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2 Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Begriff der Mitunternehmerschaft (MU) Vorliegen einer Personengesellschaft (alternativ: wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis) Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Sondervergütungen Tatbestand des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter Doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften Betriebsvermögen der Personengesellschaft Gewinnverteilung... 27

3 1. Einführung Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition des Begriffs der Mitunternehmerschaft (MU). Das Vorliegen einer MU wird aber in einer Reihe von Vorschriften vorausgesetzt. Von zentraler Bedeutung ist dabei 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 1. HS EStG: Die Vorschrift regelt, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 1. HS EStG enthält eine Bestimmung für die subjektive Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb, die gemeinsam durch mehrere erzielt werden. Den Gesellschaftern sind ihre Gewinnanteile nur dann als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn sie Mitunternehmer des Betriebes sind. Die Gesellschafterstellung alleine genügt nicht, die subjektive Zurechnung von Einkünften zu begründen. Erforderlich ist eine Mitunternehmerstellung. Für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit wird in den 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG auf 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwiesen. Merke Hinweis 2. Begriff der Mitunternehmerschaft (MU) Die MU ist ein rein steuerlicher Begriff. Für das Vorliegen einer MU im Sinne von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (gewerbliche MU) ist erforderlich: M i t u n t e r n e h m e r s c h a f t Personengesellschaften (alternativ: wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis) Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko

4 2.1 Vorliegen einer Personengesellschaft (alternativ: wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis) Eine Mitunternehmerschaft setzt grundsätzlich das Vorliegen einer Personengesellschaft voraus (OHG, KG, GbR, stille Gesellschaft, EWIV, Partnerschaftsgesellschaft). Abweichend vom Wortlaut des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genügt jedoch auch ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis: z. B. eine Erben-, Güter- oder Bruchteilsgemeinschaft (H 15.8 Abs. 1 Gesellschafter EStH). Beispiel 1 Der verstorbene A, zu dessen Nachlass ein Gewerbebetrieb gehört, hat 3 Erben. Mit dem Tod des A geht der Gewerbebetrieb gemäß 1922 BGB auf die Erbengemeinschaft über. Sämtliche Miterben werden Mitunternehmer im Sinne von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Miterben als geborene Mitunternehmer). 2.2 Mitunternehmerinitiative Damit ein Gesellschafter Mitunternehmer ist, muss er Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Als ausreichend wird dabei schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten angesehen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach 716 Abs. 1 BGB entsprechen (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerinitiative EStH). Anhaltspunkte im Einzelnen Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis Stimmrecht Widerspruchsrechte Kontrollrechte

5 Befugnisse eines Kommanditisten nach gesetzlichem Regelstatut: Ein Kommanditist ist nicht geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ( 164, 170 HGB). Er hat in der Gesellschafterversammlung ein Stimmrecht. Er hat ein Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Geschäften (= Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb der KG hinausgehen, vgl. 164 HGB). Er hat ein eingeschränktes Kontrollrecht ( 166 Abs. 1 und 2 HGB). Beispiel 2 Ein Kommanditist ist mangels Mitunternehmerinitiative kein Mitunternehmer, wenn sein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und sein Widerspruchsrecht nach 164 HGB durch Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen sind. Das Kontrollrecht nach 166 HGB reicht alleine nicht aus, um eine Mitunternehmerinitiative zu begründen (vgl. H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerinitiative EStH). 2.3 Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Betriebs. A n h a l t s p u n k e i m E i n z e l n e n Beteiligung am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Unbeschränkte zivilrechtliche Haftung Beteiligung am Vermögen einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts (H 15.8 Abs. 1 Mitunternehmerrisiko EStH): Ist im Gesellschaftsvertrag der Ausschluss von den stillen Reserven lediglich für bestimmte Fälle vorgesehen, so steht dies der Annahme einer Mitunternehmerstellung nicht entgegen (z. B. Abfindung nur in Höhe des Buchkapitals bei vorzeitigem Ausscheiden des Gesellschafters, da der Gesellschaftsvertrag für diesen Fall eine Buchwertklausel enthält). Ist dagegen ein Gesellschafter auch bei Auflösung der Gesellschaft von den stillen Reserven ausgeschlossen, so spricht dies gegen eine Mitunternehmerstellung. Entscheidend ist, dass der Gesellschafter bei Liquidation der Gesellschaft an den stillen Reserven beteiligt ist. Das Kriterium der Vermögensbeteiligung ist insbesondere bei Gesellschaftern von Bedeutung, deren Mitwirkungsrechte von untergeordneter Bedeutung sind, wie z. B. bei Kommanditisten.

6 Fallgruppe 1 Kommanditisten: Ein Kommanditist ist auch dann Mitunternehmer, wenn er vereinbarungsgemäß kein Kontrollrecht hat und für den Fall seines Ausscheidens durch Kündigung nur das Buchkapital ausgezahlt erhält ( Buchwertklausel ). Das Mitunternehmerrisiko ist zu bejahen, da der Kommanditist am Gewinn und Verlust teilnimmt und bei Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt ist. Die Mitunternehmerinitiative ist auch gegeben. Zwar hat der Kommanditist kein Kontrollrecht. Er ist aber in der Gesellschafterversammlung stimmberechtigt und ihm steht das Widerspruchsrecht nach 164 HGB zu. Fallgruppe 2 Atypisch stille Gesellschaft:: Zivilrechtlich ist eine stille Gesellschaft eine Personengesellschaft, bei der sich der stille Gesellschafter an dem Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Die Einlage wird Eigentum des Geschäftsinhabers ( 230 Abs. 1 HGB), weshalb die stille Gesellschaft kein Gesamthandsvermögen hat. Man spricht von einer Innengesellschaft, da nach außen allein der Geschäftsinhaber, nicht aber die stille Gesellschaft auftritt ( 230 Abs. 2 HGB). Ertragsteuerlich ist die Unterscheidung zwischen der typisch und der atypisch stillen Gesellschaft von Bedeutung. Einkünfte des Gesellschafters typisch stiller Gesellschafter atypisch stiller Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Gewerbetrieb 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Ein stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer, wenn er nicht nur am Gewinn und Verlust teilnimmt, sondern bei Auflösung der Gesellschaft abweichend von 235 HGB auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist (H 15.8 Abs. 1 Stiller Gesellschafter EStH).

7 Ohne eine Beteiligung an den stillen Reserven kann ein stiller Gesellschafter dann Mitunternehmer sein, wenn der Geschäftsinhaber ihm abweichend von der handelsrechtlichen Regelung ermöglicht, wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss zu nehmen (z. B. Anstellung als Geschäftsführer). Fallgruppe 3 Atypische Unterbeteiligung: Zivilrechtlich ist die Unterbeteiligungsgesellschaft eine GbR, bei der sich der Unterbeteiligte durch formlos wirksamen Gesellschaftsvertrag am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten beteiligt. Unterbeteiligung: Beteiligung am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten Stille Gesellschaft: Beteiligung am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers Ertragsteuerlich ist dabei zu unterscheiden zwischen der typischen und der atypischen Unterbeteiligung. Der typische Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Der atypische Unterbeteiligte ist Mitunternehmer und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Der Unterbeteiligte ist Mitunternehmer, wenn er über den Hauptbeteiligten am Gewinn und Verlust der Hauptgesellschaft und entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten an den stillen Reserven einschließlich einem Geschäftswert der Hauptgesellschaft beteiligt ist. Im Falle einer atypischen Unterbeteiligung liegen daher zwei MU vor: die Hauptgesellschaft, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, die Unterbeteiligungsgesellschaft. Der Unterbeteiligte ist: Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft (mittelbarer) Mitunternehmer der Hauptgesellschaft ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, H 15.8 Abs. 2 Unterbeteiligung EStH).

8 Verfahrensrecht: Aus 179 Abs. 2 Satz 3 AO ergibt sich, dass für die atypische Unterbeteiligung eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden kann. Von dieser Möglichkeit ist wegen des Geheimhaltungsbedürfnisses der Betroffenen in der Regel Gebrauch zu machen. Die Unterbeteiligung ist im Feststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft nur mit Einverständnis aller Beteiligten - Hauptgesellschaft und deren Gesellschafter sowie der Unterbeteiligten - zulässig. Das Einverständnis der Beteiligten gilt als erteilt, wenn die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht wird (AEAO zu 179 AO, Tz. 4). Wichtigste Erscheinungsformen der Unterbeteiligung: Personengesellschaft Kapitalgesellschaft HB HB UB UB Beteiligung am Gewinn und Verlust: Steht einem Gesellschafter keine Beteiligung am laufenden Gewinn zu, so ist er nicht Mitunternehmer. Nimmt ein Gesellschafter nicht am Verlust teil und ist er - abgesehen von einem Anteil am laufenden Gewinn - nicht an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, so ist er grundsätzlich kein Mitunternehmer, es sei denn, er kann typische Unternehmerentscheidungen treffen und ist vom Erfolg oder Misserfolg dieser Entscheidungen selbst wirtschaftlich betroffen (z. B. im Hinblick auf eine hohe Gewinnbeteiligung). Die bloße Gewinn- und Verlustbeteiligung (ohne Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert) reicht in der Regel nicht, um eine Mitunternehmerstellung bejahen zu können, wie das Beispiel des typisch stillen Gesellschafters zeigt.

9 Unbeschränkte zivilrechtliche Haftung: Die zivilrechtliche Außenhaftung ist ein starkes Indiz für das Vorliegen einer MU. So ist ein Gesellschafter, der nach außen unbeschränkt für Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet und am Gewinn beteiligt ist, Mitunternehmer, selbst wenn er im Innenverhältnis einen Freistellungsanspruch gegen andere Gesellschafter hat. Die Gesellschafter einer OHG und die Komplementäre einer KG sind daher bereits wegen ihrer unbeschränkten Haftung für Schulden der Gesellschaft Mitunternehmer (H 15.8 Abs. 1 Komplementär EStH). Beispiel 3 Gesellschafter der gewerblich tätigen A-GmbH & Co. KG sind die A-GmbH als Komplementärin und B als Kommanditist. Die A-GmbH ist vermögensmäßig nicht an der KG beteiligt. Im Innenverhältnis wird die A-GmbH durch B von der Haftung gegenüber Gläubigern der KG freigestellt. Die A-GmbH ist Mitunternehmerin der KG. Sie wird zwar im Innenverhältnis durch B von der Haftung gegenüber Gläubigern der KG freigestellt. Dies ändert aber nichts daran, dass sie im Außenverhältnis unbeschränkt zivilrechtlich haftet und damit Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. 161 Abs. 2 i. V. m. 128 Satz 2 HGB). Der Umstand, dass sie mangels vermögensmäßiger Beteiligung nicht an den stillen Reserven beteiligt ist, ist damit ohne Belang (H 15.8 Abs. 1 Komplementär EStH). Im Übrigen entfaltet sie als Geschäftsführerin der KG (vgl. 161 Abs. 2 i. V. m. 114 Abs. 1 HGB, 164 Satz 1 HGB) Mitunternehmerinitiative. Das EStG verwendet mit dem Ausdruck Mitunternehmer keinen abstrakten Begriff, sondern einen Typusbegriff, für den kennzeichnend ist, dass er nur durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben werden kann und stets das Gesamtbild entscheidend ist. Die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Es besteht daher die Möglichkeit, dass ein schwächer ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird und umgekehrt (z. B. nur Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust, dafür aber Einräumung von Einzelgeschäftsführungsbefugnis; H 15.8 Abs. 1 Allgemeines EStH). Merke

10 3. Sondervergütungen 3.1 Tatbestand des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG bestimmt, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die folgenden Vergütungen (sog. Sondervergütungen) gehören, die der Gesellschafter (Mitunternehmer) von der Personengesellschaft bezogen hat: S o n d e r v e r g ü t u n g e n für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Die Vorschrift erfasst: Leistungen, die zivilrechtlich auf besonderer schuldrechtlicher Grundlage beruhen, Leistungen, die bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind, sofern das Entgelt hierfür nach Abrede der Gesellschafter nicht als Gewinnvorab behandelt werden soll. Haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Tätigkeitsvergütung als Aufwand behandelt werden soll und auch dann gezahlt werden soll, wenn ein Verlust erwirtschaftet wird, so ist dies bei tatsächlicher Durchführung der Vereinbarung auch steuerlich mit der Folge anzuerkennen, dass die Vergütung kein Gewinnvorab, sondern eine Sondervergütung im Sinne des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG ist (H 15.8 Abs. 3 Tätigkeitsvergütungen EStH). Zweck der Regelung: Zweck der Regelung ist es, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, da dieser keine Verträge mit sich abschließen kann, und das Besteuerungsergebnis unabhängig davon zu machen, ob Leistungen eines Gesellschafters durch einen Gewinnvorab oder ein besonderes Entgelt vergütet werden.

11 3.2 Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft Darunter fallen Leistungen aus Dienstverträgen (z. B. Arbeitsverträgen) Werkverträgen Geschäftsbesorgungsverträgen Beispiel 4 Eine KG zahlt einem bei ihr angestellten Kommanditisten Arbeitslohn in Höhe von Sie behält Lohnsteuer in Höhe von 900 und Sozialversicherung in Höhe von 600 ein. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung beträgt ebenfalls 600. Der Arbeitslohn stellt eine Sondervergütung (= Tätigkeitsvergütung, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG) dar. Das gilt auch für den Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung. Die Steuerbefreiungsvorschrift des 3 Nr. 62 EStG findet keine Anwendung, da der Kommanditist nicht Arbeitnehmer ist: Er erzielt keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daraus folgt, dass Lohnsteuer eigentlich nicht hätte einbehalten werden dürfen, da die Lohnsteuer eine Erhebungsform der Einkommensteuer für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist ( 38 Abs. 1 EStG). Der Einfachheit halber empfiehlt es sich, die zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld des Kommanditisten anzurechnen. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HS EStG ist auf die Veräußerung von Wirtschaftsgütern nicht anzuwenden. Eine Veräußerung liegt vor, wenn der Gesellschafter zur Herbeiführung des der Gesellschaft geschuldeten Erfolgs nicht nur Arbeit zu leisten hat, sondern auch Waren von nicht untergeordnetem Wert zu liefern hat (z. B. schlüsselfertige Erstellung von Gebäuden durch einen Gesellschafter für einen Festpreis auf einem gesellschaftseigenen Grundstück, H 15.8 Abs. 3 ( Tätigkeitsvergütungen ) EStH). Merke

12 3.3 Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Darunter fallen: Darlehenszinsen Gewinnanteile (bei stiller Beteiligung und partiarischem Darlehen) Avalprovisionen Stundungszinsen Habenzinsen für Giro-, Spar- und Festgeldguthaben, die ein Kommanditist einer Bank-KG bei dieser unterhält. Beispiel 5 A ist Gesellschafter einer OHG, der er ein verzinsliches Darlehen gewährt. Bei der OHG stellt der Zins Aufwand dar. Bei A ist eine Sondervergütung gegeben ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG). 3.4 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern Vergütungen für die Überlassung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern gehören ebenfalls zu den Sondervergütungen. Beispiel 6 A ist Gesellschafter einer OHG, der er ein Grundstück vermietet. Bei der OHG stellt die Miete Aufwand dar. Bei A ist eine Sondervergütung gegeben ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG).

13 4. Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Die gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers sind gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein Anteil am steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird in zwei Stufen ermittelt: Steuerbilanzgewinn 1. Stufe = Steuerlicher Gewinn aus dem Gesamthandsbereich + Gewinn aus dem Ergänzungsbereich des jeweiligen Gesellschafters (soweit ein solcher vorhanden ist) Steuerbilanzgewinn 2. Stufe = Gewinn aus dem Sonderbereich des jeweiligen Gesellschafters (soweit ein solcher vorhanden ist) Dazu gehören: die Sondervergütungen gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG Aufwand und Ertrag der zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehörenden Wirtschaftsgüter Die Summe aus Steuerbilanzgewinn 1. und 2. Stufe ergibt den steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Verfahrensrecht: Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ist Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ( 179 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO). Gewerbesteuer: Der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ist Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft (vgl. H 7.1 Abs. 3 Ermittlung des Gewerbeertrags bei Mitunternehmerschaften GewStH).

14 5. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Die steuerliche Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft setzt sich aus der Steuerbilanz 1. Stufe und 2. Stufe zusammen. Steuerbilanz 1. Stufe = Hauptbilanz der Personengesellschaft (die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz) + eventuelle Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter Steuerbilanz 2. Stufe = eventuelle Sonderbilanzen der Gesellschafter Beispiel 7 A ist Geschäftsführer der A-OHG. Aufgrund einer Bestimmung im Gesellschaftsvertrag erhält er für seine Tätigkeit einen Gewinnvorab in Höhe von 10% des von der OHG erzielten Gewinns. Der Rest verteilt sich auf A und die beiden weiteren Gesellschafter B und C im Verhältnis 2 : 1 : 1. Die OHG erzielt im Jahre 03 einen Gewinn von Der steuerliche Gesamtgewinn der OHG beträgt Dieser verteilt sich auf die Gesellschafter wie folgt: Gesamtgewinn A B C Gewinnvorab A Verteilung Restgewinn Buchung im Gesamthandsbereich: GuV-Konto an Kapitalkonto II A Kapitalkonto II B Kapitalkonto II C

15 Abweichend vom gesetzlichen Regelstatut (vgl. 120 Abs. 2 HGB) ist es in der Praxis üblich, dass für jeden Gesellschafter mindestens 2 Kapitalkonten geführt werden: Kapitalkonto I = Festkapitalkonto Kapitalkonto II = variables Kapitalkonto Merke Das Kapitalkonto I gibt Auskunft über die Beteiligungshöhe. Auf dem Kapitalkonto II werden die Einlagen und die Entnahmen sowie die Gewinn- und Verlustanteile des Gesellschafters erfasst. Beispiel 8 A erhält aufgrund eines Anstellungsvertrages mit der OHG monatlich ein Gehalt von zzgl. Umsatzsteuer für seine Tätigkeit als Geschäftsführer. Die OHG erzielt im Jahre 03 einen Gewinn von Das Gehalt des A wurde dabei in Höhe des Nettobetrages gewinnmindernd berücksichtigt. Das Gehalt des A stellt eine Sondervergütung (hier: Tätigkeitsvergütung) dar, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG. Die Behandlung als Aufwand auf Ebene der OHG ist zutreffend. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der OHG ist die Sondervergütung entweder außerbilanziell hinzuzurechnen oder als Ertrag in einer Sonder-GuV des Gesellschafters zu erfassen. Sondervergütungen dürfen den steuerlichen Gesamtgewinn der MU nicht mindern! Auf der Ebene der Personengesellschaft stellen sie im Unterschied zu einem Gewinnvorab in der Regel Aufwand dar. Merke Bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der MU sind sie entweder außerbilanziell hinzuzurechnen oder als Ertrag in einer Sonder-GuV des Gesellschafters zu erfassen.

16 Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der OHG: Gesamthandsbereich OHG Sondervergütung A Steuerlicher Gesamtgewinn Verteilung des steuerlichen Gesamtgewinns auf die Gesellschafter: Gesamtgewinn A B C Sondervergütung A Gesamthandsbereich OHG Die Geschäftsführungsleistungen des A gegenüber der OHG stellen eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung dar: Es wird unterstellt, dass sich für A aus dem Anstellungsvertrag mit der OHG keine arbeitnehmerähnliche Rechtsstellung ergibt (vgl. A 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE, der auf H 19.0 Allgemeines LStH verweist), sondern A selbständig tätig wird. Kriterien hierfür sind nach BFH-Urteil vom , BStBl II 2011, 433: Handeln auf eigene Rechnung, Eigenverantwortung und Vergütungsrisiko, d. h. keine Vergütung für Ausfallzeiten. Hinweis Ein Leistungsaustausch gegen Sonderentgelt liegt vor, da die Vergütung des A bei der Ergebnisermittlung der OHG als Aufwand behandelt wird (A 1.6 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Beispiel 9 Die A, B, C - OHG errichtet im Jahr 05 auf einem ihr gehörenden Grundstück ein Gebäude, das sie eigenbetrieblich nutzt. Die Fertigstellung erfolgt am Der Bauunternehmer berechnet zzgl. USt. Als Architekten beauftragt sie ihren Gesellschafter A, dessen Honorar zzgl USt beträgt. Die OHG überweist A das Honorar Ende Oktober auf sein betriebliches Bankkonto. A führt die Umsatzsteuer im November an das Finanzamt ab. Ihm entstehen für die Durchführung des Auftrags anteilige Lohn- und Gemeinkosten von

17 Das Architektenhonorar gehört zu den Herstellungskosten des Gebäudes ( 255 Abs. 2 HGB), nicht jedoch die abziehbare Vorsteuer ( 9b Abs. 1 EStG). Als abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ist das Gebäude mit den Herstellungskosten, vermindert um die AfA anzusetzen ( 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. 5 Abs. 6 EStG). Das Gebäude ist im Jahr 05 zeitanteilig mit 3% abzuschreiben ( 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. 7 Abs. 1 Satz 4 EStG), so dass sich nach Abzug der AfA von (= x 3% x 3/12) zum ein Restbuchwert von ergibt. Das Architektenhonorar ist eine Sondervergütung (= Tätigkeitsvergütung, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG). Bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der OHG ist die Sondervergütung zu erfassen, obwohl sie auf der Ebene der OHG zu Herstellungskosten geführt hat (H 6.4 Tätigkeitsvergütung EStH). Bei den anteiligen Lohn- und Gemeinkosten des A handelt es sich, da sie im Zusammenhang mit einer Sondervergütung stehen, um Sonderbetriebsausgaben ( 4 Abs. 4 EStG, H 4.7 Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben EStH). Buchungen in der Sonderbuchführung für A: Entnahme an Erlöse Umsatzsteuer Aufwendungen an Einlage Umsatzsteuer an Einlage Soll Sonder-GuV A 05 Haben Aufwendungen Erlöse Gewinn Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der MU: Gewinn laut Hauptbilanz x + Gewinn laut Sonder-GuV A Bei der Verteilung des Gesamtgewinns ist A der Gewinn aus seinem Sonderbereich vorab zuzurechnen.

18 Beispiel 10 Eine OHG zahlt einem ihrer Arbeitnehmer für eine Diensterfindung laufend eine umsatzabhängige Erfindervergütung. Als dieser Gesellschafter wird, werden die Zahlungen bei der OHG weiter als Betriebsausgaben behandelt. Die Behandlung als Aufwand auf der Ebene der OHG ist zutreffend. Was den Gesellschafter anbelangt, so handelt es sich bei der Erfindervergütung nicht um eine Sondervergütung ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG), sondern um nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19, 24 Nr. 2 EStG), da der Grund für die Vergütung das ehemalige Arbeitsverhältnis ist. 6. Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung Die additive Gewinnermittlung wird aus 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abgeleitet, wo einerseits von den Gewinnanteilen der Gesellschafter aus dem Gesamthandsbereich und andererseits von den Sondervergütungen die Rede ist. Aus der korrespondierenden Bilanzierung folgt, dass Sondervergütungen zeit- und betragsgleich als Aufwand in der Hauptbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz auszuweisen und demgemäß Verbindlichkeiten/Rückstellungen für Sondervergütungsschulden in der Hauptbilanz durch gleich hohe Aktivposten in der Sonderbilanz auszugleichen sind. Beispiel 11 A und B sind an einer OHG hälftig beteiligt. A betreibt daneben eine Steuerberaterpraxis. Aufgrund eines Dienstvertrages erstellt er die Jahresabschlüsse der OHG. In ihrer Bilanz zum hat die OHG in Höhe der voraussichtlichen Kosten für die Abschlusserstellung eine Rückstellung von gebildet. Die OHG muss in der Handelsbilanz gemäß 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden (= Ungewissheit der Höhe nach). Das Gleiche gilt über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in der Steuerbilanz ( 5 Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG).

19 Da es sich bei der Vergütung, die A von der OHG erhalten wird, um eine Sondervergütung (= Tätigkeitsvergütung) handelt ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG), ist korrespondierend zu der Rückstellung in der Hauptbilanz eine Forderung des A gegen die OHG in einer Sonderbilanz für ihn einzubuchen. Der Aufwand, der aus der Bildung der Rückstellung in der Hauptbilanz resultiert, muss, da Sondervergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern dürfen, bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns entweder außerbilanziell hinzugerechnet oder als Ertrag in einer Sonder-GuV des A erfasst werden. 1. Möglichkeit: Außerbilanzielle Hinzurechnung Buchung in der Sonderbuchführung für A: Forderung an Einlage Aktiva Sonderbilanz A zum Passiva Forderung Sonderkapital Ermittlung des Gesamtgewinns der MU: Gewinn laut Hauptbilanz x + außerbilanzielle Hinzurechnung Möglichkeit: Erfassung in einer Sonder-GuV Buchung in der Sonderbuchführung für A: Forderung an Ertrag Aktiva Sonderbilanz A zum Passiva Forderung Sonderkapital Soll Sonder-GuV A 05 Haben Gewinn Ertrag Ermittlung des Gesamtgewinns der MU: Gewinn laut Hauptbilanz x + Gewinn laut Sonder-GuV A Eine Rückstellung für die Verpflichtung, die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft zu erstellen, ist unzulässig (H 5.7 Abs. 4 Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen sind nicht zulässig für EStH). Hinweis

20 7. Pensionszusagen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter Handelsrecht: Gibt eine Personengesellschaft einem Gesellschafter eine Pensionszusage, entsteht hierdurch eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Handelsbilanz gemäß 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Rückstellung passiviert werden muss. Steuerrecht: (BMF vom , Steuererlasse 6a/20 1) Die Personengesellschaft hat für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung in der Gesellschaftsbilanz nach Maßgabe des 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden (RdNr. 3 des BMF- Schreibens). Der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter hat gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren, die der Höhe der bei der Gesellschaft passivierten Pensionsverpflichtung entspricht (korrespondierende Bilanzierung, RdNr. 5 des BMF-Schreibens). Bei den nicht begünstigten Gesellschaftern sind keine Ansprüche zu aktivieren. Beispiel 12 Eine OHG gewährt ihrem Gesellschafter A am nach Maßgabe des 6a EStG eine Pensionszusage. Die Verpflichtung hat am einen Teilwert von In der Handelsbilanz der OHG ist eine Pensionsrückstellung zu bilden ( 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Da die Pensionszusage nach Maßgabe des 6a EStG gewährt worden ist, ist die Rückstellung wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ( 5 Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG) auch in der Steuerbilanz zu bilden.

21 Buchung in der Gesellschaftsbilanz: Pensionsaufwand an Pensionsrückstellung Die Pensionszusage ist eine Sondervergütung (= Tätigkeitsvergütung, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG). Nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ist in der Sonderbilanz für den begünstigten Gesellschafter eine Forderung auf künftige Pensionsleistung zu aktivieren. Buchung in der Sonderbuchführung für A: Pensionsforderung an Pensionsertrag Aktiva Sonderbilanz A zum Passiva Pensionsforderung Sonderkapital Soll Sonder-GuV A 05 Haben Gewinn Pensionsertrag Beispiel 13 Fortsetzung zu Beispiel 12: Die OHG schließt bei der X-AG eine Rückdeckungsversicherung ab. Den daraus resultierenden Anspruch verpfändet sie zugunsten des A. Die Prämien des Jahres 05 belaufen sich auf Das von der X-AG zum nachgewiesene Deckungskapital beträgt In der Steuerbilanz der OHG ist der Rückdeckungsanspruch nicht zu aktivieren, da er nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört (RdNr. 19 des BMF-Schreibens). Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen, da die Versicherung ein privates Risiko des Gesellschafters abdeckt, keine Betriebsausgaben dar. Sie sind Entnahmen, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind (RdNr. 19 des BMF-Schreibens).

22 Buchung in der Steuerbilanz: Entnahmen aller Gesellschafter an Bank Was die Handelsbilanz anbelangt, so ist das Verrechnungsgebot des 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu beachten. Danach sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen. Behandlung von Pensionsleistungen: Die Pensionsleistungen sind als Sonderbetriebseinnahmen beim begünstigten Gesellschafter zu erfassen (RdNr. 6 des BMF-Schreibens). Pensionsleistungen an noch beteiligte Gesellschafter: Rechtsgrundlage für die Erfassung als Sonderbetriebseinnahmen ist 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Rdnr. 7 des BMF-Schreibens). Pensionsleistungen an ehemalige Gesellschafter: Rechtsgrundlage für die Erfassung als Sonderbetriebseinnahmen ist 15 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 24 Nr. 2 EStG. Die Pensionsleistungen sind bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen (Rdnr. 8 des BMF-Schreibens). Die aufgrund der Pensionszusage ausgewiesene Forderung bleibt nach 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Ausscheiden des Gesellschafters Sonderbetriebsvermögen dieses Gesellschafters. 8. Doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaften Im Falle von doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften ist 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu beachten. Die Vorschrift bestimmt, dass der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht. Voraussetzung ist das Vorliegen einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette (R 15.8 Abs. 2 EStR).

23 Beispiel 14 Die X-OHG ist Gesellschafterin der A-OHG. A ist Gesellschafter der X-OHG. Aufgrund eines Anstellungsvertrages mit der A-OHG wird er für diese als Geschäftsführer tätig und erhält von ihr monatlich ein Gehalt von zzgl. Umsatzsteuer. A X-OHG B A-OHG Obwohl A Gesellschafter der X-OHG ist, ist er gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Mitunternehmer der A-OHG anzusehen. A ist Mitunternehmer der X-OHG, die X-OHG ist Mitunternehmerin der A-OHG (= Vorliegen einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette). Daraus folgt, dass es sich bei dem Gehalt, das die A-OHG an A zahlt, um eine Sondervergütung handelt, die den steuerlichen Gesamtgewinn der A-OHG nicht mindern darf. Tätigkeitsvergütungen einer OHG an atypisch still Unterbeteiligte eines Gesellschafters gehören gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (H 15.8 Abs. 2 Unterbeteiligung EStH). Hinweis 9. Betriebsvermögen der Personengesellschaft Betriebsvermögen der Personengesellschaft Gesamthandsvermögen (R 4.2 Abs. 2 Satz 1 EStR) Sonderbetriebsvermögen (R 4.2 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR)

24 Beispiel 15 Eine OHG besteht aus den Gesellschaftern A und B. Sie nutzt ein unbebautes Grundstück zu 100% eigenbetrieblich. Variante 1: Das Grundstück gehört der A und B OHG. Das Grundstück ist notwendiges Betriebsvermögen der OHG, da es sich um ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens handelt ( 246 Abs. 1 Satz 1 HGB [Vollständigkeitsgebot], 5 Abs. 1 Satz 1, 1. HS EStG, vgl. R 4.2 Abs. 11 EStR). Bei Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens gibt es kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Merke Beispiel 16 Variante 2 zu Beispiel 15: Das Grundstück gehört dem Gesellschafter A. Das Grundstück ist notwendiges Sonder-BV I des A, da es unmittelbar dem Betrieb der OHG dient (R 4.2 Abs. 12 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 EStR). Beispiel 17 Variante 3 zu Beispiel 15: Das Grundstück gehört dem Gesellschafter A zu 1/2.

25 Das Grundstück ist nur zu 50% notwendiges Sonder-BV I des A, da er auch nur zu 50% Eigentümer des Grundstücks ist ( 39 Abs. 1 AO). Beispiel 18 Variante 4 zu Beispiel 15: Das Grundstück gehört der vermögensverwaltend tätigen A, X, Y-GbR. Zivilrechtlich gehört das Grundstück zwar zum Gesamthandsvermögen der GbR, steuerlich ist es den Gesellschaftern aber anteilig zuzurechnen ( 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Das Grundstück ist daher zu 1/3 notwendiges Sonder-BV I des A. Beispiel 19 Variante 5 zu Beispiel 15: Das Grundstück gehört der gewerblich tätigen Z-KG, an der X, Y, Z und B zu je 1/4 beteiligt sind. Das Grundstück ist in vollem Umfang bei der Z-KG zu erfassen, da im Falle der Vermietung durch eine gewerblich tätige Personengesellschaft (= Mitunternehmerschaft) an eine ganz oder teilweise personenidentische Personengesellschaft (= Schwestergesellschaft) die Bilanzierung bei der vermietenden Personengesellschaft Vorrang hat gegenüber der Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen (BMF vom , Steuererlasse 15/4 1). Vertiefung: (Gesamthänderisches) notwendiges Privatvermögen Ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann nicht Betriebsvermögen sein, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft dient. In diesem Fall liegt notwendiges Privatvermögen vor.

26 Fallgruppen: nicht nur vorübergehende unentgeltliche Nutzung eines zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehörenden Einfamilienhauses durch einen Gesellschafter für eigene Wohnzwecke (H 4.2 Abs. 11 Ausnahme bei privater Nutzung EStH) Bebauung eines zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehörenden Betriebsgrundstücks durch einen oder mehrere Gesellschafter mit Zustimmung der Gesellschaft für private Wohnzwecke des oder der Gesellschafter (H 4.3 Abs. 2 4 Personengesellschaften EStH) Darlehensgewährung einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung (z. B. Gewährung eines zinslosen und ungesicherten Darlehens, wo von einer gesellschaftlichen Veranlassung auszugehen ist, da die Vertragsbedingungen einem Fremdvergleich nicht standhalten; H 4.3 Abs. 2 4 Personengesellschaften EStH). Beispiel 20 Auf einem Grundstück der A, B, C OHG, an der die Gesellschafter A, B und C jeweils zu einem 1/3 beteiligt sind, befindet sich ein Gebäude, das die Gesellschaft bislang zu betrieblichen Zwecken genutzt hat. Mit Zustimmung von B und C verwendet A das Gebäude ab unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken. Das Gebäude wird gemäß 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG linear abgeschrieben (Jahres-AfA = ; Buchwert zum = ). Zum hat es einen Teilwert (= gemeiner Wert) von Die AK des Grund und Bodens betrugen (Teilwert = gemeiner Wert zum von ). Das Gebäude sowie der Grund und Boden sind bis zum notwendiges Betriebsvermögen der OHG (R 4.2 Abs. 11 Satz 1 EStR). Ab stellen die Wirtschaftsgüter notwendiges Privatvermögen der Gesellschaft dar, da sie der privaten Lebensführung des A dienen. Es kommt daher zu einer Entnahme ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Da die Entnahme mit dem Teilwert anzusetzen ist ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), entsteht in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Teilwert und dem Buchwert zum ein s.b. Ertrag.

27 Der Buchwert des Gebäudes zum beträgt (= abzgl x 9 / 12 ), da für die Zeit bis zum die AfA abzuziehen ist. Was das Gebäude anbelangt, so ergibt sich ein s.b. Ertrag von (= abzgl ). Hinsichtlich des Grund und Bodens liegt ein s.b. Ertrag von (= abzgl ) vor. Die Entnahme sowie der Entnahmegewinn von sind A, B und C zu je 1 / 3 zuzurechnen, da das bebaute Grundstück zivilrechtlich weiterhin zum Gesamthandsvermögen gehört. Steuerbilanzbuchhaltung der OHG: Entnahme A Entnahme B Entnahme C an Grund und Boden Gebäude Entnahmegewinn Beispiel 21 Abwandlung zu Beispiel 20: Der Gesellschafter A nutzt das Gebäude ab nur zu 85% zu eigenen Wohnzwecken. Hinsichtlich des Grundstücksteils, welcher der privaten Lebensführung des A dient, liegt eine Entnahme vor ( 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Entnahmegewinn beträgt (= x 85%). Was den verbleibenden Grundstücksteil anbelangt, so hat die OHG gemäß R 4.2 Abs. 11 Satz 3 EStR ein Wahlrecht, da der Grundstücksteil nicht die Grenzen des 8 EStDV überschreitet: Sein Wert beträgt nicht mehr als 20% des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und ist mit (= gemeiner Wert des ganzen Grundstücks von x 15%) nicht größer als Die OHG hat daher die Möglichkeit, den Grundstücksteil weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln oder zum Teilwert zu entnehmen (R 4.2 Abs. 8 Satz 7 EStR).

28 Im Falle der Entnahme ist zu beachten, dass die Aufwendungen für den Grundstücksteil Betriebsausgaben darstellen (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR). Außerdem ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob auch weiterhin die Grenzen des 8 EStDV nicht überschritten sind, da es andernfalls zu einer Einlage kommt (vgl. H 4.2 Abs. 8 Einlage EStH). Beispiel 22 Abwandlung zu Beispiel 20: Die A, B, C OHG vermietet dem Gesellschafter A das Gebäude ab zum ortsüblichen Mietzins von monatlich. Das Gebäude sowie der Grund und Boden sind notwendiges Betriebsvermögen der OHG (R 4.2 Abs. 11 Satz 1 EStR). Der Mietzins gehört daher zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Beispiel 23 Abwandlung zu Beispiel 20: Als Mietzins wird lediglich ein Betrag von vereinbart. Es liegt eine teilentgeltliche Überlassung des Grundstücks vor, da der ortsübliche Mietzins monatlich beträgt. Die teilentgeltliche Überlassung führt zu einer Nutzungsentnahme, da sie wegen ihrer gesellschaftlichen Veranlassung auf außerbetrieblichen Gründen beruht (H 4.7 Teilentgeltliche Überlassung EStH). Mit dem Ansatz der Entnahme wird der für das Grundstück entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung betrifft.

29 Obwohl der Mietzins nicht weniger als 66% der ortsüblichen Miete beträgt, findet 21 Abs. 2 EStG keine analoge Anwendung, da in der Vorschrift eine systemwidrige Sonderregelung zu sehen ist, die somit einer analogen Anwendung generell nicht zugänglich ist (H 21.3 Gewinneinkünfte EStH). Merke 10. Gewinnverteilung Da das EStG keine Bestimmung über die steuerliche Gewinnverteilung enthält, ist für die steuerliche Gewinnverteilung grundsätzlich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Gewinnverteilungsabrede maßgeblich. Nur wenn der vertragliche Gewinnverteilungsschlüssel von außerbetrieblichen Erwägungen beeinflusst ist, ist er steuerlich unbeachtlich (vgl. H 15.8 Abs. 3 Außerbetrieblich veranlasster Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel EStH). Im Unterschied zur Hauptbilanz ist der Gewinn/Verlust aus dem Ergänzungs- und Sonderbereich eines Gesellschafters ausschließlich ihm zuzurechnen. Rückwirkungsverbot: Eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung während eines Wirtschaftsjahres hat keinen Einfluss auf die Zurechnung des bis dahin entstandenen Gewinns oder Verlusts (H 15.8 Abs. 3 Rückwirkende Änderung EStH). Merke Steuerliche Mehrgewinne bei Außenprüfungen: Die Verteilung eines steuerlichen Mehrgewinns bei einer Außenprüfung (z. B. wegen unrichtiger Bilanzansätze oder nicht verbuchter Einnahmen) erfolgt nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel. Dies gilt auch für bereits ausgeschiedene Gesellschafter, was zu einer Änderung des Veräußerungsgewinns gemäß 16 EStG führt (H 15.8 Abs. 3 Mehrgewinne eines ausgeschiedenen Gesellschafters aufgrund späterer Betriebsprüfung EStH). Nicht abziehbare Betriebsausgaben: Dem Abzugsverbot für nicht abziehbare Betriebsausgaben wird dadurch Rechnung getragen, dass der handelsrechtliche Gewinn für steuerliche Zwecke außerhalb der Bilanz erhöht wird. Entnahmen im Rahmen der Gewinnverteilung: Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft mit Zustimmung der Gesellschafter derart entnommen, dass es Eigentum nur eines Gesellschafters wird, wird der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zugerechnet, falls die stillen Reserven dem begünstigten Gesellschafter geschenkt worden sind (H 4.3 Abs. 2 bis 4 Personengesellschaften EStH).

30 Beispiel 24 -Vertiefung An der A-OHG sind Herr A zu 50% die B-GmbH zu 25% und die C-KG zu 25% beteiligt. Gesellschafter der C-KG sind die D-GmbH (Komplementärin, Beteiligung 20%) und Herr E (Kommanditist, Beteiligung 80%). Im Gesellschaftsvertrag der A-OHG ist bestimmt, dass die Gesellschafter im Falle ihres vorzeitigen Ausscheidens nur den Buchwert ihres Kapitalanteils (= Summe aus den Kapitalkonten I und II) erhalten sollen. Aufgabe I: Erläutern Sie, warum in der A-OHG eine Mitunternehmerschaft (MU) zu sehen ist. Aufgabe II: Seit dem vermietet E ein zweigeschossiges Gebäude an die A-OHG für einen Mietzins von monatlich. Das bebaute Grundstück gehört E seit dem Die AK betrugen damals Davon entfielen auf das Gebäude. Bis September 04 vermietete E das zu seinem Privatvermögen gehörende Gebäude an einen Gewerbetreibenden. Das Gebäude hat im 2. Halbjahr 04 einen Teilwert von Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt Die OHG nutzt das Gebäude als Büroräume. Der Bauantrag für das Gebäude wurde 1995 gestellt. In der Zeit von Oktober bis Dezember 04 entstehen E Kosten für das Grundstück (z. B. Grundsteuer). Ebenfalls ab dem vermietet die B-GmbH ein ihr gehörendes, unbebautes Grundstück als Lagerplatz an die OHG. Das Grundstück hat bei der GmbH einen Buchwert von Der Teilwert beläuft sich auf Als Mietzins wird ein Betrag von monatlich vereinbart. Die Kosten für das Grundstück belaufen sich in der Zeit von Oktober bis Dezember 04 auf 750. Lösung zu Aufgabe I: Die A-OHG ist eine Mitunternehmerschaft im Sinne von 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. A, die B-GmbH und die C-KG sind Gesellschafter einer OHG. Es wird unterstellt, dass die A-OHG ein gewerbliches Unternehmen betreibt. A, die B-GmbH und die C-KG tragen Mitunternehmerrisiko (MU-Risiko).

31 Unter MU-Risiko ist die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens zu verstehen. Diese ist vorliegend gegeben, da A, die B-GmbH und die C-KG für die Verbindlichkeiten der OHG unbeschränkt haften ( 128 Satz 1 HGB). Außerdem sind im Falle der Liquidation der OHG A, die B-GmbH und die C-KG an den stillen Reserven beteiligt ( 155 Abs. 1 HGB). Der Umstand, dass bei vorzeitigem Ausscheiden eines Gesellschafters lediglich eine Abfindung in Höhe des Buchwerts des Kapitalanteils bezahlt wird (= Buchwertklausel), steht der Annahme eines MU-Risikos nicht entgegen. Ausreichend ist die Beteiligung an den stillen Reserven im Falle der Liquidation. Schließlich sind A, die B-GmbH und die C-KG auch am Gewinn und Verlust der OHG beteiligt ( 121 HGB). A, die B-GmbH und die C-KG können Mitunternehmerinitiative (MU-Initiative) entfalten. MU-Initiative bedeutet Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen. Davon ist vorliegend auszugehen, da A, die B-GmbH und die C-KG jeweils einzeln geschäftsführungsbefugt sind ( 114 Abs. 1, 115 Abs. 1 HGB). Außerdem haben A, die B-GmbH und die C-KG bei außergewöhnlichen Geschäften ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung ( 116 Abs. 2 i. V. m. 119 Abs. 1 HGB). Das Gleiche gilt im Falle von Grundlagengeschäften. Lösung zu Aufgabe II: E ist gemäß 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Mitunternehmer der A-OHG anzusehen, da eine ununterbrochene MU-Kette besteht: E ist Mitunternehmer der C-KG, die KG ist Mitunternehmerin der A-OHG. Daraus folgt, dass das von E an die A-OHG vermietete bebaute Grundstück notwendiges Sonder- BV I des E bei der A-OHG ist. Der Mietzins stellt eine Sondervergütung dar, die den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG nicht mindern darf (R 15.8 Abs. 2 EStR). Die Kosten für das Grundstück sind ab Oktober 04 Sonderbetriebsausgaben, 4 Abs. 4 EStG. Das bebaute Grundstück wird am in das Sonder-BV des E eingelegt ( 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Da E seit dreieinhalb Jahren Eigentümer des bebauten Grundstücks ist, erfolgt die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert (Gebäude = , Grund und Boden = Abs. 1 Nr. 5 EStG).

32 Der Grund und Boden ist als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens an den nachfolgenden Bilanzstichtagen mit dem Teilwert anzusetzen ( 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG); das Gebäude ist als abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens mit dem Teilwert, vermindert um die AfA anzusetzen ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Bei dem Gebäude handelt es sich um ein Wirtschaftsgebäude im Sinne von 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG (= Zugehörigkeit zum Sonder-BV, keine Nutzung zu Wohnzwecken, Bauantrag nach dem ). Der AfA-Satz beträgt daher 3%. Im Jahre 04 darf die AfA nur zeitanteilig abgezogen werden ( 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage ist 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu beachten: Da der Einlagewert des Gebäudes (= Teilwert von ) höher als die historischen Anschaffungskosten (= ) ist, ist die AfA ab dem Zeitpunkt der Einlage nach dem um die bereits in Anspruch genommene AfA geminderten Einlagewert zu bemessen (vgl. BMF vom , Tz. 3, Steuererlasse 7/8 1). Ermittlung der bereits in Anspruch genommenen AfA - AfA 01 (= x 2% x 9 / 12 ) AfA AfA AfA 04 (= x 2% x 9 / 12 ) Der um die bereits in Anspruch genommene AfA geminderte Einlagewert beläuft sich daher auf (= abzgl ). Im Sonderbereich des E bei der OHG ergibt sich daher eine zeitanteilige AfA für das Jahr 04 von (= x 3% x 3 / 12 ). Das Gebäude hat zum einen Restbuchwert von (= abzgl ) Buchungen im Sonderbereich des E während des Jahres 04: Gebäude Grund und Boden an Einlage AfA an Gebäude Entnahme an Mietertrag Aufwand an Einlage Aktiva Sonderbilanz E zum Passiva Grund und Boden Sonderkapital Gebäude

33 Soll Sonder-GuV E 04 Haben AfA Mietertrag Aufwand Gewinn Gewinnermittlung durch BV-Vergleich im Sonderbereich des E: Sonder-BV Sonder-BV Entnahmen Einlagen Gewinn Was die B-GmbH anbelangt, so ist der Vorrang des Sonder-BV zu beachten. Daraus folgt, dass am das unbebaute Grundstück erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen der GmbH in das Sonder-BV der GmbH überführt wird ( 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. 6 Abs. 5 Satz 2 und 1 EStG). Der Mietzins stellt eine Sondervergütung dar, die den steuerlichen Gesamtgewinn der OHG nicht mindern darf. Die Kosten für das Grundstück sind ab Oktober 04 Sonderbetriebsausgaben ( 4 Abs. 4 EStG). Buchungen im Sonderbereich der B-GmbH während des Jahres 04: Grund und Boden an Einlage Entnahme an Mietertrag Aufwand 750 an Einlage 750 Aktiva Sonderbilanz B-GmbH zum Passiva GruBo Sonderkapital Soll Sonder-GuV B-GmbH 04 Haben Aufwand 750 Mietertrag Gewinn

34 Gewinnermittlung durch BV-Vergleich im Sonderbereich der B-GmbH: Sonder-BV Sonder-BV Entnahmen Einlagen Gewinn Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung: Für den Fall, dass die A-OHG im Jahre 04 einen Gewinn im Gesamthandsbereich von erzielt, sieht die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung wie folgt aus: Gesamt A B-GmbH C-KG E Gesamthandsbereich Sonderbereich A Sonderbereich E Sonderbereich B-GmbH Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist im Unterschied zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kein Wirtschaftsgut ( 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach der Spiegelbildtheorie ist die Beteiligung an der A-OHG in der Steuerbilanz der B- GmbH mit der Summe aller steuerlichen Kapitalkonten, die für die B-GmbH bei der A-OHG geführt werden, auszuweisen Hinweis Buchungen in der steuerlichen Buchführung der B-GmbH: Beteiligung an Grund und Boden Bank an Beteiligung Beteiligung 750 an Bank 750 Beteiligung an Beteiligungsertrag Beteiligung an Beteiligungsertrag

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