist und der darüber verfügen kann 30. Der guten Ordnung halber sei darauf hingewiesen, dass die Verrechnungssteuer zur Bestimmung des Leistungsempfängers grundsätzlich der in Art. 14 Abs. 1 VStG verankerten Direktbegünstigungstheorie folgt, wobei diese auch bei internationalen Verhältnissen Anwendung findet. Aus praktischen Gründen zwecks Gleichschaltung mit den direkten Steuern, welche für die Bestimmung des Leistungsempfängers bei geldwerten Leistungen an nahe stehende Personen der sog. Dreieckstheorie folgen, wendet die ESTV heute in bestimmten Fallkonstellationen ebenfalls diese Dreieckstheorie an. Betroffen sind steuerbare Leistungen im Zusammenhang mit Sanierungen innerhalb einer Gruppe sowie steuerbare Leistungen von personenbezogenen Gesellschaften an eine natürliche Person, wobei der Leistungsgrund auf freundschaftlichen oder familiären Beziehungen beruht Rückerstattung nach VStG Subjekt der Verrechnungssteuerrückerstattung sind die in den Art. 22 bis 28 VStG als Berechtigte genannten Personen 32, mithin im Wesentlichen natürliche Personen mit Wohnsitz und Aufenthalt in der Schweiz (Art. 22 VStG), juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit mit Sitz in der Schweiz (Art. 24 Abs. 2 VStG), kollektive Kapitalanlagen nach KAG (Art. 26 VStG), ausländische Inhaber von kollektiven Kapitalanlagen (Art. 27 VStG) sowie ausländische Staaten, internationale Organisationen und Diplomaten (Art. 28 VStG). Mit Ausnahme der in Art. 26, 27 und 28 Abs. 1 VStG genannten Personen ist wesentlich, dass diese rückerstattungsberechtigten Personen aufgrund persönlicher oder wirtschaftli- 25 Für Details zu Art. 15 ZBStA vgl. Pierre-Olivier Gehriger/ Thomas Jaussi, Praxisfragen im Zusammenhang mit Art 15 des Zinsbesteuerungsabkommens, Teil 1, in: SteuerRevue 11/2005, S. 818 ff. und Teil 2, in: SteuerRevue 12/2005, S. 930 ff. 26 Aus Verrechnungssteuersicht Obligationenzinsen nach Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und Zinsen aus Kundenguthaben nach Art. 4 Abs. Bst. d VStG. 27 Die Schweiz erhebt keine Verrechnungssteuer auf Lizenzgebühren aus inländischer Quelle; diese können nur Steuerobjekt sein, soweit sie als geldwerte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG qualifizieren. 28 Verordnung über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften vom 22. Dezember 2004; SR Vgl. Kreisschreiben Nr. 6 der ESTV vom 22. Dezember 2004 «Meldeverfahren bei schweizerischen Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften». 30 Vgl. Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 22 zu Art. 14 VStG, und Maja Bauer-Balmelli, Rz. 4 zu Art. 21 VStG. 31 Vgl. Merkblatt der ESTV zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar Vgl. Art. 21 Abs. 1 VStG. Nr. 10/2012 Seite 654

11 cher Zugehörigkeit bei der allgemeinen Einkommenssteuer Steuersubjekt sind 33. Gestützt auf Art. 24 Abs. 5 VStG regelt die VStV 34 zudem die Rückerstattungsansprüche von weiteren Personenvereinigungen und Vermögensmassen, welche keine Steuersubjektqualität haben Rückerstattung nach DBA Rückerstattungsberechtigt sind die im Sinne eines anwendbaren DBA im Vertragsstaat der Schweiz ansässigen Personen, welche gemäss anwendbaren verrechnungssteuerlichen Regeln Empfänger der steuerbaren Leistung sind 36. Angesichts des Grundsatzes der Anwendung der Direktbegünstigungstheorie gilt es bei internationalen Konzernverhältnissen der Rückerstattungsberechtigung ein besonderes Augenmerk zu schenken. Folgendes Beispiel zeigt dies auf: Eine inländische operative Gesellschaft, gehalten von einer niederländischen Muttergesellschaft, bezahlt ihrer Schwestergesellschaft in einem DBA-Staat mit identischer Regelung wie Art. 10 OECD-Musterabkommen 37 Managementgebühren. Anlässlich einer Buchprüfung werden 100 hiervon als geldwerte Leistung qualifiziert, worauf die Verrechnungssteuer von 35 Prozent geschuldet ist. Unter Annahme einer nachträglichen Überwälzung führt die Anwendung der Direktbegünstigungstheorie dazu, dass die ausländische Schwestergesellschaft gestützt auf das DBA zwischen der Schweiz und ihrem Ansässigkeitsstaat von den 35 Prozent in Abzug gebrachten Verrechnungssteuer nur die Rückerstattung gestützt auf Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA geltend machen kann, mithin 20 Prozent der steuerbaren Bruttoleistung, und folglich eine residuale Verrechnungssteuer von 15 Prozent der steuerbaren Bruttoleistung in der Schweiz verbleibt. Eine Anwendung der privilegierten Rückerstattung nach Art. 10 Abs. 2 Bst. a DBA, welche eine Rückerstattung von 30 Prozent der steuerbaren Bruttoleistung ermöglicht und somit die residuale Verrechnungssteuer auf 5 Prozent reduziert hätte, ist mangels der hierfür notwendigen direkten minimalen Kapitalquote an der leistenden schweizerischen Gesellschaft ausgeschlossen. Ebenso ist eine volle Rückerstattung der Muttergesellschaft gestützt auf das DBA zwischen der Schweiz und den Niederlanden ausgeschlossen, weil die Muttergesellschaft gemäss der Direktbegünstigungstheorie nicht die verrechnungssteuerlich relevante Leistungsempfängerin ist und es folglich unbeachtlich ist, dass sie die direkte notwendige Kapitalquote für die Inanspruchnahme der privilegierten Rückerstattung erfüllen würde. Bei Anwendung der Dreieckstheorie würde dagegen die Muttergesellschaft als Leistungsempfängerin gelten mit entsprechender Rückerstattungsberechtigung. 2.7 Zeitpunkt der Entstehung des Rückerstattungsanspruchs Der Rückerstattungsanspruch entsteht im Zeitpunkt der Entstehung der zugrunde liegenden Verrechnungssteuerforderung, wobei für die Entstehung dieser Steuerforderung auf den Zuflusszeitpunkt und folglich grundsätzlich auf die zivilrechtliche Fälligkeit der steuerbaren Leistung abgestellt wird 38. Es besteht mithin eine zeitliche Identität zwischen Fälligkeit der steuerbaren Leistung, Entstehung der Verrechnungssteuerforderung und Entstehung des Rückerstattungsanspruchs. Entsprechend müssen auch die positiven Voraussetzungen für den Rückerstattungsanspruch genau in diesem Zeitpunkt erfüllt sein, wobei hierfür auf den verrechnungssteuerlichen Zuflusszeitpunkt, mithin die Fälligkeit der steuerbaren Leistung, abgestellt wird. In diesem Zeitpunkt müssen deshalb die Kriterien «steuerrechtliche Zugehörigkeit» bzw. «besondere Berechtigung» (Art. 22, 24 und VStG) und «Recht zur Nutzung» durch den Anspruchsberechtigten erfüllt werden. Nr. 10/2012 Seite 655

12 2.8 Gegenstand des Rückerstattungsanspruchs Der Gegenstand des Rückerstattungsanspruchs ergibt sich ausdrücklich aus der Umschreibung der Rückerstattungsberechtigung in Art. 21 Abs. 1 VStG: Es handelt sich um die dem Rückerstattungsberechtigten vom verrechnungssteuerpflichtigen Schuldner abgezogene Verrechnungssteuer, also um die ihm belastete bzw. auf ihn überwälzte Verrechnungssteuer. Daraus folgt einerseits, dass weder mit der Rückerstattung anfallende Spesen und Unkosten vom Rückerstattungsbetrag in Abzug gebracht werden dürfen. Anderseits erfolgt auch keine Verzinsung des Rückerstattungsbetrages 39. In der Praxis erfolgt die betragliche Bestimmung des Rückerstattungsanspruchs durch Multiplikation des steuerbaren Ertrages mit dem anwendbaren Steuersatz. 2.9 Die für die Verrechnungssteuer zuständigen Behörden Die ESTV ist für den gesamten Bereich der Verrechnungssteuer zuständig und erlässt entsprechend für die Erhebung und für die Rückerstattung alle Weisungen, Verfügungen und Entscheide, die nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten sind 40. Art. 30 Abs. 1 VStG überträgt als Ausnahme von der grundsätzlichen Zuständigkeit der ESTV die Kompetenz zum Vollzug der Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen und Lotteriegewinnen 41 zugunsten von natürlichen inländischen Personen ausdrücklich den kantonalen Behörden 42, zuständig ist das sog. kantonale Verrechnungssteueramt. Alle anderen Anspruchsberechtigten als natürliche inländische Personen, also insbesondere juristische Personen und Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit sowie ausländische Leistungsempfänger, letztlich alle in Art. 30 Abs. 1 VStG nicht genannten Rückerstattungsberechtigten, haben ihren Rückerstattungsantrag bei der ESTV einzureichen. Neben dieser Abgrenzung der Rückerstattungsaufgabe zwischen dem Bund und den Kantonen nach den Kategorien «natürliche Personen Zuständigkeit Kantone» und «andere Anspruchsberechtigte Zuständigkeit ESTV» regelt Art. 30 Abs. 1 VStG auch die Zuständigkeit unter den Kantonen bezogen auf natürliche inländische Personen: Zuständig für die Rückerstattung ist die Steuerbehörde desjenigen Kantons, in dem die natürliche Person am Ende des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig wurde, ihren Wohnsitz oder Aufenthalt hatte. Diese Grundsatzordnung von Art. 30 Abs. 1 und 2 VStG wird durch die Delegationsnorm von Art. 30 Abs. 3 VStG durchbrochen; gestützt darauf sind verschiedene Spezialfälle in Art. 51 ff. VStV geregelt. In der Praxis von Bedeutung dürften die Regelung von Art. 51 VStV für Aufenthalter und natürliche Personen mit beschränkter Steuerpflicht, die Regelung von Art. 52 VStV für Bundesbedienstete im Ausland, die Regelung von Art. 55 VStV für Gemeinschaftsunternehmen, 33 Vgl. Maja Bauer-Balmelli, a. a. O., Rz. 2 ff. zu Art. 21 VStG. 34 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung); SR Vgl. nachfolgende Ziffer Vgl. vorstehende Ziffer Vgl. den Vertragstext in vorstehender Ziffer Vgl. Art. 12 VStG. 39 Vgl. Art. 31 Abs. 4 VStG. 40 Vgl. Art. 34 Abs. 1 VStG. 41 Bezüglich verrechnungssteuerpflichtigen Versicherungsleistungen: Vgl. Art. 33 Abs. 2 VStG. 42 Vgl. Bernhard/Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 1 ff. zu Art. 30 VStG, und Eva Bangerter/Markus Küpfer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 7 zu Art. 34 VStG. Nr. 10/2012 Seite 656

13 Stockwerkeigentümer, Personenvereinigungen ohne Recht der Persönlichkeit und im Inland verwaltete Vermögensmassen mit Widmung für einen besonderen Zweck, die Regelung von Art. 57 VStV für Steuervertreter und Steuernachfolger sowie die Regelung von Art. 58 f. VStV für Erbfälle sein. Schliesslich ist in diesem Zusammenhang auf Art. 61 VStV in Bezug auf Treuhandverhältnisse hinzuweisen: Art. 61 Abs. 1 VStV bestimmt, dass die Verrechnungssteuer, die vom Ertrag treuhänderisch übereigneter Werte abgezogen worden ist, nur zurückerstattet wird, wenn die Voraussetzungen zur Rückerstattung beim Treugeber erfüllt sind, und Art. 61 Abs. 2 VStV bestimmt, dass der Antrag auf Rückerstattung vom Treugeber einzureichen ist, was bedeutet, dass für die behördliche Zuständigkeit auf dessen Status abzustellen ist 43. Die vom kantonalen Verrechnungssteueramt bewilligte Rückerstattung steht unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV 44 ; diese Überprüfung kann grundsätzlich für die Periode von drei Jahren seit Ablauf des Kalenderjahres erfolgen, in welchem der Entscheid des Verrechnungssteueramtes über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist. Ergibt eine Überprüfung durch die ESTV, dass die vom Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, kürzt es denn Anspruch des Verrechnungssteueramtes gegen die ESTV; das kantonale Verrechnungssteueramt wiederum kann von der Person, welche in den Genuss der von der ESTV beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlangen. Mithin gilt gerade bei Vorabbescheiden der zuständigen kantonalen Behörde für die Rückerstattungsberechtigung natürlicher Personen dieser nachträglichen Überprüfungsmöglichkeit durch die ESTV Rechnung zu tragen, und es empfiehlt sich, insbesondere im Falle von pauschal besteuerten natürlichen Personen, ebenfalls einen verbindlichen Vorabbescheid von der ESTV einzuholen. Wichtig ist, dass auch die Regelung des Rechtsmittelverfahrens im Rückerstattungsbereich von der behördlichen Zuständigkeitsordnung geprägt ist: Gegen Verfügungen und Entscheide der ESTV über Rückerstattungsansprüche ist in einem ersten Schritt Einsprache an die ESTV 45 und in weiteren Schritten Beschwerde an das Bundesverwaltungs- und an das Bundesgericht zu erheben. Verfügungen und Entscheide des sog. kantonalen Verrechnungssteueramtes können mit Einsprache bei dieser Amtsstelle und anschliessend mit Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission und an das Bundesgericht angefochten werden Praktische Fragen im Zusammenhang mit der Rückerstattung an inländische Leistungsempfänger 3.1 Recht zur Nutzung Art. 21 Abs. 1 VStG setzt für den Rückerstattungsanspruch eines nach Art VStG Berechtigten unter anderem das sog. Recht zur Nutzung im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung voraus. Dieser Begriff ist kein zivilrechtlicher, sondern ein wirtschaftlicher Begriff 47. Es handelt sich um das Zuordnungselement im Rückerstattungsrecht: Das Recht zur Nutzung dient der genauen Identifikation derjenigen Person, die Leistungsempfänger und somit auch Rückerstattungsberechtigter ist 48. Hier zeigt sich wieder die Zweiphasigkeit des Verrechnungssteuerverfahrens mit der grundsätzlich anonymen, also von der Person des Leistungsempfängers losgelösten Steuererhebung und der in das Rückerstattungsverfahren verlagerten Individualisierung des anspruchsberechtigten Leistungsempfängers. Das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes hat diejenige Person, der aufgrund von Eigentum, Nutzniessung oder aufgrund eines obligationenrechtlichen Anspruchs, jedenfalls aufgrund Nr. 10/2012 Seite 657

14 eines gültigen Rechts, der Nutzen unbelastet und effektiv zukommt 49. Nutzungsberechtigt ist somit, wer aufgrund der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse ausschliesslich und frei verfügungsberechtigt ist. Zur Frage des Rechts zur Nutzung hat sich eine umfangreiche Praxis entwickelt. Folgende zwei typische Fälle sollen als Beispiel hierfür dienen: Ein Ausländer stellt einem Inländer darlehensweise Geldmittel zur Verfügung, welche dieser in eigenem Namen verrechnungssteuerbelastet investiert. Gleichzeitig deklariert er diese Anlagen direktsteuerlich, bringt aber auch das Darlehen sowie die Schuldzinsen, welche den erwirtschafteten Erträgen entsprechen, zum Abzug. Zudem macht er die Rückerstattung der ihm in Abzug gebrachten Verrechnungssteuer geltend. Gestützt auf die Tatsachen, dass eine vollumfängliche Fremdfinanzierung vorliegt und der Inländer die verrechnungssteuerbelasteten Erträge an den Ausländer weiterleiten muss, wird ihm die ESTV das Recht zur Nutzung der die verrechnungssteuerbelasteten Erträge abwerfenden Vermögenswerte absprechen. 43 Vgl. Bernhard/Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 2 zu Art. 30 VStG. 44 Vgl. Art. 52 Abs. 4 und Art. 57 VStG. 45 Art. 51 Abs. 4 VStG. 46 Vgl. Art. 53 ff. VStG. 47 Vgl. Thomas Jaussi/Costante Ghielmetti, a. a. O., S Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, a. a. O., S Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, a. a. O. S Vgl. statt vieler BGer, , 2C_896/2008, E. 2.4 = StR 65 [2010] 156; BGer, , 2A.660/2006, E. 5.1 = ASA 77 [2008/09] 554 = StR 63 [2008] 643; BGer, , ASA 63 [1994/95] 822 E. 1). 51 Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, a. a. O., S Das Recht auf den Ertrag an inländischen Wertschriften, deren Erträge verrechnungssteuerbelastet sind, wird von einem nicht oder nicht zu einer vollen Rückerstattung berechtigten Eigentümer vom Stammrecht separiert und an einen Käufer mit vollem Rückerstattungsrecht veräussert. Der Verkaufspreis wird dabei so festgelegt, dass faktisch der erwartete oder sogar bekannte zukünftige Bruttoertrag via Kaufpreis an den Verkäufer fliesst. 3.2 Steuerumgehung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG Gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. Das Bundesgericht hat in langjähriger Praxis das Vorliegen einer Steuerumgehung stets an drei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen geknüpft 50 : Objektive Voraussetzung: Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erscheint als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Subjektive Voraussetzung: Es ist anzunehmen, dass diese Wahl missbräuchlich und lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgerechter Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Effektive Voraussetzung: Das gewählte Vorgehen führte tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis, falls es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Liegt eine Steuerumgehung vor, hat dies grundsätzlich zur Folge, dass der zivilrechtlich gültige Sachverhalt ignoriert und steuerlich derjenige Sachverhalt zugrunde gelegt wird, welchen der Steuerpflichtige zum Zwecke der Steuerumgehung vermieden hat bzw. welcher der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zweckes gewesen wäre (sog. Sachverhaltsfiktion) 51. Nr. 10/2012 Seite 658

15 In der Lehre wird zu Recht festgehalten, dass sich der Steuerumgehungsvorbehalt von Art. 21 Abs. 2 VStG auf die Umgehung bzw. Erschleichung der materiellen Rückerstattungsvoraussetzungen bezieht 52. Er soll verhindern, dass die Verrechnungssteuerrückerstattung letztlich einem inländischen Defraudanten oder einem Ausländer ohne Rückerstattungsberechtigung zugute kommt. Das Schutzobjekt von Art. 21 Abs. 2 VStG ist somit grundsätzlich die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an den von einem nicht oder nicht vollständig rückerstattungsberechtigten Ausländer oder von einem inländischen Defraudanten vorgeschobenen, rückerstattungsberechtigten inländischen Leistungsempfänger. Das Bundesgericht hat sich in seiner Praxis zu Art. 21 Abs. 2 VStG mit verschiedenen typischen Sachverhalten beschäftigt; drei davon werden nachfolgend als Beispiel angeführt: Internationale indirekte (Teil-)Liquidation: Nicht oder nicht vollumfänglich rückerstattungsberechtigte Ausländer verkaufen die Beteiligung an einer Schweizer Gesellschaft, welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, im Hinblick auf deren Teil- oder Vollliquidation einem rückerstattungsberechtigten Inländer in dessen Geschäftsvermögen. Internationale Transponierung: Nicht oder nicht vollumfänglich rückerstattungsberechtigte Ausländer bringen die von ihnen direkt gehaltenen Beteiligungsrechte an einer Schweizer Gesellschaft, welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, zum wirklichen Wert gegen Aktienkapital und/oder Darlehen 53 zum Verkehrswert in eine von ihnen beherrschte rückerstattungsberechtigte Schweizer Holdinggesellschaft ein. Kauf über eine schweizerische Zwischenholding: Nicht oder nicht vollumfänglich rückerstattungsberechtigte Ausländer kaufen die Beteiligung an einer Schweizer Gesellschaft, welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, über eine rückerstattungsberechtigte Schweizer Zwischenholdinggesellschaft, um das Kaufobjekt alsdann weitgehend zu liquidieren resp. den Kaufpreis aus dessen Subs - tanz zu finanzieren. All diesen Fällen ist gemeinsam, dass sie dazu führen, dass eine an sich nicht oder nicht vollständig bestehende Rückerstattungsberech - tigung in eine vollumfängliche Rückerstattungsberechtigung umgewandelt wird bei gleichzeitigem Mittelfluss an den nicht oder nicht vollumfänglich ursprünglichen Rückerstattungsberechtigten. 52 Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, a. a. O., S. 159 ff. 53 Auf sich stellende Fragen bezüglich des Kapitaleinlageprinzips gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG soll hier nicht eingegangen werden. Nr. 10/2012 Seite 659

16 Gesellschaft, welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, zum wirklichen Wert gegen Aktienkapital und / oder Darlehen 53 zum Verkehrswert in eine von ihnen beherrschte rückerstattungsberechtigte Schweizer Holdinggesellschaft ein. Kauf über eine schweizerische Zwischenholding: Nicht oder nicht vollumfänglich rückerstattungsberechtigte Ausländer kaufen die Beteiligung an einer Schweizer Gesellschaft, VERRECHNUNGSSTEUER welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, über eine rückerstattungsberechtigte Ausländer oder von einem inländischen Defraudanten vorgeschobenen, rückerstattungsberechtigten Schweizer Zwischenholdinggesellschaft, um das Kaufobjekt alsdann weitgehend zu inländischen Leistungsempfänger. liquidieren resp. den Kaufpreis aus dessen Substanz zu finanzieren. Das Bundesgericht hat sich in seiner Praxis zu Art. 21 Abs. 2 VStG mit verschiedenen typischen Abbildung 3: Internationale indirekte (Teil-)Liquidation Sachverhalten beschäftigt; drei davon werden nachfolgend Kauf über eine schweizerische Zwischenholding: Nicht oder nicht vollumfänglich rückerstattungsberechtigte Ausländer kaufen die Aktienverkauf Beteiligung an einer Schweizer Gesellschaft, welche verrechnungssteuerpflichtige Reserven hat, über eine Ausländisches rückerstattungsberechtigte Eigentum Schweizer Aktien Zwischenholdinggesellschaft, Inländisches um das Kaufobjekt alsdann weitgehend Aktionariat ohne zu volle liquidieren resp. den Kaufpreis aus Aktionariat dessen mit Substanz voller zu finanzieren. Rückerstattung Kaufpreis: Verkehrswert Rückerstattung / Geschäftsvermögen Abbildung 3: Internationale indirekte (Teil-)Liquidation Ausländisches Aktionariat Schweizerische ohne volle Rückerstattung Gesellschaft Schweizerische Gesellschaft Nicht-rückforderbare Aktienverkauf Verrechnungssteuer bei direkter Eigentum Ausschüttung Aktien Kaufpreis: Verkehrswert Liquidation (Finanzierung Kaufpreis): Volle Rückerstattung Verrechnungssteuer auf Liquidationsdividende / Meldeverfahren (Art. 26a VStV) Inländisches Aktionariat Schweizerische mit voller Rückerstattung Gesellschaft / Geschäftsvermögen Aktiven Liquidation Fremdkapital (Finanzierung Kaufpreis): Volle Nicht-rückforderbare Rückerstattung Verrechnungssteuer auf Liquidationsdividende Aktienkapital / Meldeverfahren (Art. 26a VStV) Verrechnungssteuer bei direkter Ausschüttung Vst-pflichtige Schweizerische Reserven Gesellschaft Th Fo For Abbildung 4: Internationale Transponierung Aktiven Fremdkapital Aktienkapital Ausländisches Vst-pflichtige Ausländisches Aktionariat ohne volle Aktionariat Reserven ohne volle Rückerstattung Rückerstattung Sacheinlage Beteiligung Verrechnungssteuerfreie an schweizerische Rückzahlung von Abbildung 4: Internationale Transponierung Gesellschaft Aktienkapital / Darlehen Neue Schweizer Nicht-rückforderbare Holdinggesellschaft Ausländisches Verrechnungssteuer bei Ausländisches Volle Rückerstattung der Verrechnungssteuer Aktionariat ohne direkter volle Ausschüttung Rückerstattung auf Aktionariat ohne volle Rückerstattung Dividenden / Meldeverfahren Sacheinlage Beteiligung Verrechnungssteuerfreie an schweizerische Rückzahlung von 52 Gesellschaft zum Aktienkapital / Darlehen Vgl. Maja Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, a.a.o., S. 159 ff. 53 Verkehrswert Auf sich stellende Fragen bezüglich des Kapitaleinlageprinzips gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG soll hier nicht eingegangen Neue Schweizer werden. Nicht-rückforderbare Holdinggesellschaft Verrechnungssteuer bei Volle Rückerstattung der direkter Ausschüttung Verrechnungssteuer auf Dividenden / Meldeverfahren Schweizerische Gesellschaft Schweizerische Gesellschaft Aktiven Fremdkapital Beteiligung Darlehen Aktienkapital Aktionär Vst-pflichtige Aktienkapital Reserven All diesen Fällen ist gemeinsam, dass sie dazu führen, dass eine an sich nicht oder nicht vollständig bestehende Rückerstattungsberechtigung in eine vollumfängliche Rückerstattungsberechtigung umgewandelt wird bei gleichzeitigem Mittelfluss an den nicht oder nicht vollumfänglich ursprünglichen Rückerstattungsberechtigten. 3.3 Verhältnis Recht zur Nutzung Steuerumgehung nach Art. 21 Abs. 2 VStG Das Recht zur Nutzung, verstanden als wirtschaftlicher Begriff, sowie die Steuerumgehung von Art. 21 Abs. 2 VStG Nr. werden 10/2012 in der Seite Praxis 660der ESTV nicht scharf voneinander abgegrenzt. Subjektiv besteht heute der Eindruck, dass oft eines von beiden Instrumenten verwendet wird, um Rückerstattungen zu

17 3.3 Verhältnis Recht zur Nutzung Steuerumgehung nach Art. 21 Abs. 2 VStG Das Recht zur Nutzung, verstanden als wirtschaftlicher Begriff, sowie die Steuerumgehung von Art. 21 Abs. 2 VStG werden in der Praxis der ESTV nicht scharf voneinander abgegrenzt. Subjektiv besteht heute der Eindruck, dass oft eines von beiden Instrumenten verwendet wird, um Rückerstattungen zu verneinen, welchen aus Sicht der ESTV ein Missbrauchselement unterlegt wird. Wichtig ist unseres Erachtens, dass für die Anwendung der Steuerumgehungstheorie selbstverständlich das volle Nachweisprogramm gilt. Gelingt der hierfür beweisbelasteten ESTV der erforderliche Nachweis nicht, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen 54. Insbesondere kann durch eine blosse Behauptung einer Steuerumgehung keine Beweislastumkehr erreicht werden. Daraus folgt aber auch, dass eine Steuerumgehung nicht aus verobjektivierten Tatbeständen hergeleitet werden kann; in jedem Einzelfall obliegt der Nachweis der massgebenden Kriterien der ESTV. 3.4 Besondere Anspruchsberechtigte Personengemeinschaften ohne juristische Persönlichkeit Gemäss Art. 22 Abs. 1 VStG haben natürliche Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland Wohnsitz hatten. Darunter gehören auch diejenigen natürlichen Personen, die sich in einer Personenunternehmung organisiert haben. Der Grundsatz der steuerlichen Transparenz von Personenunternehmen für die direkten Steuern hat zur Folge, dass sich der Rückerstattungsanspruch auch auf jede einzelne in einer Personenunternehmung zusammengeschlossenen natürlichen Personen beziehen muss 55. Folglich müssen der Einzelfirmainhaber, die Kollektiv- und die Kommanditgesellschafter sowie die Teilhaber einer stillen Gesellschaft je einzeln die Rückerstattungsvor - aussetzungen erfüllen. Dies gilt auch für die Teilhaber einer einfachen Gesellschaft, ausser die VStV sehe gestützt auf eine Delegationsnorm des VStG eine andere Regelung vor Stockwerkeigentümer - gemeinschaften Gemäss Art. 24 Abs. 5 VStG regelt die VStV u. a. den Rückerstattungsanspruch von Stockwerkeigentümergemeinschaften. Gemäss Art. 55 Bst. a VStV haben Stockwerkeigentümergemeinschaften gleich den juristischen Personen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für den auf Teilhaber mit Domizil im Inland entfallenden Anteil, wenn die Verrechnungssteuer auf Vermögenswerten abgezogen wird, die ausschliesslich zur Finanzierung der gemeinsamen Kosten und Lasten der Stockwerkeigentümergemeinschaft eingesetzt werden. Dem Rückerstattungsantrag, welcher mit Formular 25 an die ESTV einzureichen ist, muss ein Verzeichnis aller Beteiligten, enthaltend Name, Adresse, Wohnsitz und Beteiligungsquote, beigelegt werden Erbgemeinschaften Bei Erbfällen gilt es rückerstattungsrechtlich zu unterscheiden: Ist eine mit Verrechnungssteuer belastete Leistung bei Lebzeiten des Erblassers fällig geworden, so steht der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer anstelle des Erblassers den Erben ohne Rücksicht auf ihren Wohnsitz oder Aufenthalt zu 57. Die Erben treten somit kraft Universalsukzession von Gesetzes wegen mit dem Todesfall in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Der Rückerstattungsanspruch, welcher durch den Tod Nr. 10/2012 Seite 661

18 vererbt wird, kann von jeder natürlichen Person stammen, die nach den Art. 21 ff. VStG im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung rückerstattungsberechtigt gewesen ist. Entscheidend ist somit, dass der Erblasser im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung die Voraussetzungen für die Rückerstattung erfüllt hat. Der Rückerstattungsanspruch als Bestandteil der Erbmasse steht allen Erben als Gesamteigentümer und nicht jedem Erben gemäss seiner Erbquote zu. Wird ein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag eines Erbschaftsgegenstandes nach dem Tod des Erblassers und vor der Teilung der Erbschaft fällig, so steht jedem Erben, soweit er persönlich die Voraussetzungen erfüllt, nach Massgabe seiner Quote an der Erbschaft ein Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu 58. In diesem Fall entsteht der Rückerstattungsanspruch im Rahmen der Erbengemeinschaft, welche keine eigene Rechtspersönlichkeit aufweist. Mithin muss jeder Erbe selbständig die Rückerstattungsvoraussetzungen erfüllen. Zudem besteht ein Rückerstattungsanspruch nur im Rahmen der Quote jedes einzelnen Erben an der Erbschaft. Auch in Fällen, in welchen die Erben - gemeinschaft selber nach der kantonalen Steuer gesetzgebung einkommens- und ver - mögenssteuerpflichtig ist, richtet sich der Rückerstattungsanspruch nach Massgabe jedes einzelnen Erben 59. Verfahrensmässig hält Art. 59 Abs. 1 VStV fest, dass die Erben die Rückerstattung der Verrechnungssteuer entweder gemeinsam oder durch einen gemeinsamen Vertreter zu beantragen haben, sofern der Erblasser bei seinem Tod im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen ist. Im Rückerstattungsantrag sind die Namen und Adressen aller Erben und ihre Quoten an der Erbschaft anzugeben 60. Gemäss Art. 59 Abs. 2 VStV ist der Rückerstattungsantrag bei der zuständigen kantonalen Steuerbehörde am Veranlagungsort des Erblassers einzureichen mit je einem Doppel für jeden Kanton, in welchem zur Erbengemeinschaft gehörende Erben steuerpflichtig sind. Mit der Erbteilung und somit dem Wegfall der unverteilten Erbschaft individualisiert sich der Rückerstattungsanspruch; massgebend ist die Person jedes einzelnen Erben für die ihm zugeteilten Vermögenswerte. 4 Zeitliche Spezialfragen im Rückerstattungsrecht 4.1 Art. 32 Abs. 2 VStG: Zusammenspiel zwischen Steuererhebung und Steuerrückerstattung bei Beanstandungen durch die ESTV Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer kann von inländischen Anspruchsberechtigten grundsätzlich gemäss Art. 29 Abs. 2 VStG frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, mit schriftlichem Antrag 61 geltend gemacht wer- 54 Vgl. BVGer, , A-2784/2010, E Vgl. Berhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, VStG, Basel 2005, Rz. 8 zu Art. 22 VStG. 56 Vgl. Art. 55 VStV bezüglich Gemeinschaftsunternehmen, bestimmten Personenvereinigungen und im Inland verwalteten, einem besonderen Zweck gewidmeten Vermögensmassen, sowie Merkblatt S der ESTV «Rückerstattung der Verrechnungssteuer an Gemeinschaftsunternehmen (Baukonsortien und dergleichen) im Sinne von Art. 55 Bst. a VStV» vom September Vgl. Art. 58 Abs. 1 VStV. 58 Vgl. Art. 58 Abs. 2 VStV. 59 Vgl. Art. 58 Abs. 3 VStV. 60 Die Deklaration erfolgt mit dem Formular S Vgl. Art. 29 Abs. 1 VStG. Nr. 10/2012 Seite 662

19 den 62. Zugleich hält Art. 32 Abs. 1 VStG fest, dass der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird. Ungeachtet davon, dass es natürlich gilt, eine Verwirkung der Rückerstattung aufgrund einer verspäteten Einreichung des Antrages zu vermeiden, stellt sich die zeitliche Problematik insbesondere bei Buchprüfungen und Revisionen eines inländischen Steuersubjektes durch die ESTV. Gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG verjährt nämlich die Verrechnungssteuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem sie gemäss den Grundsätzen von Art. 12 VStG, mithin grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung, entstanden ist. Dies hat zur Konsequenz, dass gegenüber dem Steuerpflichtigen eine Verrechnungssteuerforderung auch erstmals zu einem Zeitpunkt geltend gemacht werden kann, wenn die dreijährige Verwirkungsfrist von Art. 32 Abs. 1 VStG für die Rückerstattung bereits abgelaufen ist. Für diese Problematik hat der Verrechnungssteuer-Gesetzgeber in Art. 32 Abs. 2 VStG ein Korrektiv vorgesehen: Wird nämlich die Verrechnungssteuer erst aufgrund einer Beanstandung der ESTV entrichtet und überwälzt und ist die Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG bereits abgelaufen oder verbleiben von der Entrichtung der Steuer bis zu ihrem Ablauf nicht mindestens 60 Tage, so beginnt mit der Entrichtung der Steuer eine neue Frist von 60 Tagen zur Einreichung des betreffenden Rückerstattungsantrages. Wichtig ist hierbei der Hinweis, dass die Anwendung von Art. 32 Abs. 2 VStG eine «Beanstandung der ESTV» voraussetzt, wobei dieser Begriff nicht klar umschrieben ist. In der Praxis wird darunter nicht nur eine Buchprüfung des Steuerpflichtigen verstanden, sondern auch andere, weniger weit gehende Interventionen der ESTV qualifizieren als «Beanstandung». Ungenügend ist aber eine verspätete Deklaration des Steuerpflichtigen; der Anstoss, welcher zur Verrechnungssteuerentrichtung geführt hat, muss von der ESTV ausgegangen sein. Abbildung 5: Zeitlicher Zusammenhang zwischen Steuererhebung und Steuerrückerstattung Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Jahr 5 Jahr 6 5-jährige Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Jahr 5 3-jährige Verwirkungsfrist von Art. 32 Abs. 2 VStG Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Fälligkeit steuerbare Leistung/Entstehung der Verrechnungssteuerforderung Verwirkung der Rückerstattung aufgrund des Fristablaufs Verjährung der Verrechnungssteuerforderung Anwendungsbereich der 60- tägigen Nachfrist von Art. 32 Abs. 2 VStG Aus praktischer Sicht sind hier zwei wichtige Hinweis anzubringen: Obwohl eine Regelung des inländischen Rückerstattungsrechts, wird Art. 32 Abs. 2 VStG von der ESTV sinngemäss auch bei Nr. 10/2012 Seite 663 internationalen Verhältnissen angewandt. Und gerade bei internationalen Verhältnissen muss Rücksicht darauf genommen werden, dass die 60-tägige Nachfrist ab Bezahlung der geschuldeten Verrechnungssteuer zu laufen beginnt. Sofern vorgängig beim ausländischen Fiskus noch eine

20 Aus praktischer Sicht sind hier zwei wichtige Hinweise anzubringen: Obwohl eine Regelung des inländischen Rückerstattungsrechts, wird Art. 32 Abs. 2 VStG von der ESTV sinngemäss auch bei internationalen Verhältnissen angewandt. Und gerade bei internationalen Verhältnissen muss Rücksicht darauf genommen werden, dass die 60-tägige Nachfrist ab Bezahlung der geschuldeten Verrechnungssteuer zu laufen beginnt. Sofern vorgängig beim ausländischen Fiskus noch eine Ansässigkeitsbestätigung eingeholt werden muss und angesichts des unter Umständen nicht kontrollierbaren Zeitbedarfs bis zu deren Ausstellung, kann es nicht ausgeschlossen werden, dass der Rückerstattungsantrag verspätet eingereicht wird. In diesem Fall wäre die «Wohltat» von Art. 32 Abs. 2 VStG verwirkt. Aus diesem Grund empfiehlt es sich oft, die Verrechnungssteuer unter Inkaufnahme des laufenden Verzugszinses erst zu bezahlen, wenn die Ansässigkeitsbescheinigung vorliegt. In diesem Zusammenhang sei ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die für jedes DBA geltende, unter Umständen unterschiedliche und ent - sprechend abzuklärende Verwirkungsfrist für die Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs selbstverständlich eingehalten werden muss. 4.2 Vorzeitige Antragstellung Zeitlich kann ein Rückerstattungsantrag durch einen inländischen Anspruchsberechtigten frühestens nach Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist 63. Art. 29 Abs. 3 VStG statuiert die Möglichkeit, einen Antrag vor der ordentlichen Antragstellung nach Art. 29 Abs. 2 VStG, das heisst vorzeitig, zu stellen. Voraussetzung für die vorzeitige Antragstellung sind entweder das Vorliegen von wichtigen Gründen (z. B. vorzeitige Beendigung der Steuerpflicht infolge Wegzuges ins Ausland, Heirat, Tod, Auflösung einer juristischen Person, Konkurs und dergleichen) oder bei Rechtfertigung durch besondere Härten. 4.3 Abschlagsrückerstattung Die sog. Abschlagsrückerstattung ist in den Art. 65 und 65a VStV geregelt und kann in Anspruch genommen werden, sofern der Rückerstattungsberechtigte die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt. Macht der Rückerstattungsberechtigte glaubhaft, dass sich sein für das ganze Jahr berechneter Rückerstattungsanspruch auf mindestens CHF belaufen wird, so gewährt ihm die ESTV auf Antrag hin Abschlagsrückerstattung, mithin Vorauszahlungen auf seinen Rückerstattungsanspruch. Wird diese gewährt, so ist der Rückerstattungsberechtigte verpflichtet, innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des betreffenden Jahres einen vollständigen Rückerstattungsantrag einzureichen, in welchem die erhaltenen Abschlagsrückerstattungen anzugeben sind. Die Abschlagsrückerstattungen werden jeweils auf das Ende der ersten drei Vierteljahre geleistet und so bemessen, dass sie annähernd je einem Vierteil des voraussichtlichen Anspruchs für das Kalender- oder Geschäftsjahr entsprechen. Daraus folgt, dass die Abschlagsrückerstattungen maximal 75 Prozent des gesamten Rückerstattungsanspruchs für das entsprechende Jahr ausmachen sollten. Aus diesem Grund verlangt die ESTV von Bezügern von Abschlagsrückerstattungen eine sofortige Meldung, wenn 62 Im Gegenzug können ausländische Leistungsempfänger die Rückerstattung unmittelbar nach der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung geltend machen, müssen also mit der Antragstellung nicht bis in das Kalenderjahr nach dem Jahr, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entstanden ist, zuwarten. 63 Vgl. Art. 29 Abs. 2 VStG. Nr. 10/2012 Seite 664