Steuerliche Fallstricke bei Inlandsinvestitionen durch Steuerausländer - Fallbeispiele -

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1 Steuerliche Fallstricke bei Inlandsinvestitionen durch Steuerausländer - Fallbeispiele - Bayerische IFA, 19. September 2011

2 Verlustabzug bei Körperschaften ( 8c KStG) Bayerische IFA, 19. September 2011 Marko Gründig

3 Agenda I Die Regelung des 8c KStG III Praxisfälle: 8c KStG 2

4 I. Die Regelung g des 8c KStG

5 1. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge des 8c KStG Tatbestandsvoraussetzungen Übertragung einer Beteiligung (25% bzw. 50% Schwelle) am gezeichneten Kapital, der Mitgliedschaftsrechte, Stimmrechte, Beteiligungsrechte und vergleichbare Sachverhalte an einer Körperschaft innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar an einen Erwerber oder diesen nahe stehende Person Rechtsfolge... gehen nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entweder anteilsmäßig (Beteiligungserwerb zwischen >25% und 50%) bzw. vollständig (Beteiligungserwerb größer 50%) unter Verschonungsregelungen Stille Reserven Klausel: Verluste in Höhe der (anteilsmäßigen bzw. vollständigen) im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven sind weiterhin abzugsfähig Konzernklausel: kein Verlustuntergang, wenn an dem übertragenden Rechtsträger und dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist Sanierungsklausel: kein Verlustuntergang, g, wenn der Erwerb zurm Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt 4

6 2. Gesetzliche Entwicklung des 8c KStG Grundlagen Einführung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit Wirkung zum ersetzte die Mantelkaufregelung des 8 Abs. 4 KStG a.f. Mantelkaufregelung: rechtliche und wirtschaftliche Identität der verlustvortragsnutzenden Körperschaft mit der verlustverursachenden Körperschaft; 8c KStG a.f.: stellte allein auf den rein technischen h Vorgang eines Anteilserwerbs ab Entwicklungen MoRaKG v : c Abs. 2 KStG - Ausnahme für Wagniskapitalgesellschaften; it ll mangels Genehmigung durch die EU-Kommission jedoch nicht in Kraft getreten Bürgerentlastungsgesetz v : Ergänzung des 8c KStG a.f um den Ausnahmetatbestand der Sanierungsklausel Beschluß der EU-Kommission v : Sanierungsklausel stellt unzulässige Beihilfe dar Nichtigkeitsklage der Bundesregierung v vor dem Gericht der Europäischen Union eingeleitet (Rs.-T 205/11); weitere Klage eines Steuerpflichtigen anhängig (Heitkamp Bau Holding v Rs.- T278/11) 5

7 2. Gesetzliche Entwicklung des 8c KStG Wachstumsbeschleunigungsgesetz v : Ergänzung des 8c KStG a.f. um zwei Ausnahmetatbestände: Konzernklausel l ( 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) Stille Reserven Klausel ( 8c Abs. 1 Satz 6-8 KStG) zeitlich unbegrenzte Anwendung der Sanierungsklausel ( 8c Abs. 1a KStG) Entwurf des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG) Drs. 17/6263 Streichung der Sanierungsklausel ( 8c Abs. 1a KStG) Bedeutung für andere Vorschriften: 8a Abs. 1 S. 3 KStG: Anwendung auf einen Zinsvortrag isd. 4h Abs. 1 S. 5 EStG 10a Satz 10 GewStG: Anwendung auf gewerbesteuerliche Verlustvorträge 6

8 3. Verfassungsrechtliche Bedenken Anhängige Verfahren Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom an das Bundesverfassungsgericht zur Frage der Verfassungswidrigkeit des 8c Abs. 1 Satz 1 KStG Das FG Hamburg sieht in dem anteiligen Verlustuntergang nach 8c Abs. 1 Satz 1 KStG einen Verstoß gegen das Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit in seiner Ausprägung durch das objektive Nettoprinzip (Art. 3 Abs. 1 GG) BFH-Beschluss v , I B 49/10 zu den verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Mindestbesteuerung ( 10d Abs. 2 EStG) in Verbindung mit dem Wegfall der Verlustverrechnung auf Basis des 8c KStG: Im Rahmen der summarischen Prüfung äußert der BFH ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, soweit sie zu steuerlichen Definitiveffekten führt. Die Beschränkung des Verlustvortrags an sich und die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung dürften dagegen nach Ansicht des BFH verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Offen gelassen wurde, ob 8c KStG nicht seinerseits verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft. 7

9 II. Praxisfälle: 8c KStG

10 a) Schädlicher Beteiligungserwerb Rechtsfragen zum Tatbestand der Übertragung : Rechtliches Eigentum Wirtschaftliches Eigentum Steuerliche Herrschaftsmacht über Verluste Fall 1 Fall 2 Fall 3 USP USP USP 100% 100% 100% KG* KG* Delaware LLC* 100% Übertragung 100% Übertragung 100% Übertragung Verlust - GmbH Verlust - GmbH Verlust - GmbH *KG = Mitunternehmerschaft *KG = V+V, nicht gewerblich *LLC = transparente Einheit 9

11 b) Stille Reserven Klausel (I/V ) I. Grundfall Sachverhalt 60 % NL BV 1 NL BV 2 NL BV 1 ist zu 100% am Stammkapital der B GmbH beteiligt B GmbH hat ein steuerliches EK von TEUR 20 40% 60% zu den Aktiva der B GmbH gehören Aktien an der Z AG mit Anschaffungskosten TEUR 20 (gemeiner Wert TEUR 40) B GmbH 80 Die NL BV 1 verkauft 60% der Anteile an der B GmbH an die NL BV 2 zu einen Verkaufspreis von TEUR 60 Im Zeitpunkt der Veräußerung hat die B GmbH Verlustvorträge in Höhe von TEUR 80 10

12 b) Stille Reserven Klausel (II/V) I. Grundfall Lösung: grds. Verlustuntergang nach 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, da mehr als 50% der Anteile veräußert werden keine Verlustuntergang insoweit, als die stille Reserven Klausel greift EK B GmbH TEUR 20 gemeiner Wert B GmbH TEUR 100 (Veräußerungspreis TEUR 60 für 60% der Anteile) B GmbH verfügt über stille Reserven in Höhe von TEUR 80 Allerdings entfallen davon TEUR 20 auf die Beteiligung an der Z GmbH ( steuerfreie stille Reserven ) Entsprechend gehen aufgrund der stille Reserven Klausel TEUR 60 der Verluste trotz schädlichem Beteiligungserwerb nicht unter 11

13 b) Stille Reserven Klausel (III/V) II. Holdinggesellschaften A Inc. A GmbH 100% 100% B GmbH EAV Sachverhalt Die deutsche A-Gruppe soll durch Übertragung aller Anteile an der A GmbH veräußert werden Aufgrund der Organgschaftsind g Verlustvorträge in Höhe von TEUR 100 bei der A GmbH festgestellt A GmbH selbst hält als Holdinggesellschaft ausschließlich die Beteiligungen an den 100 Konzerngesellschaften B und C GmbH C GmbH im Inland steuerpflichtige stille Reserven der B GmbH TEUR 320 im Inland steuerpflichtige stille Reserven e der C GmbH TEUR 250 insgesamt verfügt der Organkreis über im Inland steuerpflichtige stille Reserven von TEUR 570 Die stillen Reserven in den Anteilen der B GmbH und der C GmbH auf Ebene der A GmbH betragen ebenfalls

14 b) Stille Reserven Klausel (IV/V) II. Holdinggesellschaften Lösung bzw. Lösungsmöglichkeiten: Grds. schädlicher h Beteiligungserwerb nach 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, da mehr als 50% der Anteile veräußert werden Frage: Gesellschafts- bzw. organschaftsbezogene Anwendung der stille Reserven Klausel? Gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise: Auslegung entspricht wohl dem Wortlaut Trotz im Organkreis vorhandenen steuerpflichtigen stillen Reserven von insg. TEUR 570 würde die Anteilsübertragung g zu einem Verlustuntergang g auf Ebene der A GmbH (Organträger) g führen Keine anteilige Verlustzurechnung und ggf. Verlustuntergang bei Veräußerung der Organgesellschaften Organschaftsbezogene Betrachtungsweise: kein Verlustuntergang bei der A GmbH aufgrund der Zurechnung der stillen Reserven der B-GmbH und der C- GmbH, die den Verlustvortrag der A GmbH übersteigen Anteilige Verlustzurechnung und ggf. Verlustuntergang bei Veräußerung der Organgesellschaften? 13

15 b) Stille Reserven Klausel (V/V) II. Holdinggesellschaften Maßnahmen zur Generierung von steuerpflichtigen stillen Reserven für 8c KStG Zwecke auf Ebene der A GmbH Verschmelzung der B bzw. C GmbH s in A GmbH Formwechsel der B bzw. C GmbH s in KG s Atypische stille Beteiligung der AG GmbH an der B bzw. C GmbH Beachte: Rückwirkungsklausel 8c Abs. 1 S. 9 KStG 14

16 c) Konzernklausel (I/V) I. Grundfall Sachverhalt: Free Float Die börsennotierte A Inc. hält 100% am Stammkapital der B GmbH und der C GmbH 100% A Inc. 100% Die B GmbH überträgt sämtliche Anteile an der Verlust GmbH auf die C GmbH Die Verlust GmbH verfügt über einen Verlustvortrag zum Zeitpunkt der Übertragung in Höhe von TEUR 250 B - GmbH C - GmbH 100% Verlust - GmbH

17 b) Konzernklausel (II/V) I. Grundfall Lösung: grds. Verlustuntergang nach 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, da mehr als 50% der Anteile übertragen werden kein Verlustuntergang insoweit, als an dem übernehmenden und dem übertragenden Unternehmen dieselbe Person zu 100% beteiligt ist die B GmbH gilt als übertragender und die C GmbH als übernehmender Rechtsträger an der B GmbH und an der C GmbH ist die A Inc. (juristische Person) zu 100% beteiligt folglich ist dieselbe Person sowohl am übertragenden als auch übernehmenden Rechtsträger zu 100% beteiligt Folge: keine schädlicher Beteiligungserwerb nach 8c KStG, die Verlustvorträge in Höhe von TEUR 250 bleiben in voller Höhe bestehen 16

18 c) Konzernklausel (III/V) II. Übertragung unter Teilnahme der börsennotierten Gesellschaft Free Float Sachverhalt Die börsennotierte A Inc. hält 100% am Stammkapital der B und der C GmbH. A Inc. Die A Inc. bringt die Anteile der B GmbH in die C GmbH ein 100% 100% Die Verlust GmbH verfügt über einen Verlustvortrag zum Zeitpunkt der Übertragung in Höhe von TEUR 250 BG GmbH CG GmbH 100% Verlust GmbH 17

19 b) Konzernklausel (IV/V) II. Übertragung unter Teilnahme der börsennotierten Gesellschaft Lösung: grds. Verlustuntergang nach 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, da mehr als 50% der Anteile an der Verlust GmbH mittelbar übertragen werden Kein Verlustuntergang insoweit, als an dem übernehmenden und dem übertragenden Unternehmen dieselbe Person zu 100% beteiligt t ist Die A Inc. gilt als übertragender und die C GmbH als übernehmender Rechtsträger Da die Anteile an der A Inc. im Streubesitz gehalten werden, ist am übertragenden und am übernehmenden Rechtsräger nicht dieselbe Person zu 100% beteiligt (lediglich dieselbe Personengruppe) Folglich liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nach 8c KStG vor, da die Konzernklausel in diesem Fall nicht zur Anwendung kommt. Die Verlustvorträge in Höhe von TEUR 250 der Verlust GmbH gehen aufgrund des mittelbaren Anteilseignerwechsel i l unter, soweit sie nicht aufgrund der stille Reserven Klausel l verschont bleiben 18

20 c) Konzernklausel (V/V) III. Verschmelzungen Sachverhalt Free Float A Inc. ist börsennotiert und befindet sich im Streubesitz A Inc. ist mittelbar über die BV 2 an der B GmbH beteiligt 100% BV 1 (NL) A Inc. Merger 100% BV 2 (NL) 100% Die B GmbH hat Verlustvorträge in Höhe von TEUR 100 BV 2 soll auf ihre Schwestergesellschaft BV 1 verschmolzen werden Rechtsfrage: Ist A Inc. übertragender Rechtsträger i.s.d. 8c Abs. 1 S. 5 KStG? B - GmbH

21 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: Marko Gründig Partner KPMG LLP 150 John F. Kennedy Parkway Short Hills, NJ Office: Mobile: ; +49 (174) markogruendig@kpmg.com

22 Gewinnrepatriierung an den ausländischen Investor ( 50d Abs. 3 EStG) Bayerische IFA, 19. September 2011 Dr. Ernst-August Baldamus

23 Agenda I Die Regelung des 50d Abs. 3 EStG II Europarechtliche Zweifel und anstehende Novelle III Ausgewählte Praxisfälle: 50d Abs. 3 EStG im Abkommensrecht IV Gestaltungsansätze in der Praxis 22

24 I. Die Regelung g des 50d Abs. 3 EStG

25 1. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge des 50d Abs. 3 EStG Tatbestandsvoraussetzungen Ausländische Gesellschaft und soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten und Prüfung der Steuerentlastungsberechtigung eines jeden Gesellschafters Vorliegen eines der in Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 genannten Tatbestände (alternativ) Nr. 1: Fehlen von wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft, oder Nr. 2: Ausländische Gesellschaft erzielt nicht mehr als 10 % ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftstätigkeit (nach 50d Abs. 3 S. 3 EStG nicht der Fall bei Verwaltung von Wirtschaftsgütern oder Übertragung wesentlicher Geschäftstätigkeiten auf Dritte), oder Nr. 3: Keine Teilnahme der ausländischen Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Nur Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft maßgeblich, keine Konzernbetrachtung Rechtsfolge Versagung der völligen oder teilweisen Steuerentlastung jedoch nur, soweit Personen beteiligt sind, denen die Steuerentlastung persönlich nicht zustünde 24

26 2. Verhältnis zu anderen Vorschriften Verhältnis zu 42 AO BMF v , BStBl. I 2007, 446: Liegen die Voraussetzungen des spezielleren 50d Abs. 3 EStG nicht vor, ist zusätzlich der allgemeinere 42 AO zu prüfen H. Lit.: Wenn Tatbestandsmerkmale des spezielleren 50d Abs. 3 EStG nicht erfüllt werden, ist 42 AO nicht anzuwenden (für 50d Abs. 1a EStG a.f. und 42 AO a.f. so auch BFH v , BStBl. II 2008, 978) Verhältnis zu DBA-Missbrauchsklauseln: Zumindest bei speziellen Missbrauchsklauseln (wie z.b. Art. 28 DBA USA) Vorrang der DBA- Vorschriften: BMF v , BStBl. I S. 446, Tz. 11; BFH v , BStBl. II 2008,

27 II. Europarechtliche c e Zweifel e und anstehende Novelle

28 Vertragsverletzungsverfahren (I) Überblick Stufen eines Vertragsverletzungsverfahrens durch die Europäische Kommission nach Art. 258 AEUV: 1. Aufforderungsschreiben an Mitgliedstaat (1. Stufe) 2. Abgabe einer mit Gründen versehenen Stellungnahme (2. Stufe) 3. Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union (3. Stufe) 27

29 Vertragsverletzungsverfahren (II) 50d Abs. 3 EStG im Visier der Europäischen Kommission Vertragsverletzungsverfahren befindet sich (noch) auf der 2. Stufe: Förmliche Aufforderung, die Vorschrift zur Missbrauchsbekämpfung bei Quellensteuerentlastungen zu modifizieren (vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom , Az. 2007/4435) Keine Kritik am grundsätzlichen Ziel der Missbrauchsbekämpfung (vgl. etwa Art. 1 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie: Missbrauchsbekämpfung grds. rechtmäßig) Aber: 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG unverhältnismäßig, da kein Gegenbeweis für eigene wirtschaftliche Betätigung möglich ( insoweit treaty override auch grundrechtl. bedenklich) Zusicherung der Bundesregierung, dass die Regelung geändert werde Beendigung des Vertragsverletzungsverfahrens zu erwarten Mögliche Änderungen des 50d Abs. 3 EStG (mglw. noch in Beitreibungsrichtlinie- Umsetzungsgesetz?): Einführung eines Gegenbeweises? Gegenbeweis nur für Einkünfte oder (m.e. notwendig) für Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft insgesamt? Streichung der Nr. 2? Soweit-Regelung für Nr. 2? 28

30 III. Ausgewählte Praxisfälle: 50d Abs. 3 EStG im Abkommensrecht

31 Fall 1: Doppelansässige Gesellschaft (1/3) CH M Co USA Sachverhalt: Die doppelansässige M Co (Verwaltungssitz: USA, Satzungssitz: Schweiz) hält seit bereits 24 Monaten eine Beteiligung in Höhe von 70% der Stimm- und Vermögensrechte an der deutschen E GmbH D 70 % E GmbH Variante 1: Die M Co bezieht keinerlei Einkommen aus eigener Wirtschaftstätigkeit. An ihr sind nur Gesellschafter aus einem Drittstaat ohne DBA mit Deutschland beteiligt Variante 2: Die M Co bezieht fast ausschließlich Einkommen aus eigener Wirtschaftstätigkeit und erfüllt auch sonst die Voraussetzungen des 50d Abs. 3 EStG Die E GmbH nimmt eine Gewinnausschüttung an die M Co vor 30

32 Fall 1: Doppelansässige Gesellschaft (2/3) Lösung: Persönliche Abkommensberechtigung in beiden Staaten Grundsatz: Anwendung des jeweils günstigeren DBAs (vgl. Lehner, in Vogel/Lehner, DBA, Art. 4 Rn. 23f.; Avery Jones, BIFD 1999, 16) DBA Schweiz: Grds. Quellensteuer ihv 15% (Art. 10 Abs. 2 lit. c), da aber Beteiligung > 20 % des Kapitals, ist Dividende gem. Art. 10 Abs. 3 S. 1 quellensteuerfrei 50d Abs. 3 EStG (und 42 AO) gem. Protokoll Nr. 2 zu Art. 23 DBA Schweiz ausdrücklich anwendbar DBA USA: Verwaltung und BFH: Vorrang der DBA- Missbrauchsregel vor 50d Abs. 3 EStG Art. 28 DBA USA als speziellere Missbrauchsvermeidungsvorschrift Quellensteuerreduktion: grds. Quellensteuer ihv 5 % gem. Art. 10 Abs. 2 lit. a), aber kein 100%iges Schachtelprivileg gem. Art. 10 Abs. 3 lit. a), da Beteiligung < 80% der Stimmrechte 31

33 Fall 1: Doppelansässige Gesellschaft (3/3) Lösung: Variante 1 (M Co funktionsschwach): Keine eigene Wirtschaftstätigkeit: 50d Abs. 3 Nr. 2 EStG: (+) 50d Abs. 3 EStG verhindert dem Grunde nach Quellensteuerabzug keine Quellensteuerreduktion nach DBA Schweiz Prüfung des Art. 28 DBA USA: falls Missbrauch i.s.d. Art. 28 (-) Quellensteuerreduktion auf 5% trotz Tatbestandlichkeit des 50d Abs. 3 EStG DBA USA als günstigeres DBA anwendbar: Quellensteuer in Höhe von 5% des Bruttobetrages der Dividenden Variante 2 (M Co mit Substanz): 50d Abs. 3 EStG hindert Quellensteuerabzug nicht: Quellensteuerbefreiung gem. Art. 10 DBA Schweiz Wenn Missbrauch im Sinne des Art. 28 DBA USA (-): Quellensteuerreduktion 5% gem. Art. 10 Abs. 2 lit. a) DBA USA DBA Schweiz günstiger: Quellensteuerbefreiung gem. Art. 10 Abs. 3 DBA Schweiz 32

34 Fall 2: Doppelansässigkeit und dreistufiger Konzernaufbau (1/3) CH M Co NL 100% T BV USA Sachverhalt: Wie oben Variante 2 (M Co mit Substanz isv. 50d Abs. 3 EStG); allerdings nunmehr unter Einschaltung der holländischen T BV, an der M Co zu 100% beteiligt ist Die T BV erwirtschaftet weniger als 10 % ihrer gesamten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit. Sie ist zu 100 % an der deutschen E GmbH beteiligt E GmbH schüttet an T BV aus D 100% EGmbH 33

35 Fall 2: Doppelansässigkeit und dreistufiger Konzernaufbau (2/3) Lösung: Wie oben; allerdings nunmehr unter Einschaltung der holländischen T BV Die T BV ist persönlich (formell) entlastungsberechtigt (Mutter-Tochter-Richtlinie und Art. 13 Abs. 4 DBA NL). Allerdings erfüllt sie die Voraussetzungen des 50d Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht: Finanzverwaltung (BMF v , BStBl. I S. 446, Tz. 4) : abstellen auf nächste Ebene Look Through Approach (BMF v , IStR 2007, 555; BMF v , BStBl I 2010, 596; enger Gosch, in Kirchhof, EStG, 50d Rn. 32: Two Tier Approach) Prüfung der Voraussetzungen bei M Co: Anforderungen des 50d Abs. 3 EStG an Quellensteuerfreistellung erfüllt? Entlastungsberechtigung g g nach DBA-USA oder DBA-Schweiz (s.o.) Nichtvorliegen der 50d Abs. 3 S. 1 Nr. 1-3 EStG 34

36 Fall 2: Doppelansässigkeit und dreistufiger Konzernaufbau (3/3) Lösung: Rechtsfolge? H.M. und Finanzverwaltung (die bei der Höhe des Entlastungsanspruchs auf den fiktiven Entlastungsanspruch abstellt, BMF v , BStBl. I 446, Tz. 13): der Gesellschafter ist so zu stellen, als ob M Co Dividende unmittelbar bezogen hätte: Anwendung DBA-Schweiz oder DBA-USA, s.o. A.A. Gosch (in Kirchhof, EStG, 50d Rn. 32): Für Erstattungsberechtigung des mittelbaren Gesellschafters kommt es allein darauf an, ob dieser gem. dem selben DBA wie die Zwischengesellschaft entlastungsberechtigt wäre: hier: (-), da bei Gesellschafterin M Co anderes DBA anzuwenden ist wie auf T BV 35

37 Fall 3: Erweiterte Entlastungsberechtigung durch 50d Abs. 3 EStG? (1/2) NL MBV Abwandlung: Wie oben; allerdings ist M BV in der EU ansässig und an der T Co im Drittstaat Kanada beteiligt Zwischen Deutschland und Kanada besteht ein DBA, welches eine Quellensteuerreduktion auf Dividenden in Höhe von 5% vorsieht CDN 100% T Co ( Frage: Führt Bezugnahme auf Entlastungsberechtigung des mittelbaren Gesellschafters (M BV) für Zwecke des 50d Abs. 3 EStG zur Quellensteuerreduktion auf 0% (Mutter-Tochter-Richtlinie im Verhältnis D- NL/ E GmbH/ M BV)? D 100% EGmbH 36

38 Fall 3: Erweiterte Entlastungsberechtigung durch 50d Abs. 3 EStG? (2/2) NL CDN MBV 100% T Co These zur Lösung: Fraglich ist nicht die Entlastungsberechtigung des Gesellschafters, sondern der Zwischengesellschaft (T Co) dieser ist auch die Entlastung entsprechend zu gewähren (Unterschied zu 42 AO, in dessen Rahmen ggf. Einschaltung der Zwischengesellschaft ignoriert würde und Einkünfte direkt Gesellschafter zugerechnet würden) 50dAbs. 3 EStG hat insoweit nur einschränkende, nicht erweiternde Funktion bei Zwischenschaltung einer Gesellschaft Somit m.e. nur Quellensteuerreduktion auf 5 % D 100% EGmbH 37

39 Fall 4: Mäander - Strukturen (1/2) D MG GmbH Abwandlung: Wie oben; allerdings nun mit inländischer Konzernspitze und substanzloser Zwischengesellschaft T BV in den Niederlanden NL 100% Frage: 50d Abs. 3 EStG auch auf inländische Gesellschafter einer Zwischengesellschaft anwendbar? T BV D 100% EGmbH 38

40 Fall 4: Mäander - Strukturen (2/2) D MG GmbH NL 100% Lösung: BMF (v , Tz. 4): Nur ausländische Gesellschafter entlastungsberechtigt; Wortlaut t des 50d Abs. 3 nennt nur Entlastungen t nach 50d Abs. 1 und 2 EStG Gegenposition: Entlastung des Dividendenempfängers von KapESt nach inländischem Recht (z.b. 8b Abs. 1 KStG) auch inländischer Gesellschafter als entlastungsberechtigte Person im Sinne des 50d Abs. 3 EStG Auffassung mit Wortlaut des 50d Abs. 3ESG EStG vereinbar ( Personen ) Kein Missbrauch erkennbar, wenn Inländer KapEStentlastet wäre: überschießende Regelung teleologische Reduktion, soweit Verweis auf Entlastung nach Abs. 1 und 2 entgegen steht Gosch (in Kirchhof, EStG, 50d Rn. 33): T BV g g g D 100% 50d Abs. 3 umfasst auch Inländer, bei denen aber EGmbH KapESt-Anrechnung nach 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ausscheidet definitiver Steuerabzug Gestaltungsoption: Mittelbare Organschaft 39

41 IV. Gestaltungsansätze Gesta tu gsa sät e in der Praxis

42 Gestaltungsansätze in der Praxis Vermeidung von offenen und (insbes.) verdeckten Gewinnausschüttungen. Hinweis auf gute Transferpreis-Dokumentation Anpassung der rechtlichen Konzernstruktur oder Aufbau von Substanz Verkauf statt Ausschüttung (Dividende) oder Überlassung (Lizenz) Grenzüberschreitende Verschmelzung als Repatriierungsinstrument Zwischenschaltung einer KG (ggf. als Organträger) Atypisch stille Gesellschaft 41

43 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: Dr. Ernst-August Baldamus KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ganghoferstraße 29 D München T +49 (0) M +49 (0) E ebaldamus@kpmg.com

44 Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften Bayerische IFA, 19. September 2011 Franz Prinz zu Hohenlohe

45 Darstellung des CV Urteils (BFH v ) )

46 Darstellung des Beschlusses des BFH v ( C.V.-Fall ) Sachverhalt Klägerin (GmbH) CV BFH v I R 66/06, BStBl. II 2008, 367: Die Klägerin ist einzige Kommanditistin der C.V. Die C.V. ist innerhalb des Konzerns der Klägerin als Vertriebsgesellschaft in den Niederlanden tätig. Die C.V. hält Beteiligungen (ForCo1, ForCo2, ForCo3) an Vertriebskapitalgesellschaften u.a. in Italien, Spanien und Kanada und bezog von diesen Dividenden. ForCo1 ForCo2 ForCo3 45

47 Darstellung des Beschlusses des BFH v ( C.V.-Fall ) Beschluss Klägerin Der BFH qualifizierte diese Dividenden nicht als in den Niederlanden freizustellende Unternehmensgewinne, sondern als Drittstaateneinkünfte im Sinne des Art. 16 DBA-NL, für die Deutschland das Besteuerungsrecht zugewiesen sei Art. 13 DBA-NL (Dividendenartikel): (-), da nicht aus anderem Vertragsstaat CV Art. 5 (Einkünfte aus Gewerbetrieb): (-), da keine tatsächlich funktionale Zuordnung der Beteiligungen g zur in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit der Betriebsstätte der CV ForCo1 ForCo2 ForCo3 46

48 Anwendung des CV Urteils auf Inbound-Sachverhalte

49 Inbound Sachverhalt 1 I/C Darlehen ForCo BV YGmbH Sachverhalt Die ForCo BV mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden ist alleinige Kommanditistin der inländischen X KG sowie alleinige Gesellschafterin der Komplementärin der X KG, der X GmbH, welche allerdings nicht vermögensmäßig an der KG beteiligt ist. Die X KG fertigt und vertreibt Fahrräder im Inland von einer inländischen Betriebsstätte aus. Die X KG ist an der Y GmbH zu 100% beteiligt, welche Fotoapparate herstellt und vertreibt. 48

50 Inbound Sachverhalt 1 I/C Darlehen ForCo BV Sachverhalt Die X KG hat ihre Beteiligung an der Y GmbH mit Eigenkapital erworben. Dieses Eigenkapital hat die ForCo BV mit Fremdkapital finanziert. Die Y GmbH nimmt eine Ausschüttung an die X KG vor. Steuerliche Konsequenzen? YGmbH 49

51 Inbound Sachverhalt 1 Lösungsvorschlag I/C Darlehen ForCo BV YGmbH X KG vermittelt der ForCo BV eine abkommensrechtliche Betriebsstätte (BS) in Deutschland allerdings BFH v : Dieser ordnet WG nur dann einer BS zu, wenn dieses in tatsächlich funktionalem Zusammenhang mit BS-Tätigkeit steht (vgl. aber auch BMF v , Tz , allerdings für Outbound-Fälle; sowie BMF BS-Verw-Grds. Tz. 2.4 [Zentralfunktion des Stammhauses]) hier kein tatsächlich funktionaler Zusammenhang mit Tätigkeit der BS DBA-rechtlich wird der Dividendenertrag unbeschadet der Einschaltung der KG - unmittelbar von der ForCo BV (Stammhaus) erzielt. Ggf. anschließende Einlage (Ford., Geld) in die deutsche BS. Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 13 Abs. 1 DBA-NL an die Niederlande 50

52 Inbound Sachverhalt 1 Lösungsvorschlag I/C Darlehen ForCo BV YGmbH Quellenbesteuerungsrecht in Höhe von 10% verbleibt bei Deutschland gem. Art. 13 Abs. 4 DBA-NL (Schachtelprivileg) ht il Mutter-Tochterrichtlinie anwendbar? (Beteiligung an Y GmbH wird zivilrechtlich von X KG gehalten; 43b Abs. 2 EStG setzt unmittelbare Beteiligung voraus; BFH: Die Gewinne aus der Beteiligung werden unmittelbar und nicht durch die BS der CV erzielt ) 50d (3) EStG ist zu berücksichtigen Aber: 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG: Die KSt für Einkünfte, die den Steuerabzug unterliegen ist durch den Steuerabzug abgegolten, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpfl. ist und die Einkünfte nicht in einem inl. gewerblichen Betrieb angefallen sind. Darlehen der ForCo BV kein neg. SoBV der X KG sofern Y GmbH Anteile nicht der deutschen Betriebsstätte zuzurechnen sind 51

53 Inbound Sachverhalt 2 I/C Darlehen ForCo BV Organschaft Sachverhalt: Wie vorheriger Sachverhalt allerdings besteht zwischen der X KG und der Y GmbH eine Organschaft mit der X KG als Organträgerin und es wird keine Dividende ausgeschüttet, sondern Gewinn abgeführt (Gewinnabführungsvertrag). Steuerliche Konsequenzen? YGmbH 52

54 Inbound Sachverhalt 2 I/C Darlehen ForCo BV YGmbH Lösungsvorschlag: keine tatsächlich funktionale Zuordnung der Beteiligung an Y GmbH zur X KG, s.o. Funktionale Zuordnung aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags [EAV]? (-): Begriff der funktionalen Zuordnung nach BFH tätigkeitsbezogen; hier gerade keine Veränderung der Tätigkeit bloße vermögensmäßige Verstärkung Verstärkung für tatsächliche Zugehörigkeit zum BS- Vermögen nicht ausreichend tatsächlich t h ist im Sinne von wirklich und nicht im Gegensatz zu rechtl. zu verstehen; hier durch EAV nur eine rechtl. Veränderung der Position der X KG Organschaft 53

55 Inbound Sachverhalt 2 Abkommensrechtliche Darstellung verschiedener Lösungsmöglichkeiten I. II. III. I/C Darlehen I/C Darlehen I/C Darlehen ForCo BV ForCo BV ForCo BV Y Y Y GmbH GmbH GmbH DBA bricht Organschaft Organschaft bricht DBA Einkommenszurechung zu Versteuerung bei Y-GmbH Einkommenszurechnung zu X-KG ForCo Verlust deutsches Besteuerungsrecht Darlehen der ForCo BV kein neg. SoBV der X KG 54

56 Lösungsvorschläge Beherrschungsvertrag h zwischen X KG und Y GmbH vereinbaren. X KG fungiert als Management Holding der Y GmbH (ggf. Geschäftsführer der Y GmbH bei der X KG anstellen). Beachte aber BMF v Tz

57 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: Franz Prinz zu Hohenlohe KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ganghoferstraße 29 D München T +49 (89) E franzhohenlohe@kpmg.com