INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e.v. Postfach Bonn. IFSt-Schrift Nr. 401

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 401 Zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bewertung des Vorratsvermögens - insbesondere zum Vereinfachungsverfahren nach 256 HGB / 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG - Bonn, im Dezember 2002

2 Alle Rechte vorbehalten Bearbeiterin: Dr. Dr. Ursula Niemann Preis: 12,00 (darin enthalten 7 % USt = 0,79 ) ISBN Internet:

3 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 401 Zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bewertung des Vorratsvermögens - insbesondere zum Vereinfachungsverfahren nach 256 HGB / 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG - Bonn, im Dezember 2002

4 Das Institut Finanzen und Steuern" überreicht Ihnen die IFSt-Schrift Nr. 401: Zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bewertung des Vorratsvermögens - insbesondere zum Vereinfachungsverfahren nach 256 HGB / 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG - Als Grundlage für die Bilanzierung sind Vermögensgegenstände (= Wirtschaftsgüter) des Betriebsvermögens grundsätzlich einzeln zu erfassen und zu bewerten. Dies ist jedoch oft nicht oder nur mit unzumutbarem Aufwand möglich. Deshalb sind - im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) - sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich vereinfachte Bilanzierungsverfahren zugelassen. Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dürfen Festwerte angesetzt, gleichartige Vorratsgegenstände unter bestimmten Voraussetzungen mit dem gewogenen Durchschnitt bewertet werden. Handelsrechtlich dürfen außerdem für Vorratsgegenstände bestimmte Verbrauchsfolgen unterstellt werden; davon wird steuerrechtlich allerdings nur die Lifo-Methode (last in - first out) anerkannt. Selbst dies soll durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) abgeschafft werden. Die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Lifo- Methode sind bisher umstritten. Der BFH (Urt. VII R 32/98 vom ) tendiert zu einer restriktiven Auslegung. Das Institut Finanzen und Steuern" kommt zu dem Schluss, dass handelsrechtlich - im Rahmen der Goß - alle Verbrauchsfolgeverfahren zulässig sind, die dem gesetzlich verankerten Vorsichtsprinzip entsprechen. Vor allem das Hifo-Verfahren (highest in - first out) entspricht bei steigenden Preisen dem Gebot vorsichtiger Bewertung. In diesem Fall deckt es sich mit dem Ergebnis des Ufo-Verfahrens. De lege ferenda sollten nach Auffassung des Instituts Finanzen und Steuern" ganz im Gegensatz zu den aktuellen gesetzgeberischen Plänen alle handelsrechtlich zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren auch steuerrechtlich anerkannt werden, weil diese nicht nur der Vereinfachung, sondern auch der Verwirklichung des Vorsichtsprinzips dienen. Darüber hinaus sollten sie - handelsrechtlich wie steuerrechtlich - auch für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nicht zu den Vorratsgegenständen zählen (z.b. für Wertpapiere und Devisen) zugelassen werden. Mit vorzüglicher Hochachtung INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" RA Arnold Willemsen Bonn, im Dezember

5 Inhaltsübersicht Seite: Einleitung 8 Teil I: Handelsrecht 11 A. Bewertungsobjekte: Gegenstände des Vorratsvermögens 11 B. Erfassung 13 I. Grundregel: Einzelerfassung 13 II. Erleichterungen Festbewertung / Verzicht auf jährliche Inventur ( 240 Abs. 3 HGB) Inventurvereinfachungsverfahren ( 241 HGB) 14 C. Bewertung 15 I. Grundlegende Bewertungsvorschriften Überblick Ausgewählte allgemeine Regeln 16 a) Einzelbewertung 16 b) Vorsichtsprinzip 17 c) Periodengerechte Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen 18 3

6 d) Bewertungsstetigkeit 18 e) Abweichung in begründeten Ausnahmefällen Wertansätze 20 a) Anschaffungs-/Herstellungskosten minus Abschreibungen 20 b) Börsen-/Marktwert oder niedrigerer beizulegender Wert 21 II. Bewertungserleichterungen Festwerte bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ( 240 Abs. 3 HGB) Durchschnittswerte für gleichartige Vermögensgegenstände ( 240 Abs. 4 HGB) Verbrauchsfolgefiktionen ( 256 HGB) 24 III. Insbesondere zur Bewertung aufgrund Verbrauchsfolgefiktionen ( 256 HGB) Arten der Verbrauchsfolgeverfahren 24 a) Verbrauchsfolge nach dem zeitlichen Ablauf 24 aa) Lifo-Verfahren 24 bb) Fifo-Verfahren 25 b) Verbrauchsfolge nach der Preishöhe (Hifo- und Lofo-Verfahren) 26 c) Indexverfahren Weitere Tatbestandserfordernisse 30 a) Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände 30 b) Fiktive und tatsächliche Verbrauchsfolge - Goß 33 4

7 3. Nicht zu den Vorräten zählende Gegenstände des Umlaufvermögens 36 Teil II: Steuerrecht 38 A. Identität des handels- und des steuerrechtlichen Begriffs des Vorratsvermögens 38 B. Bewertung des Vorratsvermögens 39 I. Vorrang des 6 EStG 39 II. Gebot der Einzelbewertung ( 6 Abs. 1 S. 1 EStG) 39 III. Wertansätze ( 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Anschaffungs-/Herstellungskosten Niedrigerer Teilwert Höchstwerte 41 IV. Bewertungserleichterungen Ansatz von Fest- und Gruppenwerten Lifo-Verbrauchsfolgefiktion - tatbestandliche Erfordernisse 42 a) Vereinbarkeit mit den handelsrechtlichen Goß 42 b) Gleichartigkeit der Vorratsgegenstände 43 c) Zustimmungsbedürftig: Abweichung vom Lifo-Verfahren 45 5

8 C. Zweck der steuerlichen Anerkennung der Ufo-Bewertung 46 I. Teilweise Angleichung an die handelsrechtlich zulässige Bewertungsvereinfachung 46 II. Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen 47 III. Ufo-Bewertung statt Preissteigerungsrücklage 49 D. Zur Diskussion über einzelne Tatbestandserfordernisse der Lifo-Bewertung 52 I. Realitätsnähe der unterstellten Verbrauchsfolge 52 II. Einbeziehung heterogener Vorratsgegenstände 53 III. Vereinbarkeit mit den Goß 54 IV. Goß - Barriere zur Verhinderung von Missbräuchen? 56 E. Lifo-Bewertung aus der Sicht des BFH 58 I. Kern der Entscheidung 58 II. Zulässigkeit des Ufo-Verfahrens - ein Wertungskompromiss? 59 III. Anerkennung nur als begründete Ausnahme von der Einzelbewertung 62 F. Überlegungen zum Anwendungsbereich der der Lifo-Bewertung 64 I. Fortentwicklung der Goß? 64 II. Konkretisierung der Gleichartigkeit 66 6

9 1. Forderungen Modellcharakter anderer steuerrechtlicher Vorschriften? 67 a) Identität von Wirtschaftsgütem i.s. des 23 EStG 67 b) Identität von Ersatzwirtschaftsgütern 68 c) Wirtschaftliche Identität / Tauschgutachten 68 d) Eignung als Interpretationshilfe? 69 G. Plädoyer für eine steuergesetzliche Anerkennung aller handelsrechtlich zulässigen Verbrauchsfolgefiktionen 71 I. Keine Beschränkung auf das Lifo-Verfahren 71 II. Einbeziehung von Gegenständen des Umlaufvermögens, die nicht zu den Vorräten zählen 73 H. Bewertung des Vorratsvermögens nach IAS/US-GAAP 74 Zusammenfassung 77

10 Einleitung Der Wert zu bilanzierender Wirtschaftsgüter wird von den Unternehmern, der Finanzverwaltung und den Gerichten oft unterschiedlich beurteilt. Das gilt auch für das Vorratsvermögen, also Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren. Deshalb hat der Gesetzgeber handelsrechtlich - das grundsätzliche Gebot der Einzelbewertung lockernd - eine vereinfachte Bewertung des Vorratsvermögens zugelassen, zunächst im Aktiengesetz, später in den handelsrechtlichen Rechnungslegungs-Vorschriften, die die aktienrechtliche Bestimmungen über den Jahresabschluss abgelöst haben. Das Steuerrecht ist dem teilweise gefolgt. Es akzeptiert unter gewissen Voraussetzungen Wertansätze, die aus der Fiktion abgeleitet werden, dass Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens in einer bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind, insbesondere nach der Methode Last in / first out (Lifo). Das Institut Finanzen und Steuern" hat sich schon 1982 in einer Schrift über Die steuerliche Zulässigkeit der Lifo- und anderer Verbrauchsunterstellungsverfahren des 155 Abs. 1 Satz 3 Aktiengesetz 1965" mit diesem Thema befasst, bezogen auf diese damals geltende, aber nicht nur auf Aktiengesellschaften beschränkte Vorschrift. 1 Das Institut ist in dieser Schrift zu dem Ergebnis gekommen, dass die Bewertung des Vorratsvermögens nach dem Lifo-Verfahren bereits nach damals geltendem Steuerrecht zulässig war - also schon vor Einfügung der Nr. 2 a in 6 EStG. Inzwischen sind die aktienrechtlichen Vorschriften über den Jahresabschluss durch die Vorschriften über die Rechnungslegung im HGB ersetzt worden. Die vereinfachte Bewertung des Vorratsvermögens ist nunmehr in 256 HGB geregelt, einer Die steuerliche Zulässigkeit der Lifo- und anderer Verbrauchsunterstellungsverfahren des 155 Abs. 1 S. 3 Aktiengesetz 1965, IFSt Brief

11 Vorschrift, die im wesentlichen dem früheren 155 AktG entspricht. Beim Vorratsvermögen tritt die besondere Schwierigkeit auf, dass bei einer Vielzahl von Gegenständen eine individuelle Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten entweder unmöglich ist (z.b. wegen Vermischung) oder einen unverhältnismäßig hohen Aufwand verursachen würde (z.b. bei fortlaufend wieder aufgefüllten Beständen an identischen Kleinteilen" oder anderen gleichartigen Gegenständen von untergeordnetem Wert). Im Steuerrecht konnten zunächst nur bestimmte Edelmetalle aufgrund der Verbrauchsfolgeunterstellung Last in / First out (Lifo) vereinfacht bewertet werden. Aufgrund des Steuerreformgesetzes 1990 wurde dann 6 Abs.1 EStG um die Nr. 2 a ergänzt. Danach ist das Lifo-Verfahren nunmehr allgemein zugelassen: Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach 5 EStG ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden, soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) entspricht. Die Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift hat im Schrifttum eine rege Diskussion ausgelöst, insbesondere hinsichtlich der Zweckrichtung des Lifo-Verfahrens, aber inzwischen auch die Gerichte beschäftigt. Zu nennen sind vor allem das Urteil des BFH VIII R 32 / 98 vom und das Urteil des vorentscheidenden Finanzgerichts Münster 11 K 5125/96 F,EW,G vom Beide Gerichte befassen sich eingehend mit der Auslegung des 6 Abs.1 Nr. 2 a EStG und dessen Anwendung auf die Bewertung des Fahrzeugbestandes eines Kfz- Händlers. Beide Gerichte haben die Lifo-Bewertung für den vor- 2 3 BStBl II, 636. EFG 1998,

12 liegenden Fall nicht anerkannt - mit unterschiedlicher Begründung: Nach Ansicht des BFH ist eine Durchbrechung des Gebotes der Einzelbewertung jedenfalls dann nicht zu rechtfertigen, wenn, wie in diesem Fall, (absolut betrachtet) hohe Erwerbsaufwendungen in Frage stehen und eine Einzelbewertung möglich und ohne Schwierigkeiten praktizierbar ist. Das Finanzgericht Münster hat schon die vom Gesetz geforderte Gleichartigkeit der im Streitfall zu Gruppen zusammengefassten Fahrzeuge verneint, eine Frage, auf die der BFH seinerseits nicht eingegangen ist. In dem Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) ist die Aufhebung des 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG vorgesehen. 4 Die Thematik dieser Arbeit, in der für die steuerrechtliche Anerkennung aller handelsrechtlich zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren plädiert wird, erhält damit unvorhergesehen besondere Aktualität. 4 Art. 1 Nr. 7 b in der Fassung der Kabinettsvorlage vom

13 Teil I: Handelsrecht A. Bewertungsobjekte: Gegenstände des Vorratsvermögens Das HGB verlangt grundsätzlich keine bestimmte Gliederung von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. 243 Abs. 2 HGB gebietet lediglich, dass der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein muss. Nach 247 Abs. 1 HGB sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern". Für Kapitalgesellschaften ist allerdings in 266 HGB zwingend vorgeschrieben, wie deren Bilanzen zu gliedern sind. Andere Kaufleute können ihre Bilanzen dementsprechend gliedern. Aus dem GoB-Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit folgt, dass die Postenbezeichnungen der Absätze 2 und 3 nicht in einem von 266 abweichenden Sinn verwendet werden dürfen. 5 Gemäß 266 HGB sind Vorräte als Umlaufvermögen auszuweisen, und zwar unterteilt in: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen, 3. fertige Erzeugnisse und Waren, 4. geleistete Anzahlungen. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind in der Regel zur Be- oder Verarbeitung oder zum Verbrauch innerhalb des Betriebes bestimmt. Unfertige Erzeugnisse sind Vermögensgegenstände, für die zwar bereits durch Herstellung, Be- oder Verarbeitung Aufwen- 5 Förschle/Kofahl in Beck'scher Bilanzkomm., 4. Aufl. 1999, 266 Anm

14 düngen getätigt wurden, die ihrer Zweckbestimmung nach aber noch nicht absatzreif sind. Unfertige Leistungen sind Dienstleistungen, die noch nicht vollständig erbracht worden sind und deren Bezahlung vertragsrechtlich noch nicht verlangt werden kann. Fertige Erzeugnisse sind demgegenüber verkaufsgeeignet. Waren sind Vermögensgegenstände, die ohne wesentliche Beoder Verarbeitung zur Weiterveräußerung bestimmt sind. Dementsprechend fallen hierunter auch solche Vermögensgegenstände, die in anderen Fällen dem Betrieb als Anlagevermögen auf Dauer dienen. Ein Beispiel sind Grundstücke, die als Immobilie gehandelt werden. Deren Einzelbewertung dürfte allerdings kaum schwierig sein. Wertpapiere und Devisen können ebenfalls Anlage- oder Umlaufvermögen sein. Soweit sie zum Umlaufvermögen gehören, sind sie nach 266 HGB vom Vorratsvermögen gesondert zu bilanzieren. Auch immaterielle Vermögensgegenstände - z.b. Software - können Ware" sein, sind aber, wenn sie zum Umlaufvermögen gehören, nicht unter den Vorräten, sondern als sonstige Vermögensgegenstände" auszuweisen. Schließlich sind als Vorratsvermögen auch Anzahlungen zu aktivieren, soweit diese sich auf Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens beziehen. Als Geldzahlung geleistet bereiten sie keine Bewertungsprobleme. Die Grenzen zwischen den einzelnen Gruppen des Vorratsvermögens lassen sich nicht immer eindeutig ziehen. Auch kann die Subsumption je nach Fallgestaltung variieren. So können beispielsweise Rohstoffe, die als solche im Betrieb verbraucht werden sollen, zugleich Ware sein, wenn das Unternehmen mit diesen Rohstoffen handelt. 'Rohstoffe' sind auch nicht notwendig nur Materialien; es kann sich auch um vorgefertigte Teile handeln, die beim Empfänger als solche zu bilanzieren sind. Aus der Sicht des Lieferers sind sie Fertigerzeugnisse. Vermögensgegenstände können also von Betrieb zu Betrieb unter- 12

15 schiedlichen Gruppen des Vorratsvermögens zuzuordnen sein. Mit der Zuordnung wird zugleich über ihre Bewertung entschieden, soweit abweichende Regeln gelten. B. Erfassung I. Grundregel: Einzelerfassung Grundlage der Bewertung ist das Inventar, das jeder Kaufmann nach 240 Abs. 1 und 2 HGB zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs aufzustellen hat. Zu verzeichnen sind - neben Schulden - alle Vermögensgegenstände, die bei der Inventur, d.h. durch körperliche Erfassung, als am Stichtag vorhanden ermittelt worden sind. Die Bestände sind je nach Beschaffenheit der Vermögensgegenstände gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Inventur (Gol) 6 ihrer Art nach richtig und vollständig durch Zählen, Messen oder Wiegen zeitnah zu ermitteln, klar und übersichtlich in nachvollziehbarer Weise festzuhalten und zu bewerten. Die wertmäßige Richtigkeit erfordert richtiges Rechnen, vor allem aber die zutreffende Ermittlung und Zuordnung der einzelnen Wertmaßstäbe, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Marktpreise und Veräußerungspreise. 7 Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens lassen sich, bedingt durch ihre Eigenart, oft nicht oder nur mit unvertretbarem Aufwand nach diesen Regeln einzeln erfassen. Der Handelsgesetzgeber hat für solche Fälle Erleichterungen vorgesehen. 6 7 Sie haben den Charakter von Rechtsnormen - so zutreffend Budde/Kunz in Beck'scher Bilanzkomm., a.a.o., 240 Anm. 17 unter Hinweis auf Döllerer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, BB 1959, 1217 und IdW - HFA 1/90, WPg. 1990,143. Budde/Kunz, in Beck'scher Bil.Komm., a.a.o., 240 Anm

16 II. Erleichterungen 1. Festbewertung / Verzicht auf jährliche Inventur ( 240 Abs. 3 HGB) Nach 240 Abs. 3 HGB können Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern der Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. 2. Inventurvereinfachungsverfahren ( 241 HGB) Die körperliche Bestandsaufnahme kann nach 241 HGB durch Anwendung bestimmter anderer Verfahren vereinfacht werden - vorausgesetzt, dass diese den Goß entsprechen. Anders als 240 HGB sieht 241 HGB keine Beschränkungen auf einzelne Arten vor Vermögensgegenständen vor. Folgende Verfahren sind zulässig: 1. Ermittlung des Bestandes der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben ( 241 Abs.1 HGB). 2. Andere Verfahren, durch die auch ohne körperliche Bestandsaufnahme gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert für den Abschluss-Stichtag festgestellt werden kann ( Permanente Inventur", 241 Abs. 2 HGB). 14

17 3. Vor- oder nachverlagerte Stichtagsinventur ( 241 Abs. 3 HGB). Der Aussagewert des mittels Stichprobenverfahrens aufgestellten Inventars muss dem Aussagewert eines aufgrund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen - so ausdrücklich 241 Abs. 1 S. 3 HGB. Abs. 2 und 3 dieser Vorschrift enthalten diese Forderung zwar nicht, sie ergibt sich aber bereits aus den auch hier zu beachtenden Goß. Der zusätzliche Hinweis auf den erforderlichen Aussagewert in Abs. 1 erklärt sich aus dem rechnerischen Charakter des Stichprobenverfahrens. Nach Absatz 2 bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme bei der Aufstellung des Inventars für den Schluss eines Geschäftsjahres auch nicht, soweit durch die Anwendung eines den Goß entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. Eine entsprechende Regelung gilt nach Absatz 3 für eine permanente oder zeitverschobene Inventur. C. Bewertung I. Grundlegende Bewertungsvorschriften 1. Überblick Nach 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ( 242 HGB), nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (Goß) aufzustellen. Er muss klar und übersichtlich sein (Abs. 2). Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, der nach 264 Abs. 1 HGB um einen Anhang und einen Lagebericht zu erweitern ist, hat nach 264 Abs. 2 HGB unter Beachtung der Goß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln. 15

18 An den Goß haben sich auch Ansatz und Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz sowie die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu orientieren. Die entsprechenden Regeln sind teilweise kodifiziert, wie das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit in 243 Abs. 2 HGB, das Gebot der Vollständigkeit des Ausweises der Vermögensgegenstände und der Schulden in 246 Abs. 1 HGB sowie das Verbot der Saldierung in 246 Abs. 2 HGB. In 252 Abs. 1 HGB finden sich das Gebot der Einzelbewertung, das Vorsichtsprinzip und das Gebot der Bewertungsstetigkeit. Weitere Konkretisierungen gibt es in den 253 bis 255 HGB. 2. Ausgewählte allgemeine Regeln a) Einzelbewertung Nach 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschluss-Stichtag einzeln zu bewerten. Dieses Gebot gilt für alle Gegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens und damit auch für Vorräte, 266 HGB. Voraussetzung der Einzelbewertung ist die Einzelerfassung. Zur Einzelbewertung gehört demgemäß, dass die zu bewertenden Gegenstände als solche einzeln identifiziert und ihrer Art nach qualifiziert werden können sowie einzeln bewertbar sind. Ballwieser 8 weist zutreffend darauf hin, dass das Einzelbewertungsprinzip aus dem Vorsichtsprinzip resultiert, das Imparitätsprinzip konkretisiert und der Einschränkung subjektiven Ermessens bei der Wertermittlung dient, mithin zur Objektivierung der Rechnungslegung beiträgt; die Einzelbewertung sei ferner Voraussetzung des Saldierungsverbots. In Münchener Kommentar zum HGB, 252 RdNr. 18 ff. 16

19 b) Vorsichtsprinzip 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gebietet, vorsichtig zu bewerten und alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschluss-Stichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst dann, wenn diese erst zwischen dem Abschluss-Stichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden. Die Pflicht zur vorsichtigen Bewertung gehört zu den tragenden Goß, manifestiert insbesondere im Imparitäts- und im Realisationsprinzip. Die quantitative Einschätzung von Risiken enthält sachbedingt ein nicht geringes subjektives Element und kann deshalb von Person zu Person zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Die daraus resultierende Wertbandbreite" widerspricht nicht per se dem Vorsichtsprinzip, denn auch bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung muss nicht nur ein einziger Wert richtig" sein. Budde/Geißler 9 betonen unter Hinweis auf Mellerowicz 10, dass sich der Inhalt des Vorsichtsprinzips abstrakt nicht präzisieren lasse. Dem Bilanzierenden werde durch das Vorsichtsprinzip praktisch ein Ermessensspielraum innerhalb der durch die Bewertungsvorschriften bestimmten Grenzen eingeräumt. Dieser werde durch die höchstens anzusetzenden Werte und durch eine Wertuntergrenze markiert, die ein sachkundiger Dritter unter angemessener Beachtung der Chancen und Risiken nicht als willkürlich betrachten würde. Bei der Anwendung des Vorsichtsprinzips komme es vor allem darauf an, die Grenzwerte zu finden. Für manche Posten gebe es dazu unter Beachtung 9 10 In Beck'scher Bilanzkomm., 3. Aufl. 1995, 252, Anm. 31 ff.; s. auch 4. Aufl. 1999, 252 Anm. 32 ff. In Großkomm, zum Aktiengesetz, 149 Anm

20 des Vorsichtsprinzips entwickelte gesetzliche Regelungen, z.b. für Vorräte das strenge Niederstwertprinzip des 253 Abs. 3 HGB. Innerhalb des durch diese Grenzwerte gekennzeichneten Rahmens sollte ein Wert gewählt werden, der bei den Aktiva möglichst nahe am unteren Grenzwert liege. Hierdurch werde dem Vorsichtsprinzip am besten entsprochen. c) Periodengerechte Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen Zu den in 252 HGB genannten allgemeinen Bewertungsgrundsätzen gehört auch das in Absatz 1 Nr. 5 ausgesprochene Gebot, Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der Zahlung zu berücksichtigen. Auch dieses Gebot galt schon bisher als Goß: Ausgaben und Einnahmen sind dem Geschäftsjahr als Aufwand oder Ertrag zuzurechnen, in dem sie wirtschaftlich verursacht worden sind. Eine Grenze bildet das Realisationsprinzip - nur realisierte Gewinne dürfen nach 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ausgewiesen werden - sowie die erforderliche Qualifizierung der Aktiva als Vermögensgegenstände - soweit nicht nach 250 HGB Posten der Rechnungsabgrenzung zu bilden sind. d) Bewertungsstetigkeit Während die Einzelbewertung, die Beachtung des Vorsichtsprinzips und die vom Zeitpunkt der Zahlung unabhängige Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen grundsätzlich zwingend vorgeschrieben sind, ist das in 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB aufgestellte Gebot der Beibehaltung einmal angewandter Bewertungsmethoden nur eine Sollvorschrift. Doch bedeutet auch hier das Sollen" ein Müssen", soweit kein begründeter Ausnahmefall vorliegt. Die Beibehaltung der Bewertungsmethoden dient der Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und hindert ergebnisorientierte Manipulationen, die sich in einem Hin- 18

21 und Herwechseln je nach Preis- oder Gewinnentwicklung ausdrücken. e) Abweichung in begründeten Ausnahmefällen Nach 252 Abs. 2 HGB darf in begründeten Einzelfällen von den in Absatz 1 genannten Grundsätzen abgewichen werden, wenn es begründet ist. Das zulässige Abweichen braucht sich dabei nicht nur auf einen einzelnen Fall zu beziehen, sondern kann auch für eine Vielzahl gleichartiger Fälle gelten. Die Abweichung muss sich jedoch noch im Rahmen der Goß halten 11 und ist deshalb nicht bei allen allgemeinen Bewertungsgrundsätzen rechtlich möglich. So kommt kein Abweichen vom Vorsichtsprinzip in Betracht; ein Abweichen vom Grundsatz der Einzelbewertung kann dagegen durchaus begründet sein, vor allem bei Vorratsgegenständen. Diese lassen sich ihrer Art nach vielfach nicht oder nur mit - stückbezogen - unzumutbarem Aufwand einzeln bewerten. Handelsrechtlich sind deshalb entsprechende Bewertungserleichterungen zulässig. Auch ein Abweichen von der periodengerechten Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen kann begründet sein. Beispiele hierfür sind nach Adler/Düring/Schmaltz 12 die im Gesetz genannten Ansatz- und Bewertungswahlrechte. So sind beispielsweise Flüssigkeiten, Treibstoffe, Kohle, Sand, Kies, Kartoffeln, Mehl oder Zucker meistens nur der Menge nach erfassbar und bewertbar. Bei der nach Anschaffungspreisen getrennten Lagerung derartiger Gegenstände können die am Bilanzstichtag noch vorhandenen Bestände nach jeweiliger Einkaufspartie und Menge individualisiert werden. Darüber hinaus können Qualitätsunterschiede zur Separierung veranlas Baumbach/Hopt, 29. Aufl. 1995, HGB 252 Rn. 22. A.a.O., 252 Tz

22 sen. Die totale Vermischung ist bei den hier in Frage stehenden Gegenständen aber eher die Regel als die Ausnahme. Massenartikel wie etwa Schrauben oder Nägel lassen sich zwar einzeln zählen. Aber der mit der Einzelbewertung solcher Artikel verbundene Aufwand kann unvertretbar hoch sein, so dass es sachlich angebracht ist, etwaige Bestände zu Gruppen zusammengefasst zu bewerten. 3. Wertansätze a) Anschaffungs-/Herstellungskosten minus Abschreibungen Vermögensgegenstände sind nach 253 Abs. 1 HGB höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, vermindert um planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind andererseits Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt ( 253 Abs. 3 HGB). Auch in diesem sog. Niederstwertprinzip kommt das Gebot der vorsichtigen Bewertung zum Ausdruck. Dem dient auch, dass die niedrigeren Werte beibehalten werden dürfen, wenn die wertmindernden Gründe weggefallen sind ( 253 Abs. 5 HGB). Kapitalgesellschaften sind allerdings nach 280 Abs. 1 HGB zur Wertaufholung verpflichtet. Mit dem Ansatz höherer erzielbarer, aber noch nicht erzielter aktueller Marktpreise würde gegen das Gebot, nur realisierte Gewinne auszuweisen, also gegen einen der tragenden Goß verstoßen. Über künftige Gewinnchancen informieren Anhang und Lagebericht. Mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung wird Rechenschaft über das abgelaufene Geschäftsjahr abgelegt. Sie sind Basis auch für die Beurteilung künftiger Chancen und Risiken. 20

23 Anschaffungskosten sind nach 255 Abs.1 HGB alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit diese Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Herstellungskosten sind nach 255 Abs. 2 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Gegenstandes, seine Erweiterung oder wesentliche Verbesserung entstehen. Die Bewertung von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens mit den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten scheint angesichts dieser gesetzlichen Definition problemlos zu sein, denn diese Kosten definieren sich durch die ausgegebenen oder aufgewendeten Beträge. Aber bereits die Ermittlung der Herstellungskosten erfordert, Aufwendungen wie etwa die Material- und Fertigungsgemeinkosten zu schätzen. Zudem ist es den Bilanzierenden nach 255 Abs. 2 HGB anheim gestellt, ob sie diese Gemeinkosten und den Wertverzehr des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einbeziehen oder nicht. b) Börsen-/Marktwert oder niedrigerer beizulegender Wert Börsenkurse bieten eine vergleichsweise ideale Ausgangsbasis für die Bewertung des Vorratsvermögens. Sie können zwar erheblichen Schwankungen im Laufe eines Tages wie auch von Tag zu Tag ausgesetzt sein, müssen aber nicht, wie bei Märkten ohne Preisfestellung, erst gesondert ermittelt oder womöglich geschätzt werden. Aber auch Börsenpreise lassen sich nicht einfach 'ablesen'; ihr Ansatz erfordert vernünftige kaufmännische Überlegungen. 21

24 Denn Börsenkurse schwanken nicht nur im zeitlichen Ablauf des Handels. Sie können sich auch von Börse zu Börse unterschiedlich entwickeln. Möglicherweise sind auch Kurse an ausländischen Börsen zu berücksichtigen, wenn sie auch für das deutsche Marktgeschehen wertbestimmend sind. 13 Deshalb ist in jedem Einzelfall zu entscheiden, auf welche Börse es ankommen soll, wenn der Börsenkurs für die Bewertung des Vorratsvermögens relevant ist. Abzustellen ist dabei primär auf die Kurse derjenigen Börse, an der die zu bewertenden Waren ge- oder verkauft werden. Wenn die betreffenden Waren an mehreren Börsen gehandelt werden, muss sich die Bewertung nach den Kursen der vorwiegend in Betracht kommenden Börsen richten. Auch Preise, die sich an Märkten ohne Börsenreglement bilden, differieren zeitlich und regional nach Angebot und Nachfrage, sind aber mangels entsprechender Kursnotierungen schwieriger zu ermitteln. II. Bewertungserleichterungen 1. Festwerte bei Roh-, Hiifs- und Betriebsstoffen ( 240 Abs. 3 HGB) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können nach 240 Abs. 3 HGB mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Für andere dem Vorratsvermögen zuzurechnende Gegenstände sind Festwerte unzulässig Adler/Düring/Schmaltz, a.a.o., 253 Tz. 459, unter Hinweis auf Claussen in Kölner Komm. AktG, 155 Anm. 9; Baumbach/Hueck, AktG, 155 Anm. 30; Niehus/Scholz in Meyer-Landrut u.a., GmbHG, HGB Rdn. 686; von GodinAVilhelmi, AktG, 155 Anm 2, sprechen nur von deutschen Börsen. S. auch Veigel, Der Ansatz von Festwerten, StBp. 1994, 81 ff. 22

25 Voraussetzung einer solchen Festbewertung" ist, dass die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt werden, Menge, Wert und Zusammensetzung sich nicht wesentlich ändern und der Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist. Zur Sicherheit ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen, um gegebenenfalls Anpassungen vorzunehmen. Preisveränderungen können zur Folge haben, dass das Tatbestandsmerkmal gleichbleibender Wert" nicht mehr gegeben und deshalb der Ansatz von Festwerten nicht mehr zulässig ist. 2. Durchschnittswerte für gleichartige Vermögensgegenstände ( 240 Abs. 4 HGB) Nach 240 Abs. 4 HGB dürfen gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens - auch als Gruppenwerte bezeichnet - mit gewogenen Durchschnittswerten angesetzt werden. Im Gegensatz zu den gleichbleibenden Festwerten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ( 240 Abs. 3 HGB) sind die nach 240 Abs. 4 HGB für alle Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (also nicht nur für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) zulässigen gewogenen Durchschnittswerte aktuell auf den jeweiligen Bilanzstichtag zu beziehen. Das am Bilanzstichtag vorhandene Vorratsvermögen wird deshalb in der Bilanz mit aktuellen Werten ausgewiesen. Sie dürften sich bei sachgerechter Gruppenbildung kaum von den Werten einer Einzelbewertung unterscheiden. 23

26 3. Verbrauchsfolgefiktionen ( 256 HGB) Die dritte Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung von Gegenständen des Vorratsvermögens erlaubt 256 HGB. Danach kann - soweit es den Goß entspricht - für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder die zuletzt angeschafften Vorratsgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. III. Insbesondere zur Bewertung aufgrund Verbrauchsfolgefiktionen ( 256 HGB) 1. Arten der Verbrauchsfolgeverfahren a) Verbrauchsfolge nach dem zeitlichen Ablauf aa) Lifo - Verfahren Das Lifo-Verfahren - last in / first out - beruht auf der Unterstellung, dass die zuletzt erworbenen Vorratsgegenstände zuerst verwendet oder veräußert werden. 15 Bei steigenden Preisen bedeutet dies, dass die am teuersten erworbenen Gegenstände als zuerst verbraucht oder veräußert gelten. Bei dem Verbrauch erhöhen sich dementsprechend die Kosten. Bei der Veräußerung verringert sich die Spanne zwischen dem Veräußerungspreis und den - höheren - Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Zeitnähe zwischen Erwerb und Verbrauch 15 Das Lifo-Verfahren kann in unterschiedlicher Weise praktiziert werden, und zwar als Perioden-Lifo und als permanentes Lifo. Beim permanenten Lifo- Verfahren wird die Verwendung der Vorratsgegenstände fortlaufend während des ganzen Jahres erfasst. Bei dem Perioden-Lifo wird der Bestand am Ende des Wirtschaftsjahres bewertet. Dabei sind nach Adler/Düring/Schmaltz (a.a.o., 256 Tz. 13) Veränderungen zwischen Anfangs- und Endbestand zu berücksichtigen (vgl. zur Technik des Lifo-Verfahrens auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 5. Aufl. 2001, 314 ff.; Mayer-Wegelin in Küting/Weber, a.a.o., 256 Rn. 30 ff). 24

27 oder Veräußerung, die sich aus der unterstellten Verbrauchsfolge ergibt, vermindert den Einfluss von Preissteigerungen auf das unternehmensindividuelle Jahresergebnis. Die noch vorhandenen Vorratsgegenstände werden mit den niedrigeren Beträgen früherer Erwerbe ausgewiesen, so dass stille Reserven entstehen können. Deren spätere Realisierbarkeit ist ungewiss. Auf der anderen Seite können Vorratsgegenstände aber auch durch längeres 'Liegenbleiben' Schaden nehmen oder zu technisch überholten oder unmodernen' Ladenhütern' werden, so dass in diesen Fällen nicht vom Vorhandensein stiller Reserven, sondern von Wertminderungen auszugehen ist. Brezing 16 hat darauf hingewiesen, dass deshalb neuerdings die Tendenz besteht, nicht die Lifo-, sondern die die First in/first out-methode zu praktizieren. In solchen Fällen kann aber der niedrigere beizulegende Wert" anzusetzen sein. Abschreibungen auf diesen niedrigeren Wert mindern den Gewinn zusätzlich. bb) Fifo-Verfahren Das Fifo-Verfahren - First in/first out - beruht auf der Unterstellung, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst verbraucht oder veräußert werden. Es entspricht der tatsächlichen Verbrauchsfolge vor allem in den Fällen, in denen die Art der Vorräte dazu zwingt, die ältesten Gegenstände zuerst zu verwenden. Bei steigenden Preisen hat das Fifo-Verfahren höhere, bei sinkenden Preisen dagegen niedrigere Werte der Bilanzbestände zur Folge. 16 Lifo-Verfahren im Steuerrecht, StbJb 1990/91, 51 ff. (54 f.) 25

28 b) Verbrauchsfolge nach der Preishöhe (Hifo- und Lofo- Verfahren) Beim Hifo-Verfahren - Highest in/first out - wird unterstellt, dass die am teuersten angeschafften Vorratsgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden. Die Ergebnisse entsprechen dem Lifo-Verfahren, wenn die Preise ständig steigen. Beim Lofo-Verfahren - Lowest in/first out - wird dagegen unterstellt, dass die am billigsten angeschafften Vorratsgegenstände zuerst verbraucht oder abgesetzt werden; bei ständig sinkenden Preisen ergeben sich dieselben Konsequenzen wie beim Fifo-Verfahren. Beide Verfahren - Hifo und Lofo - orientieren sich nicht an einem angenommenen zeitlichen Ablauf der Vorräteverwendung, sondern folgen der Entwicklung der Preise. Umstritten ist, ob 256 HGB auch eine an der Preisentwicklung orientierte Verbrauchsfolge zulässt. Nach der einen Auffassung ist aus dem Wortlaut des zuerst oder zuletzt angeschafft, zuerst verbraucht oder veräußert - zu folgern, dass ein zeitliches Element zwingend erforderlich ist. Hierauf verweisen Claussen 17 und Kropff. 18 Sie beziehen sich zwar auf 155 AktG. Diese Vorschrift deckt sich insoweit aber mit 256 HGB. Ein Argument lautet: Bei dem Hifo-Verfahren werde der Zugang an der Höhe der Einstandskosten ausgerichtet. Während das Lifo- und das Fifo-Verfahren bewertungsneutral seien, ziele In Kölner Komm, zum Aktiengesetz, 1. Aufl. 1985, 155 AktG Anm. 17. In Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 155 AktG Tz.32; gl.a. Förschle/Kropp in Beck'scher Bilanzkomm., a.a.o., 256 Anm

29 also das Hifo-Verfahren vom System her auf niedrigere Wertansätze des Bestandes. Noch stärkere Bedenken sprächen gegen das Lofo-Verfahren, bei dem stets die am teuersten angeschafften oder hergestellten Vorratsgegenstände als noch im Lagerbestand vorhanden angesehen würden. Dieses Verfahren widerspreche wegen seiner Tendenz zu Wertansätzen an der oberen Grenze den Goß und sei deshalb unzulässig. Ähnlicher Ansicht sind Baumbach/Hopt 19, die in dem Verfahren einen Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip sehen. Förschle/Kropp 20 lehnen das Lofo-Verfahren ebenfalls ab. Dagegen halten Baumbach/Hopt ebenso wie Adler/Düring/ Schmaltz 21 und Mayer-Wegelin 22 das Hifo-Verfahren für zulässig. Für Mayer-Wegelin ist eine Bindung an die zeitliche Zuordnung beim Lifo- und Fifo-Verfahren nicht zwingend; er folgert vielmehr aus der gesetzlichen Formulierung sonstige bestimmte Folge", dass auch andere Verfahren wie das Hifo- oder das Lofo-Verfahren zulässig sein müssen, wenn sie den Goß entsprechen. Nach Auffassung des Instituts Finanzen und Steuern" ist der Wortlaut des 256 HGB nicht eindeutig. Eine sonstige bestimmte Folge" muss nach allgemeinem Sprachverständnis keine zeitliche bestimmte Folge" sein. Die erforderliche objektive Bestimmtheit kann auch durch die Preisentwicklung vorgegeben sein. Die zutreffende Auslegung ist aus den Goß abzu Baumbach/Hopt, HGB, a.a.o., 256 Rn 3 unter Hinweis auf Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.o., a.a. Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., 42 Rz. 299, weil die Wahl der Methode dann unmittelbar den Wertansatz bestimme. Förschle/Kropp, in Beck'scher Bilanzkomm., a.a.o., 256 Anm. 32. A.a.O., 256 Tz. 64; Glade, BiRiLiG, 2. Aufl. 1995, 256 Tz. 9; Mayer- Wegelin in Küting/Weber, a.a.o., 256 HGB Rn. 58. In Küting/Weber, a.a.o., 245 Rn

30 leiten. Diese setzen in Gestalt des Vorsichtsprinzips den Verbrauchsfolgeverfahren nicht nur Grenzen, sondern markieren indirekt auch die zulässigen Verfahrensarten. Danach ist das Lofo-Verfahren nicht akzeptabel. Dagegen entspricht das Hifo- Verfahren dem Vorsichtsprinzip und ist daher handelsrechtlich zulässig. c) Index-Verfahren Als sonstiges Verbrauchsfolgeverfahren ist das Indexverfahren zu nennen. Dessen Ziel ist es, den Wertzuwachs innerhalb einer preislich heterogenen Gruppe von Vorratsgegenständen in einen realen Vermögenszuwachs einerseits und in einen preissteigerungsbedingten Wertzuwachs aufzuspalten - so Förschle/Kropp. 23 Das Indexverfahren geht auf die sogenannte Dollar-Value-Methode zurück. Eine darauf basierende Bewertung der Vorratsgegenstände nach Indexziffern ohne Beschränkung auf die Gleichartigkeit der Gegenstände ist nach Kropff 24 mit dem Wortlaut des 155 AktG - und damit auch mit dem Wortlaut des 256 HGB - nicht zu vereinbaren. Bei der Dollar-Value-Methode komme es, so Kropff, auf die Gleichartigkeit der zu einer In Beck'scher Bilanzkomm., a.a.o., 256 Anm. 60 ff. Zu den Einzelheiten vgl. Siepe/Husemarm/Borges, Das Indexverfahien als Bewertungsvereinfachungsverfahren i.s.d. 256 HGB, WPg 1994, 645 ff.; dies., Ist das Indexverfahren mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar?, WPg 1995, 365 ff; Fischer, Lifo und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in Herzig (Hrsg.), Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode ab 1990, 1 ff.; Gasper, Die Lifo- Bewertung, Düsseldorf 1996, 120 ff.; Herzig/Gasper, DB 1991, 563 ff.; dies., Eine Zwischenbilanz zur Lifo-Diskussion, DB 1992, 1301 ff.; Treptow/Weismüller, Die Bewertung des Vorratsvermögens nach der Lifo-Methode, WPg 1991,571 ff. (577 f.). In Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, a.a.o., 155 AktG Tz. 31 mit weiteren Hinweisen, dass dieses Verfahren nach wohl allgemeiner Auffassung" unzulässig ist. 28

31 Gruppe zusammengefassten Vorratsgegenstände gerade nicht an. Dies meint auch Mayer-Wegelin 25 ; deshalb sei sie in der Bundesrepublik Deutschland nicht anwendbar. In neuerer Zeit haben sich u.a. auch Müller-Gatermann 26 und Bareis/Elschen/Siegel/Sigloch/Streim 27 ebenfalls ablehnend geäußert. Nach Müller-Gaterman 28 ist über die Gruppenbildung unabhängig vom letztlich gewählten Verbrauchsfolgeverfahren zu entscheiden. 256 HGB gestatte, die Verbrauchsfolge von Gegenständen zu fingieren, nicht aber von Werten. Für einen Vergleich von Werten biete 256 deshalb keine Rechtsgrundlage. Auf besondere Gefahren des Indexverfahrens hat Siegel 29 aufmerksam gemacht. Es könne unter Umständen auch zu unvertretbar hohen Werten führen. Außerordentlich kritisch haben sich ferner Schneider/Siegel 30 zur Befürwortung des Indexverfahrens durch Siepe/Husemann/ Borges 31 geäußert. Das Gleichartigkeitserfordernis in 256 und 240 HGB werde durch das Index-Verfahren außer Kraft gern Rüting /Weber, a.a.o., 256 Rn. 35. Müller-Gatermann, Zur Zulässigkeit von Indexverfahren bei der Bewertung nach der sog. Lifo-Methode, FR 1991, 8 f. Bareis/Elschen/Siegel/Sigloch/Streim, Lifo, Jahresabschlussziele und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, DB 1993, 1249 ff. Zur Vereinbarkeit von Indexverfahren bei der Bewertung nach der sog. Lifo- Methode, FR 1991, 9 f. Grundsatzprobleme der Lifo-Methode und des Indexverfahrens, DB 1991, 1941 ff. (1946 ff.). Das Index-Lifo-Verfahren als Fortentwicklung" von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung?, WPg 1995, 261 ff unter Hinweis auf die Kritik am Indexverfahren von Bareis/Elschen/Sigloch/Siegel/Streim, DB 1993, Das Index-Verfahren als Bewertungsvereinfachungsverfahren i.s. des 256 HGB, WPg 1994, 645 ff. 29

32 setzt. Eine solche Fortentwicklung" der Goß lasse sich weder aus dem Zweck der Bilanz noch aus dem Informationsgebot ( 264 Abs. 2 HGB) ableiten. Die Kritik ist begründet. 2. Weitere Tatbestandserfordernisse a) Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände Nach 256 HGB müssen die Gegenstände des Vorratsvermögens, deren Verbrauchsfolge unterstellt wird, gleichartig sein. Gleichartig müssen auch die nach Gruppen zusammengefassten Gegenstände sein, die nach 240 Abs. 4 HGB mit Durchschnittspreisen bewertet werden. Es stellt sich zunächst die Frage, ob die Gruppenbildung ein anderes Verständnis der Gleichartigkeit erfordert als die Unterstellung einer Verbrauchsfolge. Die Frage ist wegen des unterschiedlichen Bezugs zu bejahen. Für die Gruppenbildung der nach 240 Abs. 4 HGB mit gewogenen Durchschnittswerten zu bewertenden Vorratsgegenstände kommt es auf Art und Menge der am Stichtag vorhandenen Bestände an. Die Frage nach der Gleichartigkeit ist anhand dieses stichtagsbezogenen 'Ist' zu beantworten. Die Gleichartigkeit von Vorratsgegenständen, die nach 256 HGB bewertet werden, kann dagegen aufgrund zwischenzeitlichen qualitativer Veränderungen dieser Gegenstände fragwürdig werden, selbst dann, wenn sich ihre Funktion nicht ändert. Qualitative Veränderungen können Preisänderungen zur Folge haben. Preisänderungen veranlassen aber nicht ohne weiteres, die Gleichartigkeit der Vorratsgegenstände anzuzweifeln; denn unterschiedliche Preise der zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafften oder hergestellten Vorratsgegenstände sind zu- 30

33 meist auch eine Folge der allgemeinen Preisentwicklung, indizieren aber nicht zwingend artverändernde qualitative Unterschiede. Zwischenzeitliche Entwicklungen können also erschweren, Vorratsgegenstände, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft worden sind, als gleichartig zu würdigen. Es kann sich hierbei um erhebliche qualitative Änderungen handeln, aber auch nur um kleinere Verbesserungen. Dagegen beeinflussen derartige Vorgänge nicht die Gleichartigkeit von Vorratsgegenständen, für die nach 240 Abs. 4 HGB Durchschnittswerte zu ermitteln sind. Maßgebend ist hier allein der stichtagsbezogene Ist-Zustand der Vorräte. Zweifelsfrei gleichartig sind vertretbare Sachen im Sinne des bürgerlichen Rechts ( 91 BGB), also Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen. Die Gleichartigkeit lässt sich jedoch bei der Bewertung von Gegenständen des Vorratsvermögens nicht auf die Fälle beschränken, in denen eine solche Vertretbarkeit gegeben ist. 'Gleichartig' heisst nicht, wie Claussen 32 zutreffend feststellt, dass Vorratsgegenstände 'gleich' im Sinne von auswechselbar sein müssen. Es genüge bereits die Zugehörigkeit zur gleichen Warengruppe und die ungefähre Gleichwertigkeit. So seien auch funktionsgleiche Gegenstände und vornehmlich funktionsgleiche Substitutionsartikel als gleichartig einzustufen. Wenn beispielsweise bestimmte Roh- oder Hilfsstoffe durch andersartige technisch verbesserte Stoffe ersetzt würden, könnten die früheren Werte beibehalten werden. Gleichartigkeit sei auch bei Gleichheit der Warengattung anzunehmen. In Köln. Komm. 155 AktG, Anm. 11 unter Hinweis auf Begr.RegE bei Kropff, Vorb. 153 Anm

34 Ähnlich hat sich Kropff 33 geäußert. Er plädiert für eine großzügige Auslegung des Merkmals der Gleichartigkeit. Es müsse ausreichen, 1. dass Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe annähernd gleichwertig und funktionsgleich seien; 2. dass unfertige Erzeugnisse auf ein im wesentlichen gleiches Endprodukt ausgerichtet seien, der gleichen Produktionsstufe angehörten und mit annähernd den gleichen Einsatzstoffen in annähernd dem gleichen Verfahren wie im Vorjahr erstellt würden; 3. dass fertige Erzeugnisse und Waren der gleichen Warengattung angehörten und annähernd die gleiche Beschaffenheit und den gleichen Wert hätten. Diese Auffassung wird auch vom Institut Finanzen und Steuern" geteilt. Allerdings erhebt sich die Frage, wie der Begriff der 'Warengattung' und der Begriff der Funktionsgleichheit" zu interpretieren sind. Beispielsweise Fahrzeuge" sind wohl schwerlich als Warengattung zu qualifizieren. Sonst dürften Bahnen, Busse, LKW, PKW und womöglich sogar Fahrräder zusammengefasst werden, denn sie dienen alle der Fortbewegung wie dem Transport von Personen und Sachen, sind insofern also funktionsgleich. Dennoch werden diese Transportmittel nach der Verkehrsauffassung sicherlich nicht als gleichartig angesehen. In Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, a.a.o., 155, Tz. 26 ff. unter Hinweis auf Adler/Düring/Schmaltz, 4. Aufl., 155, Tz. 100 ff., Forster/Weirich a.a.o., 15, WPg 1966, 485; IdW-Fachgutachten, NA 5 / 1966,397; Albach, NB 1966,186, König, WPg, 1966, 397; Claussen in Kölner Komm., 155 Anm. 11; Buchner ZfB, 1972,180 Fn.l und die strengere Auffassung von Geßler, NB 1966, 195 (196); Geßler fordere, dass die Auswechselung bei Veräußerung noch denkbar erscheinen müsse. 32

35 Wenn der Zweck des 256 HGB die Vereinfachung der Bewertung ist, ist im Übrigen nur die Gleichartigkeit solcher Vorratsgegenstände zu bestimmen, die nicht oder nicht in zumutbarer Weise einzeln bewertet werden können. Die Gruppenbildung nach 240 Abs. 4 HGB ist dagegen nicht nur für Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zulässig, sondern auch für andere gleichartige - oder annähernd gleichwertige - bewegliche Gegenstände des Anlagevermögens. Hier richtet sich die Abgrenzung demgemäß über die Gattungs- und Funktionsgleichheit hinaus auch nach der annähernden Gleichwertigkeit im Sinne von annähernder Preisgleichheit. b) Fiktive und tatsächliche Verbrauchsfolge - GoB 256 HGB erleichtert die Bewertung von Vorratsgegenständen durch das Zulassen von Verbrauchsfolgefiktionen nur, soweit sie den GoB entsprechen". Damit wird ein Kriterium aufgestellt, das nach 243 HGB ohnehin für die Aufstellung des gesamten Jahresabschusses gilt. Dass in 256 HGB ausdrücklich auf die erforderliche Vereinbarkeit mit den GoB hingewiesen wird, macht deren Beachtlichkeit bei der Vorratsbewertung auf der Basis von Fiktionen besonders deutlich. Eine Bewertung aufgrund fiktiver Verbrauchsfolgen scheint auf den ersten Blick unvereinbar zu sein mit einer unverfälschten Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse in den Jahresabschlüssen, wie sie nach 264 Abs. 2 HGB zumindest für Kapitalgesellschaften ausdrückliche Pflicht ist, aber für Unternehmen in anderer Rechtsform sinngemäß gilt. Der Widerspruch löst sich indessen auf, wenn die Verbrauchsfolge-Unterstellung in 256 HGB als Mittel verstanden wird, den Wert von Vorratsbeständen sach- und praxisgerecht zu schätzen. 33

36 Dennoch bleibt die Frage, ob und in welchem Maße aufgrund der gebotenen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die unterstellte der tatsächlichen Verbrauchsfolge zu entsprechen hat. Diese Frage wurde schon bei 155 Abs. 1 AktG 1965 diskutiert. Döllerer 34 hat die Auffassung vertreten, dass die Unterstellung einer Verbrauchsfolge in Einzelfall nur dann den Goß entspreche, wenn die Gegenstände wenigstens im Großen und Ganzen in der betreffenden Reihenfolge verbraucht oder veräußert werden. 155 Abs. 1 S 3 AktG solle nur die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungspreise erleichtern, die bei großen Mengen ohne derartige Schätzungen auf praktische Schwierigkeiten stoßen würde. Nach 149 Abs. 1 S 2 AktG müsse der Jahresabschluss einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage geben. Dieser Einblick sei nicht gewährleistet, wenn eine bestimmte Verbrauchsfolge unterstellt werde, obwohl feststehe, dass die Gesellschaft tatsächlich anders verfahre. In diesem Sinn hat sich auch Fülling 35 geäußert. Eine Verbrauchsfolgeunterstellung entspreche nur dann den Goß, wenn sie mit der tatsächlichen Verbrauchsfolge tendenziell" übereinstimme. 256 HGB lässt jedoch die Bewertung aufgrund eines unterstellten Sachverhalts, also aufgrund einer Fiktion, ausdrücklich zu. Deshalb kann es in der Regel auf die tatsächliche Verbrauchsfolge nicht ankommen. 36 Rechnungslegung nach dem neuen Aktiengesetz und ihre Auswirkungen auf das Steuerrecht, BB 1965, 1405 ff. (1412). Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Vorräte, Düsseldorf 1976, 179 ff. So auch Mayer-Wegelin in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, a.a.o., 256 Rn