Geschenk- und Tankgutscheine als steuerbegünstigter Sachbezug

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1 Geschenk- und Tankgutscheine als steuerbegünstigter Sachbezug Der BFH hat mit 3 Urteilen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Tankkarten, Tankgutscheinen und Geschenkgutscheinen erstmals Grundsätze zur Unterscheidung von Barlohn und einem im Rahmen der Sachbezugsfreigrenze steuer- und sozialversicherungsfreien Sachlohn aufgestellt. Er hat entgegen der bisherigen Verwaltungsmeinung in sämtlichen Streitfällen Sachlohn angenommen und damit die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze ermöglicht. Für Sachbezüge gilt eine monatliche Freigrenze von 44 EUR ( 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Die Freigrenze setzt die Einzelbewertung von Sachbezügen voraus ( 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) und ist deshalb z. B. nicht auf Mahlzeiten anwendbar, die mit dem Sachbezugswert angesetzt werden. Bei der Bewertung von Sachgeschenken des Arbeitgebers (z. B. CD, Präsentkorb, Buch, Flasche Wein) ist sie hingegen anzuwenden. Dies gilt auch für die Gewährung von Warengutscheinen. Ein bei einem Dritten einzulösender Warengutschein wurde bisher von der Finanzverwaltung nur dann als Sachbezug anerkannt, wenn die Ware oder Dienstleistung der Art und Menge nach konkret bezeichnet war. Wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben war, hat die Verwaltung einen Sachbezug verneint. Sie ging davon aus, dass ein solcher Gutschein die Funktion von Bargeld hat, was für die Annahme eines Sachbezugs und die Anwendung der 44-EUR- Freigrenze schädlich ist (R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR). Beim Bezug von Kraftstoff mittels Tankkarte des Arbeitgebers lag nach bisheriger Verwaltungsauffassung ebenfalls in vielen Fällen kein Sachbezug des Arbeitnehmers vor. Tankkarten hatten in der Regel Bargeldfunktion und wirkten wie eine Firmenkreditkarte. Anders war es nur, wenn Benzingutscheine über eine Kundenkarte des Arbeitgebers abgerechnet wurden, die bei der Tankstelle verblieb. Dieser Weg war in der Praxis aber kaum realisierbar. In den vom BFH entschiedenen Streitfällen hatten die Mitarbeiter bei einer größeren Buchhandelskette einlösbare Gutscheine über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für den Bezug einer Sache aus deren Warensortiment erhalten oder durften die Mitarbeiter mit vom Arbeitgeber ausgestellten Tankgutscheinen bei einer Tankstelle ihrer Wahl 30 Liter Treibstoff tanken und sich die Kosten dafür von ihrem Arbeitgeber erstatten lassen oder hatten Arbeitgeber ihren Mitarbeitern das Recht eingeräumt, auf ihre Kosten gegen Vorlage einer Tankkarte bei einer bestimmten Tankstelle bis zu einem Höchstbetrag von 44 EUR monatlich zu tanken.

2 Nach bisheriger Verwaltungsauffassung lag in allen Fällen steuer- und sozialversicherungspflichtiger Barlohn vor. Der BFH hat dagegen in sämtlichen Streitfällen Sachlohn angenommen und damit die Anwendung der Sachbezugsfreigrenze ermöglicht. BFH, Urteile v , VI R 27/09, VI R 41/10 und VI R 21/09 Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich laut BFH nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, also danach, was der Mitarbeiter vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Es kommt nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinem Mitarbeiter den zugesagten Vorteil verschafft. Entscheidend für die Annahme eines begünstigten Sachlohns ist nach dieser neuen Rechtsprechung, dass der Mitarbeiter ein ausschließliches Recht auf den Sachbezug hat. Hat er dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts des Sachbezugs ausbezahlt, liegt auch dann kein Sachbezug, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der BFH auch schon Einkaufsgutscheine, die der Mitarbeiter vom Arbeitgeber statt der Barauszahlung des tarifvertraglichen Urlaubsgelds wahlweise bezogen hatte, nach der ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung qualifiziert, wenn der Mitarbeiter statt des Gutscheins auch Geld beanspruchen konnte (BFH, Urteil v , VI R 6/05, BStBl II 2008 S. 530). Besteht ein solches Wahlrecht nicht, sondern hat der Mitarbeiter nur einen Anspruch auf die Sach- oder Dienstleistung, liegt ein begünstigter Sachlohn vor, wenn der ausgehändigte Gutschein einen Geldbetrag (Höchstbetrag) ausweist, wenn dem Mitarbeiter lediglich Gutscheine überlassen werden, die ihn zum Bezug einer von ihm selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind, wenn der Mitarbeiter Vertragspartner des die Sachleistungen erbringenden Dritten wird, wenn der Weg der Sachleistung derart abgekürzt ist, dass der Arbeitgeber die Ware dem Mitarbeiter nicht selbst aushändigt, sondern der Mitarbeiter von einem Dritten die vom Arbeitgeber zugesagte Sache oder Dienstleistung erwirbt und der Arbeitgeber das Entgelt dafür dem Dritten gegenüber erbringt, wenn der Arbeitgeber dem Mitarbeiter einen Geldbetrag mit der Auflage zum Erwerb der Sachleistung überlässt. Die Verwaltung will die aus Sicht des Steuerzahlers deutlich einfachere und großzügigere Sichtweise des BFH übernehmen und die Urteile veröffentlichen. Ein Anwendungsschreiben soll es nicht geben. Wichtig Ab sofort keine Anwendung mehr für R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR Ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein ist dann kein Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben ist. Die Freigrenze nach 8 Abs. 2 Satz 9 EStG findet keine Anwendung. Ebenso sind die in H 8.1 (1-4) LStH unter dem Stichwort Warengutscheine dargestellten Beispiele zu Tankgutscheine und Tankkarten überholt.

3 Mit der bevorstehenden Veröffentlichung im Bundessteuerblatt sind die Urteile in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Insbesondere bei laufenden oder kurzfristig bevorstehenden Lohnsteueraußenprüfungen kann auf sie Bezug genommen und eine Nachversteuerung ausgegebener Gutscheine in vielen Fällen vermieden werden. Für in der Vergangenheit von der Finanzverwaltung beanstandete Gutscheine, für die bereits eine (Nach-)Versteuerung durch den Arbeitgeber erfolgt ist, kommt eine Änderung des Lohnsteuerabzugs regelmäßig nicht mehr in Betracht ( 41c EStG). Eine Anwendung im Rahmen einer noch offenen Einkommensteuererklärung des Mitarbeiters ist jedoch möglich. Für Arbeitgeber, die die Sachbezugsfreigrenze bisher nicht nutzen, wird die Anwendung deutlich attraktiver. Beispielsweise lassen sich Gutscheine für Warenhäuser oder Tankgutscheine ohne größeren Aufwand bereitstellen und sorgen ohne Einzelfallbetrachtung dafür, dass Mitarbeiter diese bis zu 44 EUR im Monat steuer- und sozialversicherungsfrei erhalten können. Kann die 44-EUR-Grenze überschritten werden? Beim Betrag von 44 EUR handelt es sich um eine Freigrenze. Wird der Betrag von monatlich 44 EUR überschritten, ist der gesamte Wert des Sachbezugs der Lohnbesteuerung zu unterwerfen. Zuzahlungen des Mitarbeiters sind möglich. Für die Feststellung, ob die 44-EUR-Freigrenze überschritten ist, werden die in einem Kalendermonat unentgeltlich und verbilligt gewährten Sachbezüge - nach Anrechnung der evtl. vom Mitarbeiter gezahlten Entgelte - zusammengerechnet. Ferner handelt es sich um eine monatliche Freigrenze, sodass die in einem Monat nicht ausgeschöpften Beträge nicht auf andere Monate übertragen werden können. Außerdem darf die monatliche 44-EUR-Freigrenze nicht auf einen Jahresbetrag hochgerechnet werden. Beispiel: Überschreiten der Freigrenze Der Mitarbeiter hat im Laufe des Kalenderjahres keine Sachbezüge auf Grund seines Dienstverhältnisses erhalten. Zum Weihnachtsfest schenkt sein Arbeitgeber ihm zum Dank für die vertrauensvolle Zusammenarbeit einen Warengutschein im Wert von 400 EUR. Der Gutschein stellt steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, weil die 44-EUR-Freigrenze überschritten ist. Es ist unerheblich, dass der Mitarbeiter die Freigrenze in den übrigen Monaten des Kalenderjahres mangels Gewährung eines Sachbezugs nicht in Anspruch genommen hat, da die monatliche Freigrenze nicht auf das Kalenderjahr hochgerechnet werden darf. Steht der Mitarbeiter zu verschiedenen Arbeitgebern in Dienstverhältnissen, kann die monatliche Freigrenze von 44 EUR hingegen mehrfach in Anspruch genommen werden. Wie und mit welchem Preis sind die geldwerten Vorteile zu bewerten? Die monatliche Freigrenze von 44 EUR kann nur für alle in einem Monat unentgeltlich oder verbilligt gewährten Sachbezüge, die nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, in Anspruch genommen werden. Dies sind Sachbezüge, für die keine amtlichen Sachbezüge festgesetzt sind und die nicht nach 8 Abs. 3 EStG (Rabatt-Freibetrag) zu bewerten sind.

4 Die allgemeine Bewertung der Sachbezüge nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgt mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zum Zeitpunkt der Abgabe (R 8.1 Abs. 2 LStR). Erhält der Mitarbeiter eine Ware oder Dienstleistung, die nach 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten ist (Einzelbewertung), so kann sie aus Vereinfachungsgründen mit 96 % des Endpreises bewertet werden, zu dem sie der Abgebende oder dessen Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR). Die Anwendung dieser Regelungen auf Gutscheine kommt u. E. aber nur in Betracht, wenn darin eine konkrete Sache bezeichnet ist, für die eine Bewertung erfolgen kann. Gutscheine über einen EUR-Betrag sind jedoch mit ihrem Nennwert anzusetzen. In diesen Fällen ist insbesondere die 96-%-Vereinfachungsregelung nicht anwendbar. Welche anderen Sachbezüge müssen bei der Prüfung der 44-EUR-Grenze (nicht) einbezogen werden? Vorteile, die nach 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8 EStG bewertet werden, bleiben außer Betracht. Z. B. die nach 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines Firmenwagens und die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und Verpflegung. Außer Betracht bleiben auch die Personalrabatte ( 8 Abs. 3 EStG) und die verbilligte Überlassung von Vermögensbeteiligungen. Steuerpflichtige Sachbezüge i. S. des 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, die nach 40 EStG pauschal besteuert werden, bleiben bei der Überprüfung, ob die 44-EUR-Grenze überschritten ist, außer Ansatz (R 8.1 Abs. 3 Satz 1 LStR). Für nach 37b EStG pauschalierte Sachbezüge gilt Entsprechendes. Beispiel: Firmenwagen und Warengutschein Ein Mitarbeiter nutzt seinen Firmenwagen auch privat. Der geldwerte Vorteil für die Privatnutzung wird korrekt versteuert. Im Mai erhält der Mitarbeiter von seinem Arbeitgeber wegen besonders guter Leistungen einen Warengutschein im Wert von 44 EUR. Der geldwerte Vorteil ist in Anwendung der monatlichen 44-EUR-Freigrenze lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei. Denn der Sachbezug aus der Privatnutzung des Firmenwagens ist bei der Prüfung der 44-EUR-Freigrenze nicht zu berücksichtigen, weil er nach 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG zu bewerten ist. Beispiel: Betriebsveranstaltung und Buchgutschein Im August versteuert der Arbeitgeber für eine Betriebsveranstaltung je Mitarbeiter pauschal (mit 25 %) 150 EUR. Daneben ist einem Mitarbeiter Ende August wegen eines Verbesserungsvorschlags ein Buchgutschein im Wert von 40 EUR überreicht worden. Der aus der Betriebsveranstaltung resultierende, nach 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschal versteuerte Arbeitslohn bleibt bei der Überprüfung, ob die Freigrenze überschritten ist, außer Ansatz. Der Gutschein ist somit im Rahmen der 44-EUR-Freigrenze steuerfrei.

5 Wann fließt der Vorteil aus einem Gutschein dem Mitarbeiter zu? Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass der Zufluss von Arbeitslohn bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, bereits mit Hingabe des Gutscheins erfolgt, weil der Mitarbeiter zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. An diesem Tag ist die Höhe des geldwerten Vorteils zu bestimmen. Spätere Wertveränderungen sind lohnsteuerlich ohne Bedeutung. Dem Mitarbeiter wird durch diese Sichtweise die Möglichkeit eingeräumt, Gutscheine mehrere Monate lang zu sammeln. Anders ist es hingegen für beim eigenen Arbeitgeber einzulösende Gutscheine. Beispiel: Abgabe eines Benzingutscheins Die Firma gewährt ihrem Mitarbeiter folgenden Gutschein: 42 Liter Super-Benzin. Der Arbeitgeber hat ermittelt, dass bei Hingabe des Gutscheins der Liter Super 1,069 EUR kostet. Im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins durch den Mitarbeiter ist der Sprit-Preis auf 1,129 EUR gestiegen. Die 44-EUR-Freigrenze ist anwendbar, da sich für den Gutschein im Zeitpunkt der Hingabe ein geldwerter Vorteil in Höhe von 43,10 EUR ergibt (42 Liter x 1,069 EUR = 44,90 EUR davon 96 % = 43,10 EUR; der Bewertungsabschlag von 4 % ist hier vorzunehmen, weil eine konkrete Bezeichnung erfolgt ist). Unmaßgeblich ist, dass sich für den Mitarbeiter im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins ein Vorteil von mehr als 44 EUR ergibt (42 Liter x 1,129 EUR = 47,42 EUR x 96 % = 45,52 EUR). Ist eine Gehaltsumwandlung möglich? Eine Gehaltsumwandlung von Barlohn in einen Sachbezug bzw. Gutschein ist mit Wirkung für die Zukunft (ab dem folgenden Monat) steuer- und auch sozialversicherungsrechtlich zulässig. Das gilt auch, um zukünftig die 44-EUR-Freigrenze in Anspruch nehmen zu können. Allerdings ist eine Änderung des Arbeitsvertrags erforderlich. Es darf kein Wahlrecht des Mitarbeiters zwischen Geld und einer Sachleistung bestehen. Welche Aufzeichnungs- und Nachweispflichten müssen erfüllt werden? Der Arbeitgeber trägt die Beweislast, dass die ausgegebenen und im Unternehmen nicht mehr vorhandenen Gutscheine den Vorgaben der Finanzverwaltung entsprechen. Daher sollte im Unternehmen eine Kopie der an die Mitarbeiter herausgegebenen Gutscheine, zumindest aber ein Muster der Gutscheine vorgehalten werden. Der Arbeitgeber muss alle Sachbezüge, auch ausgegebene Gutscheine, im Lohnkonto eintragen und zwar auch dann, wenn sie in Anwendung der Freigrenze von monatlich 44 EUR steuerfrei bleiben. Zur Erleichterung dieser Aufzeichnungsverpflichtung ist in 4 Abs. 3 Satz 2 LStDV zugelassen worden, dass Sachbezüge, die in Anwendung der monatlichen 44-EUR-Freigrenze steuerfrei bleiben, dann nicht im Lohnkonto aufgezeichnet werden müssen, wenn durch betriebliche Regelungen und entsprechende Überwachungsmaßnahmen gewährleistet ist, dass die Freigrenze von 44 EUR monatlich eingehalten wird. Diese Aufzeichnungserleichterung muss allerdings beim Betriebsstättenfinanzamt ausdrücklich beantragt werden.

6 Gelten die vorstehenden Grundsätze auch für Warengutscheine vom eigenen Arbeitgeber? Warengutscheine, die beim eigenen Arbeitgeber einzulösen sind, stellen ebenfalls einen Sachbezug dar. Dies gilt bereits bisher, auch wenn der Gutschein auf einen Euro- Betrag lautet. Ist der Gutschein beim eigenen Arbeitgeber einzulösen, fließt allerdings Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu. Auf Gutscheine über Waren und Dienstleistungen aus dem Sortiment des Arbeitgebers findet zudem der jährliche Rabattfreibetrag von EUR Anwendung. Beispiel: Warengutschein in Verbindung mit Rabattfreibetrag Das Lebensmittelgeschäft gibt seinen Mitarbeitern jeden Monat einen Warengutschein im Wert von 44 EUR, der zum Bezug von Lebensmitteln des Geschäfts berechtigt. Der Wert dieser Sachbezüge ist in Anwendung des Rabattfreibetrags in Höhe von EUR jährlich steuerfrei. Die Anwendung der 44-EUR-Freigrenze kommt nur für Sachbezüge in Betracht, auf die der Rabattfreibetrag nicht anzuwenden ist. Gelten die vorstehenden Grundsätze auch für Aufmerksamkeiten? Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung der Mitarbeiter führen, gehören als bloße Aufmerksamkeiten nicht zum Arbeitslohn. Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 40 EUR, die dem Mitarbeiter oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden (R 19.6 Abs. 1 LStR). Die vorstehenden Grundsätze mit der geänderten Rechtsprechung gelten gleichermaßen für die Anwendung der (steuerfreien) 40-EUR-Grenze in den Fällen, in denen Warengutscheine als Aufmerksamkeiten aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses (Geburtstag, bestandene Prüfung, Betriebsjubiläum) zugewendet werden. Die Gewährung von Aufmerksamkeiten ist unabhängig von der Sachbezugsfreigrenze von 44 EUR und kann zusätzlich in Anspruch genommen werden. Beispiel: Gutschein anlässlich Geburtstag Der Mitarbeiter erhält zum Geburtstag von seinem Arbeitgeber einen Gutschein über 40 EUR zur Einlösung in einer Buchhandlung. Da die 40-EUR-Grenze für (steuerfreie) Aufmerksamkeiten nicht überschritten ist, wird der geldwerte Vorteil nicht besteuert.