Die Reihe wendet sich an Praktiker und Wissenschaftler gleichermaßen und soll insbesondere auch Nachwuchs-Wissenschaftlern Orientierung geben.
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- Björn Kaufman
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1 BestMasters
2 Mit BestMasters zeichnet Springer die besten, anwendungsorientierten Masterarbeiten aus, die im Jahr 2013 an renommierten Wirtschaftslehrstühlen Deutschlands, Österreichs und der Schweiz entstanden sind. Die mit Bestnote ausgezeichneten und durch Gutachter zur Veröffentlichung empfohlenen Arbeiten weisen i.d.r. einen deutlichen Anwendungsbezug auf und behandeln aktuelle Themen aus unterschiedlichen Teilgebieten der Wirtschaftswissenschaften. Die Reihe wendet sich an Praktiker und Wissenschaftler gleichermaßen und soll insbesondere auch Nachwuchs-Wissenschaftlern Orientierung geben.
3 Claudia Maria Koinzer Gestaltung von Verrechnungspreisen mit immateriellen Wirtschaftsgütern Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Wolfram Scheffler
4 Claudia Maria Koinzer Nürnberg, Deutschland ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2014 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Gabler ist eine Marke von Springer DE. Springer DE ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media.
5 Geleitwort Mit der Unternehmensteuerreform 2008 wurde für Funktionsverlagerungen ins Ausland erstmals eine eigenständige Rechtsfolge im Gesetz kodifiziert. Statt einer Einzelbewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter und erbrachten Leistungen muss nunmehr eine Gesamtbewertung erfolgen. Die Neuregelung wurde sowohl von der Wissenschaft als auch von der Praxis heftig kritisiert. Der Gesetzgeber reagierte im Jahr 2010 mit einer weiteren Neuregelung, die es ermöglichen sollte, eine Gesamtbewertung zu vermeiden und zur Einzelbewertung zurückzukehren (sog. Escape- oder Öffnungsklausel, 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG). Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Escape-Klausel ist die Übertragung eines qualifizierten immateriellen Wirtschaftsguts im Rahmen der Funktionsverlagerung. Auch die neu eingeführte Escape-Klausel wurde von vielen negativ beurteilt, da die Formulierung der Vorschrift keine eindeutigen Rückschlüsse auf die Rechtsfolge der Norm zulässt. Frau Koinzer hat es sich in ihrer Masterarbeit zur Aufgabe gemacht, die Regelung in 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG auf ihr Gestaltungspotential zu untersuchen. Frau Koinzer kommt in ihrer Masterarbeit zu dem Ergebnis, dass die Norm einen Gestaltungsspielraum eröffnet. Gleichzeitig weist sie auf die bei der Anwendung der Vorschrift möglicherweise auftretenden Probleme hin. Frau Koinzer ist es gelungen, eine umfassende Auswertung der Literatur vorzunehmen. Sie analysiert sehr sorgfältig die verschiedenen Meinungen und stellt diese unter Berücksichtigung ihrer praktischen Auswirkungen gegenüber. Frau Koinzer arbeitet in ihrer Masterarbeit eine nachvollziehbare und schlüssige Interpretation für die Escape-Klausel in 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG heraus. Im Anschluss an die Interpretation bewertet Frau Koinzer die tatsächlich bestehende Vorteilhaftigkeit bei Inanspruchnahme der Regelung. Dabei zeigt sie auf, dass das Vorliegen eines Gestaltungspotentials bei 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG nicht verallgemeinert werden kann, sondern einzelfallabhängig ist. Prof. Dr. Wolfram Scheffler
6 Lehrstuhlprofil Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre (Prof. Dr. Wolfram Scheffler) ist Teil des Fachbereichs Wirtschaftswissenschaften der Friedrich- Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg. Dieser Fachbereich ist eine der renommiertesten Einrichtungen seiner Art mit ca Studierenden, 34 Lehrstühlen, weltweiten Kontakten und einem der vielfältigsten Fächerangebote im deutschsprachigen Raum. Die Ausbildung im Bereich Steuerwissenschaften besitzt an der Friedrich- Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg traditionell einen hohen Stellenwert. Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre leistet einen wichtigen Beitrag dazu. Das Lehrkonzept des Lehrstuhls ist so konzipiert, dass die unterschiedlichen Erwartungen der Studierenden an die universitäre Ausbildung berücksichtigt werden. Die Vermittlung des prüfungs- und praxisrelevanten Grundlagenwissens sowie berufsnaher Schlüsselqualifikationen dient der Berufsvorbereitung der Studierenden. Daneben wird gleichzeitig die Förderung des Forschungsinteresses angestrebt, indem motivierte Studierende besonders gefördert und in die Forschungs- und Lehrtätigkeiten einbezogen werden. Der Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Steuerlehre ist zum einen im Vertiefungsbereich des Bachelorstudiums der Wirtschaftswissenschaften im Studienbereich FACT (Finance, Auditing, Controlling, Taxation) stark vertreten. Zum anderen leistet der Lehrstuhl im Masterstudiengang FACT einen wesentlichen Beitrag zur Ausbildung der Studierenden. Dieser Masterstudiengang bietet Bachelor-Absolventen eine exzellente Vorbereitung auf anspruchsvolle Positionen im Bereich des Finanzwesens, des internen und externen Rechnungswesens sowie der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung. Aufbauend auf einer breiten Grundlagenausbildung ist eine individuelle Schwerpunktsetzung möglich. Einer der Schwerpunktbereiche bildet TaxFACTs, der auf eine Tätigkeit in den steuerberatenden Berufen vorbereitet. Weitere Informationen zum Masterstudiengang FACT unter
7 Vorwort Die vorliegende Arbeit wird sich mit dem noch recht jungen Problembereich der Besteuerung von Funktionsverlagerungen beschäftigen. Die mit der Unternehmenssteuerreform 2008 in das Gesetz eingefügten Vorschriften haben in der Literatur aus konzeptionellen Gründen umfangreiche Kritik erfahren. Größter Kritikpunkt ist die Auslösung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Um die Situation der steuerpflichtigen Unternehmen zu erleichtern, wurde vom Gesetzgeber im Jahr 2010 eine Ausnahmeregel in das Außensteuergesetz eingefügt ( 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG). Diese macht ihre Rechtsfolge abhängig vom Vorliegen eines wesentlichen immateriellen Wirtschaftsguts. Als Erleichterungsvorschrift würde die Regelung einen Gestaltungsspielraum eröffnen. Aufgrund der widersprüchlichen Formulierung des Gesetzestexts ist jedoch umstritten, ob die Norm wirklich eine Erleichterung zu der bisherigen Gesetzeslage darstellt. Zielsetzung der vorliegenden Arbeit wird daher sein, die Vorschrift des 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG auf ihre Gestaltungsmöglichkeiten zu untersuchen. Dafür wird eine detaillierte Auslegung der Norm vorgenommen. In die Überlegungen wird auch die Auffassung der Finanzverwaltung einbezogen, weil auch deren Vorgehen bei der Besteuerung Auswirkung auf den Umfang der Gestaltungsmöglichkeit haben kann. Die Arbeit kommt zu dem Ergebnis, dass die neue Regelung grundsätzlich in dem Sinne ausgelegt werden sollte, dass eine Vorteilhaftigkeit und somit eine Gestaltungsmöglichkeit für die Steuerpflichtigen besteht. Allerdings werden in diesem Zusammenhang die mit der Vorschrift verbundenen praktischen Probleme vorgestellt. Fazit dieser Arbeit ist, dass die Frage nach dem Gestaltungspotential von 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG zurzeit nicht mit Sicherheit beantwortet werden kann. Es muss abgewartet werden, ob die Norm in der Beratungspraxis tatsächlich für Gestaltungen genutzt wird. Die vorliegende Masterarbeit entstand im Sommersemester 2012 während meines Studiums im Masterstudiengang FACT an der Friedrich-Alexander-Uni-
8 VIII Vorwort versität Erlangen-Nürnberg. Zu ihrem Gelingen haben mehrere Personen beigetragen, denen ich an dieser Stelle danken möchte. Die vorliegende Masterarbeit wurde in Kooperation mit Ernst & Young erstellt. Daher möchte ich mich sehr herzlich bei der Ernst & Young GmbH, insbesondere bei Dr. Andreas Sinz, für die gute Zusammenarbeit und für die Erlaubnis zur Veröffentlichung bedanken. Zudem gilt mein besonderer Dank Herrn Prof. Dr. Wolfram Scheffler, Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Steuerlehre, an der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg, welcher meine Arbeit betreut und mich zur Veröffentlichung dieser ermutigt hat. Ferner möchte ich meinen drei besten Freunden danken, die durch ihr akribisches Korrekturlesen ebenfalls maßgeblich zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen haben. Des Weiteren gebührt mein Dank der Deloitte-Stiftung, die mich während meines Studiums finanziell unterstützt hat. Claudia Maria Koinzer
9 Inhaltsverzeichnis Geleitwort... V Lehrstuhlprofil... VI Vorwort... VII Inhaltsverzeichnis... IX Tabellenverzeichnis... XIII Abbildungsverzeichnis... XIII Abkürzungsverzeichnis... XV 1 Gestaltung von Verrechnungspreisen mit immateriellen Wirtschaftsgütern? Problemstellung Gang der Arbeit Verrechnungspreise als Mittel der zwischenstaatlichen Erfolgszuordnung Ermittlung angemessener Verrechnungspreise Problematik grenzüberschreitende Konzernbesteuerung Korrekturvorschriften für Verrechnungspreise Ertragsteuerrecht Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen Verhältnis der Korrekturvorschriften Idealkonkurrenz der Normen des AStG und des Ertragsteuerrechts Beschränkungswirkung von Doppelbesteuerungsabkommen... 15
10 X Inhaltsverzeichnis Gesetzliches Stufenschema zur Ermittlung angemessener Verrechnungspreise ( 1 Abs. 3 Satz 1-8 AStG) Tatsächlicher Fremdvergleich Uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte Hypothetischer Fremdvergleich Immaterielle Wirtschaftsgüter Definition immaterieller Wirtschaftsgüter Behandlung im nationalen Bilanzrecht Ermittlung angemessener Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter Nichtanwendbarkeit von Verrechnungspreismethoden Fremdvergleich in Anlehnung an IDW S Vorstellung des Standards Steuerliche Modifikationen Die Funktionsverlagerung als Sonderfall der Verrechnungspreise Ziel der Regelung Die Funktionsverlagerung als unbestimmter Rechtsbegriff Umfang des Begriffs der Funktion Möglichkeiten der Verlagerung einer Funktion Weitere Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung Bewertung der Funktion als Ganzes Transferpaketbewertung dem Grunde nach Transferpaketbewertung der Höhe nach... 46
11 Inhaltsverzeichnis XI 3 Die Öffnungsklausel 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG Gründe für die Einführung einer dritten Öffnungsklausel Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Öffnungsklausel Wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Glaubhaftmachung Genaue Bezeichnung des wesentlichen immateriellen Wirtschaftsguts Gestaltungsmöglichkeiten Grundsätzliche Überlegungen zur Gestaltung Detaillierte Analyse von 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG Grammatikalische Auslegung Systematische Interpretation Historische Auslegung Teleologische Auslegung Gegenüberstellung der Meinung der Finanzverwaltung Schlussfolgerungen in Bezug auf die Gestaltungsmöglichkeiten mit 1 Abs. 3 Satz 10 HS 2 AStG Gestaltung von Verrechnungspreisen mit immateriellen Wirtschaftsgütern? Literaturverzeichnis Rechtsquellenverzeichnis und Verzeichnis der sonstigen Quellen... 93
12 Tabellenverzeichnis Tabelle 1 Tabelle 2 Tabelle 3 Tabelle 4 Mindestpreis für das immaterielle Wirtschaftsgut Höchstpreis für das immaterielle Wirtschaftsgut Mindestpreis für das Transferpaket Höchstpreis für das Transferpaket Abbildungsverzeichnis Abbildung 1 Abbildung 2 Formel für die Ermittlung des Gewinnpotenzials Gegenüberstellung von Einzel- und Gesamtbewertung im Beispiel... 69
13 Abkürzungsverzeichnis a.a. Abs. Alt. Art. AStG Aufl. BB BDA BdB BDI BFH BFHE BGA BGB BGBl BMF BR-Drucks. bspw. BStBK BStBl BT-Drucks. Andere Auffassung Absatz Alternative Artikel Außensteuergesetz Auflage Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände Bundesverband deutscher Banken Bundesverband der deutschen Industrie Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bundesverband Großhandel, Außenhandel, Dienstleistungen Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen Bundesrat-Drucksache beispielsweise Bundessteuerberaterkammer Bundessteuerblatt Bundestag-Drucksache
14 XVI Abkürzungsverzeichnis bzw. CDU CSU d.h. DB DIHK DStR EFG EStG EU beziehungsweise Christlich Demokratische Union Christlich Soziale Union das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsche Industrie- und Handelskammer Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Entscheidungen der Finanzgerichte Einkommensteuergesetz Europäische Union f. folgende FDP FGO FN-IDW FR FVerlV GDV GewStG HDE HGB Hrsg. HS Freie Demokratische Partei Finanzgerichtsordnung Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) Finanzrundschau Ertragsteuerrecht (Zeitschrift) Funktionsverlagerungsverordnung Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft Gewerbesteuergesetz Handelsverband Deutschland Handelsgesetzbuch Herausgeber Halbsatz
15 Abkürzungsverzeichnis XVII i.v.m. IDW IFA IFRS IStR IWB Kap. KStG lit. NWB OECD OECD-MA RIW Rn. in Verbindung mit Institut der Wirtschaftsprüfer Vereinigung für internationales Steuerrecht (International Fiscal Association) International Financial Reporting Standards Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Kapitel Körperschaftsteuergesetz Buchstabe Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Organisation for Economic Co-operation and Development Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Randnummer S. Seite sog. StB Stbg SteuerStud SteuK StuB so genannte Der Steuerberater (Zeitschrift) Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift)
16 XVIII Abkürzungsverzeichnis StuW Tz. u.a. Ubg Vgl. WPg z.b. ZDH Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Teilziffer und andere Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Vergleiche Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) zum Beispiel Zentralverband des deutschen Handwerks
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