Neues Rechnungslegungsrecht

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1 Neues Rechnungslegungsrecht Das neue Rechnungslegungsrecht ist für Einzelabschlüsse ab dem Geschäftsjahr 2015 und für Konzernrechnungen ab 2016 umzusetzen. Es bleiben einige Fragen offen. Der Artikel diskutiert dazu unterschiedliche Auffassungen und zeigt Lösungen auf. Mit den Änderungen im Schweizer Obligationenrecht (OR) werden die bisher unter dem Titel «Rechte und Pflichten der Aktionäre» beschriebenen Rechnungslegungsfragen neu im Teil «Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung» geregelt. Einige Vorschriften wie die Offenlegung der Vergütungen kotierter Unternehmen die ab dem Jahr 2014 mit der «Verordnung gegen übermässige Vergütungen bei börsenkotierten Aktiengesellschaften (VegüV)» in Kraft tritt oder diejenigen zur Aufwertung bei Unterbilanz und zu den Reserven blieben bestehen. Das neue Rechnungslegungsrecht enthält fünf Abschnitte: Abschnitte 1 5 Allgemeine Bestimmungen Jahresrechnung Rechnungslegung für grössere Unternehmen Zusätzlicher Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung Konzernrechnung Artikel f OR e OR d OR a OR b OR Die Gesetzesänderung trat per 1. Januar 2013 in Kraft. Die Umsetzung ist gestaffelt geregelt: Einzelabschlüsse haben ab dem Geschäftsjahr 2015 dem neuen Gesetz zu entsprechen und Konzernabschlüsse ab dem Geschäftsjahr Eine frühere (integrale) Anwendung ist erlaubt. Das Gesetz bringt eine klare Struktur in die Rechnungslegung und regelt diese rechtsformunabhängig. Neue Elemente sind: die Definition der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten sowie die Pflicht zu deren Erfassung die Einzelbewertung die Bewertung zu beobachtbaren Marktpreisen in einem aktiven Markt die Funktionalwährung die Nennung der Annahme der Unternehmensfortführung als Grundlage der Rechnungslegung die veränderte Darstellung von und der Umgang mit eigenen Aktien zusätzliche Bestimmungen für grössere Unternehmen bezüglich weiterer Angaben im Anhang, in der Geldflussrechnung oder im Lagebericht das Kontrollprinzip zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises verschiedene Regelungen zum Schutz von Minderheiten Unverändert bleibt der Umgang mit stillen Reserven. Dr. Daniel Suter Partner, Wirtschaftsprüfung daniel.suter@ch.pwc.com 1

2 Wichtige Fragestellungen Die Auswirkungen der Neuerungen und Änderungen werden derzeit in den Fachkreisen diskutiert. Es stellen sich dabei auch Fragen hinsichtlich möglicher Konsequenzen für den steuerlichen Abschluss des Unternehmens. Im Wesentlichen handelt es sich um folgende Themen: Einzelbewertung Fremdwährungsumrechnung für Abschlüsse in einer gegenüber dem Schweizer Franken unterschiedlichen Währung Aktivierungspflicht im Zusammenhang mit Leasingverträgen eigene Aktien Des Weiteren bestehen unterschiedliche Auffassungen zu einzelnen Bestimmungen, die unverändert im Gesetz bleiben: Die Tragweite des Verbots der Einlagerückgewähr, beispielsweise im Zusammenhang mit einem Cash-Pooling Die Definition des Begriffs «Umsatzerlös» zur Bestimmung der Revisionsart beziehungsweise der Konsolidierungspflicht Im Folgenden werden die einzelnen Problemstellungen näher beleuchtet. Fortführungsannahme Übergangsbestimmungen Liegenschaft Einzelbewertung Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden (Art. 960 OR). Der Grundsatz der Einzelbewertung bewirkt, dass ein Mehrwert eines Postens den Minderwert eines anderen Postens nicht ausgleichen kann: Am grossen Platz Boulevardstrasse Torweg Total Buchwert vor Schätzwert Bilanzwert nach Bilanzerstellung Bilanzerstellung In CHF Mio. 1,6 1,4 3,5 2,0 1,2 3,7 1,6 1,2 3,3 Das Beispiel der Liegenschaften zeigt, dass der Mehrwert des Hauses «Am grossen Platz» von CHF 0,4 Mio. nicht herangezogen werden kann, um den Minderwert der Immobilie «Boulevardstrasse» von CHF 0,2 Mio. abzudecken. Deshalb muss der Buchwert aller drei Liegenschaften von CHF 3,5 Mio. auf den Bilanzwert von CHF 3,3 Mio. berichtigt werden. Nach der bisher zugelassenen Gesamtbewertungsmethode hätte der Buchwert von CHF 3,5 Mio. aufgrund des Totals der Schätzwerte von CHF 3,7 Mio. nicht angepasst werden müssen. Mit dem Zusatz «in der Regel» wird die Einzelbewertung als neuer Normalfall suggeriert. Dennoch ist eine gemeinsame Bewertung erlaubt, sofern eine Gleichartigkeit der Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten vorliegt und die Positionen üblicherweise zusammengefasst werden. Diese Kriterien können beispielsweise bei unterschiedlichen Kategorien von Vorräten oder bei Ersatzteilen erfüllt sein. Bei Beteiligungen einer Holdinggesellschaft könnten Produktionsunternehmen der gleichen Branche den Anforderungen genügen. Schwieriger dürfte die gemeinsame Bewertung bei Immobilien sein, weil sich diese oft in völlig unterschiedlichen Lagen befinden und verschieden genutzt werden. Die Einzelbewertung dürfte steuerliche Auswirkungen zur Folge haben, obwohl die ursprüngliche Absicht darin bestand, die Neuordnung der Rechnungslegung steuerneutral umzusetzen. Fremdwährungsumrechnung Sowohl die Buchführung (Art. 957a Abs. 4 OR) als auch die Rechnungslegung (Art. 958d Abs. 3 OR) sind in Schweizer Franken und in fremder Währung erlaubt. Das Gesetz sieht die Anwendung der Fremdwährung vor, wenn es sich um die «für die Geschäftstätigkeit wesentliche Währung» handelt. Die International Financial Reporting Standards bezeichnen diese als Funktionalwährung. Dabei handelt es sich um jene Währung, in der die wesentlichen Geldströme fliessen. Beispiele sind Unternehmen, die vorwiegend in EU-Staaten einkaufen und in Euro bezahlen und ihre Verkäufe in Euro in Rechnung stellen. 2

3 Sofern die Jahresrechnung in Funktionalwährung dargestellt wird, müssen die Werte des Berichts- und des Vorjahres zusätzlich in Schweizer Franken angegeben werden, und die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen (Art. 958d Abs. 3 OR). Diese Anforderung gilt für die Bilanz, die Erfolgsrechnung, den Anhang und bei grösseren Unternehmen auch für die Geldflussrechnung. Durch die verwendete Wortwahl «die Werte müssen zusätzlich in der Landeswährung angegeben werden» lässt der Gesetzgeber erkennen, dass es sich dabei eher um eine Orientierungshilfe denn um Vorschriften zur Umrechnung der Beträge in Schweizer Franken handelt. Die gesetzliche Pflicht zur Darstellung der wirtschaftlichen Lage in einer Art und Weise, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können, bleibt die Aufgabe der Jahresrechnung, die in Funktionalwährung erstellt wird (Art. 958 Abs. 1 OR). Weil die Jahresrechnung in Schweizer Franken häufig die Basis für die Steuererklärung bildet, sind wichtige Fragen zur Behandlung der Fremdwährungskursdifferenzen aus der Umrechnung des Fremdwährungsabschlusses in Schweizer Franken zu klären. Für die Angaben in Schweizer Franken kommen verschiedene Methoden in Betracht. Nach den Swiss GAAP FER wird für die Umrechnung einer Jahresrechnung in fremder Währung die Stichtagskursmethode verwendet. Dabei gelten für Bilanzpositionen die Stichtagskurse und für die Positionen der Erfolgsrechnung gewichtete Durchschnittskurse; Umrechnungsdifferenzen werden erfolgsneutral erfasst. Für die Angaben der Werte in Schweizer Franken im Rahmen eines Abschlusses nach OR sind Stichtagskurse auch für die Erfolgsrechnung vertretbar. Des Weiteren wäre die Argumentation denkbar, dass aus Vorsichtsgründen Kursgewinne aus der Umrechnung langfristiger Bilanzpositionen zurückgestellt werden müssen, weil diese nicht realisiert sind. Weil die Jahresrechnung in Schweizer Franken häufig die Basis für die Steuererklärung bildet, sind wichtige Fragen zur Behandlung der Fremdwährungskursdifferenz aus der Umrechnung des Fremdwährungsabschlusses in Schweizer Franken zu klären. So sind gemäss Bundesgerichtsentscheid aus dem Jahre 2009 Währungsdifferenzen, die aus der Umrechnung der Funktionalwährung entstehen, erfolgsneutral zu erfassen (BGE 136 II 88 in französischer Sprache). In der Theorie der Fremdwährungsumrechnung finden sich Alternativen. Neben den Fragen zur Umrechnung gilt es im Zusammenhang mit den Abschlüssen in Fremdwährung weitere Aspekte zu beachten. So schreibt das Aktienrecht als Mindestaktienkapital CHF (Art. 621 OR) und als Mindestnennwert einer Aktie CHF 0,01 (Art. 622 Abs. 4 OR) vor. Diese Mindestanforderungen müssen erfüllt sein, auch wenn das Unternehmen in fremder Währung Buch führt und Rechnung legt. Beschlüsse im Zusammenhang mit dem Eigenkapital sind stets in Schweizer Franken zu quantifizieren. Das gilt für Dividenden, Zuweisungen an Reserven, Kapitalschutzbestimmungen und Kapitalverluste. Während für einen Dividendenantrag nur Schweizer Franken in Betracht kommen, sollte bei der Berechnung des Kapitalverlusts der vorsichtigere Wert von Fremdwährung und Schweizer Franken herangezogen werden. Aktivierungspflicht und Leasingverträge Es besteht neu die Pflicht, Vermögenswerte als Aktiven zu erfassen (Art. 959 Abs. 2 OR), wenn aufgrund vergangener Ereignisse über die Vermögenswerte verfügt werden kann, wenn ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und wenn dessen Wert verlässlich geschätzt werden kann. Ebenfalls neu verlangt derselbe Absatz des Gesetzes, Vermögenswerte nicht als Aktiven zu erfassen, falls die genannten Kriterien nicht erfüllt sind. Bei Leasingverträgen stellt sich die Frage, ob die erwähnten Kriterien erfüllt sind oder nicht. Dies dürfte beim Kriterium, dass über den betroffenen Vermögenswert verfügt werden kann, umstritten sein. Sofern ein Unternehmen die Verfügungsmacht besitzt, muss es einen entsprechenden Leasingvertrag als Aktivum erfassen. Das bedeutet, dass auch die dazugehörende Verbindlichkeit in die Bilanz aufzunehmen ist. Der Vermögenswert wird über die Nutzungsdauer abgeschrieben oder über die Vertragsdauer, falls diese kürzer ist; die Leasingrate wird in Zinsaufwand und Rückzahlung der Leasingschuld aufgeteilt. Falls das Unternehmen keine Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand besitzt, muss es die Leasingzahlung als Aufwand erfassen. Die bisher in der Rechnungslegung übliche Gliederung der Leasingverträge in Finanzleasing (mit Erfassung in der Bilanz) und operatives Leasing (mit Erfassung der Leasingzahlung lediglich als Aufwand) wird zweitrangig. 3

4 Eigene Aktien Gemäss der Gliederungsvorschrift (Art. 959a Abs. 2, Ziffer 3e OR) werden eigene Aktien vom Eigenkapital abgezogen. Deren Erwerb ist auf das frei verfügbare Eigenkapital in der Höhe von 10% des Nominalwerts des Aktienkapitals beschränkt (Art. 659 Abs. 1 OR). Bei Namenaktien beträgt die Höchstgrenze 20% (Art. 659 Abs. 2 OR). Des Weiteren bleibt die Bestimmung, eine Reserve in der Höhe des Anschaffungswerts zu bilden, unverändert (Art. 659a Abs. 2 OR). Die Reserve für eigene Aktien hatte zum Ziel, die Ausschüttung zu verringern. Bisher wurden eigene Aktien als Wertschriften im Umlaufvermögen ausgewiesen. Da neu eigene Aktien Abzugskapital darstellen, kann argumentiert werden, dass die Reserve für eigene Aktien nicht mehr gebildet werden muss. Dennoch ist der Anschaffungswert eigener Aktien für die Berechnung des auszuschüttenden Betrags zu berücksichtigen. Deshalb wird auch die Meinung vertreten, die Reserve für eigene Aktien müsse nach wie vor gebildet und ausgewiesen werden. Einen Spezialfall bilden Aktien der Muttergesellschaft, die von einer beherrschten Tochtergesellschaft gehalten werden. Gemäss Gesetz gelten die gleichen Erwerbseinschränkungen, wie sie auch bestünden, wenn die Muttergesellschaft diese Aktien selbst erworben hätte (Art. 659b Abs. 1 OR). Die Reservebildung obliegt der Muttergesellschaft (Art. 659b Abs. 3 OR). Aus Sicht der Tochtergesellschaft handelt es sich um Wertschriften, weil sie nicht eigene, sondern Aktien der Muttergesellschaft erworben hat. Bei der Muttergesellschaft muss eine Reserve für eigene Aktien gebildet werden, weil sie die von der Tochtergesellschaft gehaltenen Aktien nicht als Abzugskapital darstellen kann. Dennoch wird auch die Meinung vertreten, die von Tochtergesellschaften gehaltenen Aktien der Muttergesellschaft könnten als Abzugskapital dargestellt werden, im Gegenzug sei der Beteiligungsbuchwert der Tochtergesellschaft zu verringern. Fortführungsannahme Eine Grundannahme der Rechnungslegung, nämlich die Fortführung der Unternehmenstätigkeit auf absehbare Zeit, wird neu im Gesetz verankert (Art. 958a Abs. 1 OR). Die Annahme ist wichtig, damit die Bilanzpositionen zu ihren Fortführungswerten bewertet werden dürfen. Wenn die Fortführung nicht mehr geplant oder unmöglich ist, muss die Bewertung auf Basis der Veräusserungswerte erfolgen (Art. 958a Abs. 2 OR). Das Unternehmen wird verpflichtet, eine Abweichung von der Grundannahme im Anhang offen- und den Einfluss auf die wirtschaftliche Lage darzulegen (Art. 958a Abs. 3 OR). Der Verwaltungsrat ist verpflichtet, zur Fortführung des Unternehmens für die nächsten zwölf Monate ab Bilanzstichtag zu internen Zwecken positiv Stellung zu nehmen und dies zu dokumentieren. Für die Unternehmen hat das zur Folge, dass der Verwaltungsrat verpflichtet ist, zur Fortführung des Unternehmens für die nächsten zwölf Monate ab Bilanzstichtag zu internen Zwecken positiv Stellung zu nehmen und dies zu dokumentieren. Das bedeutet, dass mindestens ein Budget und eine Liquiditätsplanung für das neue Geschäftsjahr zu erstellen sind und der Abschlussprüfer dies in seiner Beurteilung berücksichtigen muss. Übergangsbestimmungen Das neue Rechnungslegungsrecht muss ab dem 1. Januar 2015 angewendet werden. Gesetzesänderungen in der Schweiz werden in der Regel prospektiv also ab einem bestimmten Stichtag in der Zukunft umgesetzt. Demnach verlangt der Gesetzgeber nicht zwingend, neben der Bilanz per 31. Dezember 2015 vergleichende Vorjahreswerte darzustellen. Falls sich aus der Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts Wertveränderungen von Bilanzpositionen oder neue Gliederungen, beispielsweise bei eigenen Aktien, ergeben, so handelt es sich um Geschäftsvorfälle des Jahres Das Schweizer Gesetz erlaubt keine Änderung an einer Jahresrechnung, die gemäss Obligationenrecht erstellt und von einer Generalversammlung genehmigt wurde. Konkret heisst das: Die im Jahr 2015 abgenommene Jahresrechnung 2014 darf später nicht mehr geändert werden. 4

5 Einlagerückgewähr In Konzernen wird die Verwaltung der flüssigen Mittel oft über ein Cash-Pooling zentralisiert. Dabei hält der Poolmanager die flüssigen Mittel entweder physisch oder rechnerisch. Die Konzerngesellschaften weisen im ersten Fall dagegen nur Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem Poolmanager aus. Falls dieser Beteiligungen an Tochtergesellschaften hält, die am Bilanzstichtag ihm gegenüber eine Forderung aus dem Cash- Pool ausweisen, könnte der Tatbestand der Einlagerückgewähr gegeben sein. Nach Art. 680 Abs. 2 OR haben Aktionäre kein Recht, den einbezahlten Betrag, also das Aktienkapital, zurückzufordern. Ein Darlehen an den Aktionär kann den Tatbestand der Einlagerückgewähr erfüllen, wenn es zu nicht marktgerechten Bedingungen gewährt wird und keine freien Reserven im Ausmass des Darlehens zur Verfügung stehen. In einem solchen Fall weist die Revisionsstelle in ihrem Bericht an die Generalversammlung auf diesen Tatbestand hin. Der Verwaltungsrat einer Tochtergesellschaft ist in erster Linie den Interessen seiner Gesellschaft verpflichtet. Dies bedeutet, dass Konzernweisungen nur dann befolgt werden dürfen, wenn sie den Interessen der eigenen Gesellschaft genügen und geltendes Recht befolgen. Die Finanzplanung und die Finanzkontrolle gehören zu den unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben des Verwaltungsrats (Art. 716a OR). Deshalb hat der Verwaltungsrat der Tochtergesellschaft stets darauf zu achten, dass die Liquidität und die Finanzierung seiner Gesellschaft sichergestellt sind. Definition des Begriffs «Umsatzerlös» Der Begriff «Umsatzerlös» wird im Gesetz mehrmals verwendet: erstens im Zusammenhang mit der Vorschrift, welche Unternehmen ordentlich beziehungsweise eingeschränkt zu prüfen sind (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR), zweitens im Kontext mit der Buchführung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1 OR) und drittens im Rahmen der Befreiung von der Pflicht, eine Konzernrechnung zu erstellen (Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR). Allerdings wird «Umsatzerlös» vom Gesetz nicht definiert. Deshalb hat die Treuhand-Kammer eine entsprechende Klärung vorgenommen. Danach umfasst der Umsatzerlös alle Erträge, namentlich den Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen, Finanzerträge wie Zinsen und Dividenden, übrige Erträge wie Lizenzgebühren sowie betriebsfremde und ausserordentliche Erträge (Neues Revisionsrecht, ausgewählte Fragen und Antworten der Treuhand-Kammer vom März/November 2009). Fazit Das neue Rechnungslegungsrecht bringt eine neue Ordnung der kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung. In wesentlichen Bereichen etwa bei der Fortführungsannahme oder der Einzelbewertung findet eine Annäherung an internationale Gepflogenheiten statt. Allerdings sind einige Regelungen sehr starr. Beispielsweise ist die Mindestgliederung der Bilanz in der vorgegebenen Reihenfolge von den flüssigen Mitteln bis zum nicht einbezahlten Grundkapital einzuhalten. Vor allem anlageintensive Unternehmen weisen bislang in ihren Jahresrechnungen zuerst das Anlage- und danach das Umlaufvermögen aus. Des Weiteren ist es gemäss der internationalen Rechnungslegung möglich, Leasinggeschäfte so zu unterteilen, dass über Finanzleasing gekaufte Anlagen in der Bilanz, aber über operatives Leasing gemietete Anlagen direkt in der Erfolgsrechnung erfasst werden. Im neuen Rechnungslegungsrecht muss der Anwender hingegen entscheiden, ob alle Leasinggüter in der Bilanz oder erfolgswirksam erfasst werden. Zudem gibt es eine Inkonsistenz bei der Bestimmung, dass eigene Aktien zwar als Abzugskapital darzustellen sind, die Vorschriften über die Reserven für eigene Aktien aber (vorläufig) unverändert weiter bestehen. 5