Bilanzielle Behandlung des Eigenkapitals

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1 JAHRESABSCHLUSS Bilanzielle Behandlung des Eigenkapitals der GmbH & Co. KG von StB Dipl.-Bw. (FH) Thorsten Normann, Olsberg Bei der Erstellung des handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlusses einer GmbH & Co. KG sind gerade im Bereich des Eigenkapitals einige Besonderheiten zu beachten. Der Beitrag fasst die wichtigsten Aspekte zusammen und geht darüber hinaus auf Gestaltungsmöglichkeiten ein. 1. Aufbau der klassischen GmbH & Co. KG Im Gegensatz zu einer typischen KG ist bei einer GmbH & Co. KG der persönlich und unbegrenzt haftende Gesellschafter (Komplementär) keine natürliche Person, sondern eine GmbH. Hierdurch sollen die Haftungsrisiken für die hinter der Gesellschaft stehenden Personen begrenzt werden. Haftungsrisiken sollen minimiert werden In der Praxis sind unterschiedliche Formen anzutreffen, wobei insbesondere die klassische (beteiligungsidentische) GmbH & Co. KG weit verbreitet ist, die auch die Basis für die weiteren Erläuterungen im Rahmen dieses Beitrags bildet: Beteiligungsstruktur der klassischen GmbH & Co. KG A&B GmbH & Co. KG A&B GmbH Komplementär (0 % Beteiligung) natürliche Person A Kommanditist I natürliche Person B Kommanditist II natürliche Person A Gesellschafter- Geschäftsführer natürliche Person B Gesellschafter- Geschäftsführer Quelle: Normann, Bei der klassischen GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH ohne Einlage beteiligt. Für die Übernahme der Haftung erhält die Komplementär- GmbH regelmäßig eine angemessene Haftungsvergütung, die sich in der Praxis oftmals durch einen festen Prozentsatz auf das Stammkapital ermittelt. Komplementär- GmbH erhält grundsätzlich eine Haftungsvergütung 186

2 2. Handelsrechtliche Grundlagen Ist bei einer Personengesellschaft nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, sind die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften ( 264 bis 330 HGB) anzuwenden ( 264a Abs. 1 HGB). In Abhängigkeit der Größenklassen der 267, 267a HGB hat die GmbH & Co. KG ihren Jahresabschluss demzufolge um einen Anhang zu erweitern und einen Lagebericht aufzustellen. Darüber hinaus sind die Offenlegungspflichten zu beachten. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften maßgebend Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital ist bei Personengesellschaften deutlich schwieriger als bei Kapitalgesellschaften. Nicht zuletzt aus diesem Grund hat das IDW diese Thematik in seiner Stellungnahme zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften aufgegriffen (IDW RS HFA 7 vom , Tz. 13 ff.). Eigenkapital ist bei Personenhandelsgesellschaften nur dann gegeben, wenn die bereitgestellten Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen. Dies ist der Fall, wenn künftige Verluste mit diesen Mitteln bis zur vollen Höhe auch mit Wirkung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern zu verrechnen sind und im Fall der Insolvenz der Gesellschaft eine Insolvenzforderung nicht geltend gemacht werden kann oder wenn bei einer Liquidation der Gesellschaft Ansprüche erst nach Befriedigung aller Gesellschaftsgläubiger mit dem sonstigen Eigenkapital auszugleichen sind. Beachten Sie Kein Kriterium ist die Dauer der Mittelüberlassung, da Entnahmen zulasten des Eigenkapitals grundsätzlich jederzeit von den Gesellschaftern beschlossen werden können (IDW RS HFA 7, Tz. 14). Voraussetzung für Eigenkapital Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung ist irrelevant 3. Gliederung des Eigenkapitals Aufgrund des 264c Abs. 2 HGB ist das Eigenkapital der GmbH & Co. KG wie folgt zu untergliedern: I. Kapitalanteile II. Rücklagen III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Bei dieser Untergliederung ist zu beachten, dass der Ausweis eines Verlustvortrags oder eines Jahresfehlbetrags den Bestimmungen über die Behandlung von Verlusten der Gesellschaft widerspricht. Nach Ansicht der BStBK (vgl. Berufsrechtliches Handbuch, Ausweis des Eigenkapitals, S. 20) handelt es sich offenbar um ein redaktionelles Versehen. Hinweis Die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften (z.b. aggregierter Eigenkapitalausweis) sind auch auf die Personenhandelsgesellschaften i.s. des 264a HGB anwendbar. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften anwendbar 187

3 4. Wichtige Eigenkapitalpositionen Nachfolgend werden wichtige Eigenkapitalpositionen und die jeweiligen Besonderheiten vorgestellt. 4.1 Kapitalanteile Bei der Untergliederung des Eigenkapitals einer GmbH & Co. KG ist entscheidend, dass das Haftungskonzept berücksichtigt wird. Unter der Bilanzposition Kapitalanteile sind die Kapitalanteile der Komplementäre getrennt von den Anteilen der Kommanditisten auszuweisen. Da der Komplementär bei der klassischen GmbH & Co. KG ohne Einlage beteiligt ist, werden somit naturgemäß nur die Kapitalanteile der Kommanditisten ausgewiesen. Eine Zusammenfassung der Anteile aller Komplementäre und aller Kommanditisten zu Haftungsgruppen ist möglich (BStBK a.a.o., S. 20). So brauchen beispielsweise in der Bilanz der A&B GmbH & Co. KG die Kommanditanteile des A nicht zwingend getrennt von den Kommanditanteilen des B gezeigt werden. Haftungskonzept berücksichtigen PRAXISHINWEIS Die Zusammenfassung zu Gruppen ist insbesondere bei den Publikums-KGs der einzig praktikable Weg. Bei KGs mit nur zwei Kommanditisten werden die Kommanditanteile der Gesellschafter hingegen häufig getrennt ausgewiesen. Eine Zusammenfassung erfolgt insbesondere bei der Publikums-KG 4.2 Rücklagen Sind gemäß Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss Rücklagen zu bilden, sind diese im Eigenkapital in einer gesonderten Bilanzposition auszuweisen. Eine Unterscheidung nach Gewinn- und Kapitalrücklagen ist nicht erforderlich (BStBK a.a.o., S. 21). In der Regel sollen die Rücklagen der Selbstfinanzierung der Gesellschaft dienen. Keine Differenzierung zwischen Gewinnund Kapitalrücklagen Hinweis In der Bilanzierungspraxis kommt der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage, beispielsweise bei Einlagen der Gesellschafter, besondere Bedeutung zu. Entscheidendes Merkmal dieser Rücklage ist, dass sie keinem einzelnen Gesellschafter eine individuelle Rechtsposition gewährt, sondern allen Gesellschaftern zur gesamten Hand zuzurechnen ist. Für steuerliche Zwecke, z.b. bei der Ermittlung des nur verrechenbaren Verlustes ( 15a EStG), ist sie auf die einzelnen Gesellschafter gemäß ihrer Beteiligungsquote aufzuteilen. 4.3 Ausstehende Einlagen Für den Bilanzausweis von ausstehenden Einlagen ist zunächst die Abgrenzung zwischen Pflichteinlage und Hafteinlage wichtig: Die Pflichteinlage ist der Betrag, den der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrags zu erbringen hat (Innenverhältnis). Die Hafteinlage ist hingegen der Betrag, bis zu dem der Gesellschafter gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft haftet (Außenverhältnis). Pflichteinlage versus Hafteinlage 188

4 Darüber hinaus ist für den Bilanzausweis wichtig, ob die ausstehende Einlage bereits eingefordert wurde. Beachten Sie Der Ausweis der ausstehenden Einlagen hat (unter Beachtung der Trennung nach Gesellschaftergruppen) nach der Nettomethode zu erfolgen (BStBK a.a.o., S. 7). Die noch nicht eingeforderten ausstehenden Pflichteinlagen sind auf der Passivseite offen von den Kapitalanteilen abzusetzen. Demgegenüber sind die eingeforderten ausstehenden Pflichteinlagen analog 272 Abs. 1 HGB unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen (IDW RS HFA 7, Tz 45). Ausweis ausstehender Einlagen Beispiel 1 Der Gesellschafter A der A&B GmbH & Co. KG hat bis zum Bilanzstichtag lediglich EUR seiner Pflichteinlage von EUR geleistet. Der offene Betrag wurde von der Gesellschaft noch nicht eingefordert. Bilanzausweis Eigenkapital Festkapital Gesellschafter A EUR nicht eingeforderte ausstehende Einlagen EUR eingefordertes Eigenkapital EUR Beispiel 1 (Abwandlung) Im Unterschied zu Beispiel 1 wurde der offene Betrag i.h. von EUR von der Gesellschaft eingefordert. Hier stellt sich der Bilanzausweis wie folgt dar: Forderungen (eingeforderte ausstehende Einlagen) Festkapital Gesellschafter A EUR EUR Hinweis Nach 264c Abs. 2 S. 9 HGB sind die noch nicht geleisteten Hafteinlagen im Anhang anzugeben. 5. Mehrkonten-Modelle Große Bedeutung erlangt die richtige Erfassung des steuerlichen Eigenkapitals insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen des 15a EStG (verrechenbare Verluste bei beschränkter Haftung). In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind insbesondere die nachfolgenden Mehrkonten-Modelle vorzufinden (in Anlehnung an BFH , IV R 98/06). 5.1 Zwei-Konten-Modell Beim Zwei-Konten-Modell wird ein festes Konto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird. Daneben wird ein variables Konto geführt, auf dem Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht werden. Das führt, so der BFH, bei Kommanditisten dazu, dass entgegen 167 Abs. 2 Verlustausgleichsbeschränkung nach 15a EStG 189

5 HGB Gewinne aus den Vorjahren mit Verlusten verrechnet werden. Bei diesem Konto handelt es sich somit um ein Kapitalkonto. Folge: Beide Konten sind als Kapitalkonten i.s. des 15a EStG zu beurteilen und in das Verlustausgleichsvolumen einzubeziehen. 5.2 Drei-Konten-Modell Beim Drei-Konten-Modell soll das Kapitalkonto I die Beteiligungsverhältnisse stabil abbilden. Aus diesem Grund wird ein weiteres Eigenkapitalkonto implementiert (Kapitalkonto II). Es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne und die Verluste erfasst. Das Kapitalkonto III stellt bei dieser Variante ein Darlehenskonto dar, auf dem insbesondere die entnahmefähigen Gewinnanteile gezeigt werden. Kapitalkonto III ist als echtes Darlehenskonto zu betrachten Folge: Die Kapitalkonten I und II sind in das Verlustausgleichsvolumen des 15a EStG einzubeziehen. 5.3 Vier-Konten-Modell Beim Vier-Konten-Modell wird zusätzlich ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet (Konto IV). Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne gebucht. Insbesondere die entnahmefähigen Gewinnanteile werden dem Konto III zugeordnet. Separates Verlustvortragskonto Überblick Vier-Konten-Modell Konto Kapitalkonto I Kapitalkonto II Kapitalkonto III Kapitalkonto IV wesentlicher Inhalt Pflichteinlage, Festkapital nicht entnahmefähige Gewinne entnahmefähige Gewinne Verlustvortragskonto Folge: Die Kapitalkonten I, II und IV bilden regelmäßig das Verlustausgleichsvolumen des 15a EStG. Das Kapitalkonto II ist (ausnahmsweise) als Darlehenskonto zu qualifizieren, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag das Kapitalkonto II kein gesamthänderisch gebundenes Rücklagen- bzw. Kapitalkonto darstellt und die Verrechnung des Guthabens auf dem Kapitalkonto II mit Verlusten selbst im Liquidationsfall bzw. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen ist. 190