2. Zur Anwendung der Ablaufhemmung des 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG für die Verlustfeststellungen nach 2a EStG.

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1 FG München, Urteil v K 2071/11 Titel: (Gesonderte Verlustfeststellung nach 2a EStG für Zwecke des Progressionsvorbehalts - Ablauf der Feststellungsfrist gemäß 2a Abs. 1 Satz 5, 2. Halbsatz i.v.m. 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG - Berücksichtigung von positiven außerordentlichen Einkünften im Rahmen der Berechnung des festzustellenden Verlustes in voller Höhe und nicht mit einem Fünftel entsprechend 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) Normenketten: 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG a Abs 1 S 5 EStG a Abs 1 S 5 EStG b Abs 1 Nr 3 EStG b Abs 1 Nr 3 EStG b Abs 2 S 1 Nr 2 EStG b Abs 2 S 1 Nr 2 EStG d Abs 4 S 6 EStG Abs 25 S 5 EStG EStG Abs 3 EStG d Abs 4 S 6 EStG 1997 Orientierungsätze: 1. Auch auf die nach DBA steuerfreien, unter 2a Abs. 1 EStG fallenden Einkünfte, die nicht bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage, sondern nur gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wege des sog. Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, findet die Regelung des 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Anwendung. 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG schließt für die von dieser Vorschrift erfassten Einkünfte, die durch ein DBA freigestellt werden, auch den sog. negativen Progressionsvorbehalt aus. 2a Abs. 1 EStG regelt den Ausgleich der positiven und negativen unter 2a Abs. 1 EStG fallenden Einkünfte sowohl bei der Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage als auch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG einheitlich. 2. Zur Anwendung der Ablaufhemmung des 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG für die Verlustfeststellungen nach 2a EStG. 3. Außerordentliche Einkünfte sind im Rahmen des 2 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe und nicht lediglich mit einem Fünftel anzusetzen. Ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünfte dazu führt, dass die positiven außerordentlichen Einkünfte nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen, soweit solche zur Verfügung stehen. 4. Erst bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß 32b EStG im Einkommensteuerbescheid sind die gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach einem DBA steuerfreien, außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtige. 5. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 84/13).

2 Schlagworte: Ausland, Ausländische Einkünfte, Außerordentliche Einkünfte, Betriebsstätte, Betriebstätte, Bindung, Einkünfte, Feststellung, Frist, Gewerbebetrieb, Grundlagenbescheid, Progressionsvorbehalt, Tarif, USA, Veräußerungsgewinn, Verjährung, Verlust, Verlustausgleich, Verlustausgleichsbeschränkung Rechtsmittelinstanz: BFH München Urteil vom I R 84/13 Fundstellen: DStRE 2015, 321 BeckRS 2014, EFG 2014, 420 LSK 2014, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird hinsichtlich des Verfahrens betreffend die gesonderte Feststellung nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 zugelassen. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Höhe der gemäß 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.v.m. Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) für Zwecke des Progressionsvorbehalts gesondert festzustellenden negativen, gewerblichen Einkünfte aus dem Staat USA zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und Der Kläger, der mit seiner Ehefrau in den Streitjahren 2000 bis 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde, erzielte neben seinen steuerpflichtigen Einkünften verschiedene, nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Einkünfte aus Drittstaaten gemäß 2a Abs. 1 EStG. Zu den gewerblichen, nach Art. 7 Abs. 1, Art. 23 Abs. 3a DBA USA steuerfreien Einkünften aus dem Staat USA gehörten u.a. die in den Streitjahren positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group, deren Berücksichtigung (Streitjahre 2000 und 2001) bzw. deren Höhe (Streitjahr 2002) im Rahmen der gesonderten Feststellung gemäß 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.v.m. Abs. 1 Satz 5 EStG für Zwecke des Progressionsvorbehalts streitig ist. 3 Die positiven, nach DBA USA steuerfreien Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group stellte das Finanzamt Z mit Feststellungsbescheid für 2000 vom 10. Oktober 2001 in Höhe von DM, geändert durch Feststellungsbescheid für 2000 vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM, mit Feststellungsbescheid für 2001 vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM und mit Feststellungsbescheid für 2002 vom 30. September 2005 in Höhe von , davon laufende Einkünfte in Höhe von und außerordentliche Einkünfte in Höhe von , gesondert und einheitlich fest. 4 Trotz der in den Einkommensteuerklärungen für 2000, 2001 und eingegangen beim Finanzamt am 24. Mai 2002 (2000), am 28. Februar 2003 (2001) und am 20. Februar 2004 (2002) - auf der Anlage AUS erklärten, nach DBA steuerfreien negativen gewerblichen Einkünfte i.s.d. 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

3 stellte das Finanzamt zunächst die steuerfreien, aus Drittstaaten bezogenen negativen gewerblichen Einkünfte des Klägers für Zwecke des Progressionsvorbehalts nicht gemäß 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zum Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums gesondert fest. Das Finanzamt erließ am 16. August 2002 den Einkommensteuerbescheid 2000, am 7. April 2003 den Einkommensteuerbescheid 2001 und am 11. August 2004 den Einkommensteuerbescheid 2002, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). 5 Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 1. Juni 2005 die Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß 164 Abs. 2 AO aus nicht streitgegenständlichen Gründen. Wegen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 hinsichtlich der Einkommensteuer einschließlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum Schluss des Veranlagungszeitraums wurde zunächst nicht über die Anträge entschieden. Der Betriebsprüfer stellte mit Bericht vom 12. Januar 2006 u.a. fest, dass beim Kläger im Streitjahr 2002 steuerfreie ausländische Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts in Höhe anzusetzen seien, da den nach DBA USA positiven, steuerfreien Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von verrechenbare Verluste aus gleichgelagerten Einkünften nur in Höhe von gegenüberständen. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers weitgehend und erließ am 10. Oktober 2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für 2000 bis 2003, in denen es den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils aufhob und den Änderungsanträgen des Klägers vom 1. Juni 2005 teilweise entsprach. Hinsichtlich der für Zwecke des Progressionsvorbehalts anzusetzenden positiven, nach DBA steuerfreien Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von wollte das Finanzamt für das Streitjahr 2002 von den Feststellungen des Betriebsprüfers abweichen, da in den nach DBA USA steuerfreien Einkünften des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von außerordentliche Einkünfte in Höhe von enthalten waren. Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 10. Oktober 2007 legte der Kläger Einspruch ein. Die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2002 nahm der Kläger im Jahre 2011 zurück. Gegen die Teileinspruchsentscheidung des Finanzamts über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht München, die die Parteien im Jahre 2013 in der Hauptsache für erledigt erklärten. 6 Mit undatierten (laut Entwurf sollten die Bescheide mit Datum 4. März 2008 versehen werden) Bescheiden über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 stellte das Finanzamt erstmals die streitgegenständlichen gewerblichen negativen Einkünfte des Klägers aus dem Staat USA zum 31. Dezember 2000 in Höhe von DM, zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 0 DM und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 0 gesondert fest. Dabei berücksichtigte das Finanzamt die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group im Streitjahr 2000 laut Feststellungsbescheid für 2000 vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM, im Streitjahr 2001 laut Feststellungsbescheid für 2001 vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM und im Streitjahr 2002 laut Feststellungsbescheid für 2002 vom 30. September 2005 in Höhe von Gegen diese undatierten Feststellungsbescheide nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 legte der Kläger mit Schreiben vom 14. März 2008 Einspruch ein. Der Kläger machte u.a. geltend, dass in den Streitjahren die positiven Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group nicht mehr erfasst werden dürften, da die Frist für die Auswertung der Grundlagenbescheide, nämlich der Feststellungsbescheide des Finanzamts Z für 2000 und 2001, jeweils vom 23. Dezember 2003, und für 2002 vom 30. September 2005 gemäß 171 Abs. 10 AO bereits abgelaufen sei. Abgesehen davon dürfe im Bescheid über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 der Betrag der positiven außerordentlichen Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group nicht in voller Höhe ( ), sondern entsprechend der Regelung in 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur mit einem Fünftel angesetzt werden, da es sich um außerordentliche Einkünfte handele.

4 8 Das Finanzamt half den Einsprüchen des Klägers mit Änderungsbescheiden vom 20. Mai 2008 nur in geringem Umfang ab. Das Finanzamt stellte mit Feststellungsbescheid nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2000 negative, gewerbliche Einkünfte aus dem Staat USA in Höhe von DM fest, wobei es positive Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group nur noch in Höhe von DM berücksichtigte und die am noch nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte aus den Jahren 1992 bis 1999 auf DM erhöhte. Mit Feststellungsbescheid nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2001 stellte das Finanzamt negative, gewerbliche Einkünfte aus dem Staat USA in Höhe von DM und mit Feststellungsbescheid nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 negative, gewerbliche Einkünfte aus dem Staat USA in Höhe von 0 fest. In den Feststellungsbescheiden nach 2a Abs. 1 EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 berücksichtigte das Finanzamt die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in unveränderter Höhe. Für die Vorjahre 1998 und 1999 erließ das Finanzamt am 20. Mai 2008 erstmalig Feststellungsbescheide gemäß 2a EStG. 9 Mit Einspruchsentscheidungen vom 10. Juni 2011 wies das Finanzamt die Einsprüche des Klägers gegen die Bescheide über die Feststellungen nach 2a EStG für die Streitjahre als unbegründet zurück. Das Finanzamt vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, dass die Feststellungsfrist für die gemäß 2a EStG festzustellenden Verluste zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 noch nicht abgelaufen sei, so dass auch nach Ablauf der Zwei-Jahresfrist gemäß 171 Abs. 10 AO die im Grundlagenbescheid festgestellten positiven Beteiligungseinkünfte des Klägers an der X Group in den Folgebescheiden, den Feststellungsbescheiden nach 2a EStG, noch berücksichtigt werden könnten. Darüber hinaus führte das Finanzamt bezüglich der Berücksichtigung der begünstigten außerordentlichen positiven Einkünfte im Feststellungsbescheid nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 aus, dass die Berechnung der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Anlehnung an die Regelungen und die Rechtsprechung zu 34 EStG erfolgt sei. 10 Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage und macht geltend, in den Feststellungsbescheiden nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 hätten die positiven Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von DM (2000) bzw DM (2001) nicht erfasst werden dürfen, weil zum Zeitpunkt des Erlasses der erstmaligen Feststellungsbescheide im Jahre 2008 die Feststellungsfrist für diese Einkünfte bereits abgelaufen gewesen sei. Die steuerfreien Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group seien für den Kläger für das Streitjahr 2000 bereits mit Feststellungsbescheid vom 10. Oktober 2001, geändert durch Bescheid vom 23. Dezember 2003, und für das Streitjahr 2001 mit Feststellungsbescheid vom 23. Dezember 2003 einheitlich und gesondert festgestellt worden. Da die Verlustfeststellungsbescheide nach 2a EStG für die Streitjahre erst im Jahre 2008 erlassen worden seien, hätten die positiven Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group nicht mehr übernommen werden dürfen. Insoweit sei die Zweijahresfrist des 171 Abs. 10 AO abgelaufen. Hinsichtlich des Bescheids über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 macht der Kläger geltend, dass die positiven außerordentlichen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von bei der Saldierung der negativen Einkünften mit den positiven Einkünften aus dem Jahre 2002 nur mit einem Fünftel zu berücksichtigen seien, da dies der Vorschrift des 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG entspreche. Zweck der Fünftelregelung sei es, die Progressionswirkung durch Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte mit einem ermäßigten Steuersatz abzumildern. Die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group beliefen sich daher im Streitjahr 2002 nur auf (positive laufende Einkünfte in Höhe von sowie 1/5 der positiven außerordentlichen Einkünfte in Höhe von ). 11 Der Kläger beantragt,

5 die Bescheide über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 vom 20. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. Juni 2011 dahingehend zu ändern, dass die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 nicht und zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002 nur mit einem Betrag in Höhe von berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen. 12 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. 13 Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidungen vom 10. Juni Entscheidungsgründe 14 Die Klage ist unbegründet. 15 Das Finanzamt hat zu Recht die positiven, nach DBA steuerfreien Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in den Bescheiden über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 angesetzt und die positiven, außerordentlichen Einkünfte aus dieser Beteiligung im Streitjahr 2002 im Rahmen der Berechnung der festzustellenden Verluste gemäß 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von berücksichtigt Nach 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Sie dürfen auch nicht gemäß 10d EStG abgezogen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt ( 2a Abs. 1 Satz 3 EStG), soweit sie nicht in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden konnten ( 2a Abs. 1 Satz 4 EStG). Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gemäß 2a Abs. 1 Satz 5 EStG gesondert festzustellen; 10d Abs. 4 EStG gilt sinngemäß. 17 Diese Regelung findet auch Anwendung auf die nach DBA steuerfreien, unter 2a Abs. 1 EStG fallenden Einkünfte, die nicht bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage, sondern nur gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wege des sog. Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; vom I R 13/02, BFH/NV 2007, 410; vom I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494). Denn 2a Abs. 1 EStG begründet ein Verlustausgleichsverbot, das gesetzessystematisch auch zum Ausschluss der von der Vorschrift erfassten, aus Drittstaaten stammenden Einkünfte bei der Berechnung des Steuersatz-Einkommens i.s. des 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG führt. Aus diesem Grund schließt 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die von dieser Vorschriften erfassten Einkünfte, die durch ein DBA freigestellt werden, auch den sog. negativen Progressionsvorbehalt aus (BFH-Urteile vom I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; vom I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494). 18

6 2. In den Bescheiden über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 vom März 2008 (diese Feststellungsbescheide sollten laut Aktenvermerk mit Datum 4. März 2008 versehen werden; bereits mit Schreiben vom 14. März 2008 legte der Kläger Einspruch gegen diese Bescheide ein) waren die nach DBA steuerfreien negativen gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Staat USA nicht ohne die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group gesondert festzustellen. Denn die Feststellungsbescheide gemäß 2a EStG für 2000 und 2001 waren vor Ablauf der Feststellungsfrist gemäß 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 5, 2. Halbsatz i.v.m. 10d Abs. 4 Satz 6 EStG wirksam bekannt gegeben worden. Auf die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 10 AO kommt es insoweit nicht an Gemäß 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Nach 169 Abs. 1 Satz 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfristen abgelaufen sind. Die Feststellungsfrist beträgt bei der gesonderten Feststellung nach 2a Abs. 1 Satz 5 EStG vier Jahre ( 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, 181 Abs. 1 Satz 1 AO) Im Streitfall bestimmt sich ihr Beginn nach 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, 181 Abs. 1 Satz 1 AO. 21 Gemäß 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach 170 Abs. 1 AO später beginnt. Steuererklärung i.s. des 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung ( 181 Abs. 1 Satz 2 AO). Für die gesonderte Feststellung nach 2a Abs. 1 Satz 5 EStG besteht gemäß 181 Abs. 2 Satz 1 AO eine Erklärungspflicht. Danach hat eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben, wem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Unerheblich ist, dass die gesonderte Feststellung nach 2a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht in 181 Abs. 2 Satz 2 AO erwähnt wird, da 181 Abs. 2 Satz 2 AO keine abschließende Konkretisierung der Erklärungspflicht enthält (vgl. BFH-Urteil vom IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816 für den Verlustfeststellungsbescheid nach 10d EStG). 22 Der Kläger erklärte in der Anlage AUS und dem beigefügten Beiblatt zu den Einkommen-steuererklärungen für die Streitjahre jeweils auch die nach DBA steuerfreien negativen und positiven gewerblichen Einkünfte aus dem Staat USA, u.a. auch die positiven Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group. Gemäß 181 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann damit - da es einen eigenen amtlich vorgeschriebenen Vordruck hinsichtlich der gesonderten Feststellung nach 2a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht gibt - für die Feststellung nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2000 die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2002 (Eingang der Steuererklärung 2000 am 24. Mai 2002) und für die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2001 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 (Eingang der Steuererklärung 2001 am 28. Februar 2003) Die vierjährige, reguläre Feststellungsfrist des 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.v.m. 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO hätte demnach für die Feststellungen nach 2a EStG für 2000 mit Ablauf des 31. Dezember 2006 und für die Feststellungen nach 2a EStG für 2001 mit Ablauf des 31. Dezember 2007 (für die Feststellungen nach 2a EStG für 2002 mit Ablauf des 31. Dezember 2008) geendet. Tatsächlich war die reguläre Feststellungsfrist von vier Jahren für die Feststellungen nach 2a EStG für die Streitjahre 2000 und 2001 zu Beginn des Jahres 2008 aber noch nicht abgelaufen, da zuvor eine Ablaufhemmung bezüglich der Feststellungsfristen eingetreten war. 24

7 2.2. Für die Verlustfeststellungen nach 2a EStG für die Jahre 2000 und 2001 ist die besondere Ablaufhemmung des 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom IX R 30/12, BFH/NV 2013, 808) Gemäß 2a Abs. 1 Satz 5, 2. Halbsatz i.v.m. mit 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG endet die Feststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. 10d Abs. 4 Satz 6 EStG gilt gemäß 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.f. des Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (Bundesgesetzblatt I S. 2878) für alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen. Da das JStG 2007 bereits am 19. Dezember 2006 in Kraft getreten ist und die regulären Feststellungsfristen für die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 (31. Dezember 2006) und 2001 (31. Dezember 2007) am 19. Dezember 2006 noch nicht abgelaufen waren, ist 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG in den Streitjahren 2000 und 2001 anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom IX R 30/12, BFH/NV 2013, 808 zur Anwendung des 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz i.v.m. 23 Abs. 3 Satz 9, 2. Halbsatz EStG) Die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer 2000 ist gemäß 171 Abs. 3 AO wegen des Antrags des Klägers auf Änderung vom 1. Juni 2005 gemäß 164 Abs. 2 AO des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheids 2000 gehemmt. Denn gemäß 171 Abs. 3 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist, so dass gemäß 164 Abs. 4 Satz 1 AO solange auch der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen bleibt (Heuermann in Tipke/Kruse AO/FGO 164 AO Rz. 42). Gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2000 vom 10. Oktober 2007, durch den über den Antrag des Klägers entschieden wurde, erhob der Kläger Einspruch. Die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 3 AO endete deshalb erst durch die Rücknahme des Einspruchs mit Schreiben vom 25. August Die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer 2001 lief gemäß 171 Abs. 4 AO aufgrund der Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Kläger legte gegen den aufgrund der Außenprüfung erlassenen Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 10. Oktober 2007 zunächst Einspruch ein, gegen die Teil-Einspruchsentscheidung vom 2. März 2011 erhob er schließlich Klage beim Finanzgericht München, die sich erst im Jahre 2013 durch übereinstimmende Hauptsacheerledigungserklärungen erledigte. 28 Da somit zum Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide gemäß 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 im März 2008 die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001, jeweils vom 10. Oktober 2007, noch nicht erledigt waren, war die Feststellungsfrist für die gemäß 2a Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. Abs. 1 Satz 5 EStG festzustellenden negative Einkünfte noch nicht abgelaufen. Der Erlass der Bescheide über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 war somit im März 2008 noch möglich Aber auch wenn man, insbesondere hinsichtlich des Streitjahres 2000 wegen der beschränkten Ablaufhemmung in 171 Abs. 3 AO ( insoweit ), davon ausgeht, dass eine Ablaufhemmung nach 171 AO nicht eingetreten ist und auch 181 Abs. 5 AO den Erlass von Feststellungsbescheiden mit eingeschränktem Regelungsgehalt trotz Ablauf der Feststellungsfrist nicht zulässt, könnte der Kläger mit seinem Begehren der Feststellung höherer Verluste nach 2a EStG nicht durchdringen. Denn in diesem Fall hätten für 2000 und 2001 überhaupt keine Verluste nach 2a EStG mehr festgestellt werden dürfen, so dass die angegriffenen Feststellungsbescheide rechtswidrig wären. Eine Aufhebung der in diesem Fall den

8 Kläger rechtswidrig begünstigenden Bescheide wäre im finanzgerichtlichen Verfahren aufgrund des bestehenden Verböserungsverbots ausgeschlossen Die erstmaligen Bescheide über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 vom März 2008 sind weder unwirksam noch rechtswidrig, obwohl sie ohne Datum ergangen sind. Die Angabe eines Datums im Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid ist nicht vorgeschrieben (vgl. BFH-Urteile vom III R 216/81, BFH/NV 1987, 12; vom V R 19/85, BFH/NV 1992, 783; Spanner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO 119 AO Rz. 14; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO 119 AO Tz. 11), so dass ein Steuerbescheid kein Datum enthalten muss Den angegriffenen Feststellungsbescheiden nach 2a EStG steht nicht die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 10 Satz 1 AO, die gemäß 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch für Feststellungsbescheide gilt, entgegen. 32 Zwar hat das Finanzamt Z die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group für 2000 bereits mit Feststellungsbescheid vom 10. Oktober 2001 in Höhe von DM, geändert durch Feststellungsbescheid für 2000 vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM und für 2001 mit Feststellungsbescheid vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM einheitlich und gesondert festgestellt, so dass bis zum erstmaligen Erlass der Feststellungsbescheide gemäß 2a EStG für die Streitjahre 2000 und 2001 im März 2008 mehr als zwei Jahre vergangen waren. Die Ablaufhemmung gemäß 171 Abs. 10 Satz 1 AO kann die Feststellungsfrist aber nur verlängern, nicht aber verkürzen (BFH- Beschluss vom II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO 171 AO Rz. 195; Paetsch in Beermann/Gosch AO 171 AO Rz. 3; Frotscher in Schwarz AO 171 AO Rz. 78). Ist ein Grundlagenbescheid ergangen, so räumt 171 Abs. 10 AO dem Finanzamt eine Frist von zwei Jahren ein, um den Grundlagenbescheid im Folgebescheid auszuwerten. Die Zwei-Jahres- Frist wirkt sich allerdings nicht aus, wenn die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid bei Ergehen des Grundlagenbescheids noch länger als zwei Jahre läuft. In diesem Fall verbleibt dem Finanzamt für die Auswertung des Grundlagenbescheids ein entsprechend längerer Zeitraum (vgl. AEAO zu 171 AO Nr. 6.5 Beispiel 2). 171 Abs. 10 AO regelt nicht die Dauer der Feststellungsfrist, sondern schiebt bei Vorliegen einschlägiger Sachverhalte lediglich deren Eintritt über den andernfalls eingetretenen Ablauf der Feststellungsfrist hinaus (vgl. BFH-Beschluss vom VIII B 20/07, BFH/NV 2008, 25). Da im Streitfall die Frist für die Verlustfeststellungen nach 2a EStG gemäß 2a Abs. 1 Satz 5, 2. Halbsatz i.v.m. 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG im März 2008 aufgrund der laufenden Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 noch nicht abgelaufen war (siehe oben), waren alle Einkünfte des Klägers, die unter 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, insbesondere auch die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group, zu berücksichtigen Das Finanzamt hat im Bescheid über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2000 vom März 2008 zunächst zu Recht die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group laut Feststellungsbescheid vom 23. Dezember 2003 in Höhe von DM angesetzt. Dass das Finanzamt im Änderungsbescheid nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2000 vom 20. Mai 2008 die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group lediglich in Höhe DM berücksichtigt hat, muss vorliegend unberücksichtigt bleiben, da ein höherer Ansatz der Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht möglich ist Im Streitfall hat das Finanzamt im Bescheid über die Feststellungen nach 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2002, mit dem es einen am 31. Dezember 2002 verbleibenden Verlust in Höhe von 0 feststellte, die positiven Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group zu Recht in Höhe von

9 berücksichtigt. Die außerordentlichen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von waren in voller Höhe und nicht lediglich mit einem Fünftel zu berücksichtigen. 35 Gemäß 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat auszugleichen. Zu den positiven Einkünften der jeweils selben Art gehören auch außerordentliche Einkünfte, z.b. Veräußerungsgewinne (Wagner in Blümich EStG, 2a EStG Rz. 91). Im Streitfall hat das Finanzamt Z die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group für das Jahr 2002 einheitlich und gesondert in Höhe von , davon laufende und außerordentliche Einkünfte, festgestellt. Insoweit war das Finanzamt gemäß 182 Abs. 1 Satz 1 AO an die Höhe der Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group gebunden. 36 Offen bleiben kann, ob das Finanzamt hinsichtlich der Höhe des Ansatzes der Einkünfte aus der Beteiligung an der X Group im Rahmen der Verlustfeststellung nach 2a EStG nicht bereits aufgrund der gesonderten Feststellung der Einkünfte der X Group durch das Finanzamt Z gebunden war. Denn auch wenn sich eine solche Bindung aus den Gewinnfeststellungsbescheiden für die Verlustfeststellung nach 2a EStG nicht ergeben sollte, so sind die Folgen aus der Qualifizierung von Einkünfte als außerordentliche Einkünfte i.s.d. 34 EStG ebenfalls nicht im Rahmen der Verlustfeststellung nach 2a EStG, sondern vorliegend erst im Rahmen der Einkommensteuerberechnung im Einkommensteuerbescheid für 2002 zu berücksichtigen. 37 Die festgestellten außerordentliche Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in Höhe von waren im Rahmen der Verlustfeststellung nach 2a EStG bei der Saldierung der negativen Einkünfte mit den positiven Einkünfte der jeweils selben Art und aus demselben Staat in voller Höhe und nicht lediglich mit einem Fünftel anzusetzen. Zwar stellen die nach 34 EStG begünstigten (außerordentlichen) Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der jeweiligen Einkunftsart eine besondere Abteilung dar (BFH-Urteil vom XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588). Dennoch sind außerordentliche Einkünfte im Rahmen des 2 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte in voller Höhe und nicht lediglich mit einem Fünftel anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547). Lediglich beim sachlichen Umfang der außerordentlichen Einkünfte, die tarifbegünstigt zu versteuern sind, sind Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen (Grundsatz der Meistbegünstigung). Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen (BFH-Urteil vom X R 61/08, BFHE 230, 161, BStBl II 2010, 1011). Ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünfte dazu führt, dass die positiven außerordentlichen Einkünfte nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist deshalb vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen, soweit solche zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Der Grundsatz der Meistbegünstigung führt deshalb dazu, dem Steuerpflichtigen soweit wie möglich die ihm gesetzlich zustehende Tarifermäßigung für seine in vollem Umfang der Besteuerung unterliegenden außerordentlichen Einkünfte zu erhalten (vgl. BFH-Urteil vom X R 61/08, BFHE 230, 161, BStBl II 2010, 1011). 38 Auch hat der BFH für die Verlustausgleichsbeschränkungen gemäß 15 Abs. 4 EStG und 15a Abs. 4 EStG entschieden, dass laufende Verluste zunächst mit laufenden Gewinnen und danach auch mit einem Veräußerungsgewinn, also außerordentlichen Einkünfte, zu verrechnen sind, wobei der BFH den Veräußerungsgewinn in voller Höhe und nicht in Anlehnung an 34 EStG lediglich mit einem Fünftel angesetzt hat (BFH-Urteil vom IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Ebenso ist im

10 Rahmen des 2a Abs. 1 EStG zu verfahren, der eine besondere Verlustausgleichsbeschränkung wie 15 Abs. 4 EStG bzw. 15a EStG darstellt (BFH-Urteil vom XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547). Deshalb sind auch bei der Ermittlung der negativen Einkünfte gemäß 2a Abs. 1 EStG, unabhängig davon, dass dies vorliegend im Hinblick auf den Progressionsvorbehalt nach 32b Abs. 1 Nr.3 EStG erfolgt, die außerordentlichen Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der X Group in voller Höhe anzusetzen. 39 Danach sind im Streitfall die gewerblichen, nach DBA USA steuerfreien gewerblichen Verluste aus den Vorjahren (./ ) und aus dem laufenden Streitjahr 2002 (./ ) zunächst mit den laufenden positiven Einkünften ( ) und erst danach mit den positiven außerordentlichen Einkünften ( ) des Streitjahres 2002 zu saldieren. Da der sich hieraus ergebende Saldo positiv ist, gemäß 2a Abs. 1 Satz 5 EStG nur negative Einkünfte gesondert festzustellen sind, hat das Finanzamt die verbleibenden negativen Einkünfte des Klägers zum 31. Dezember 2002 zutreffend mit 0 festgestellt. 40 Erst bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß 32b EStG im Einkommen-steuerbescheid sind die gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nach einem DBA steuerfreien, außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen (vgl. Einkommensteuerbescheid 2002 vom 30. September 2009). Etwas anderes gilt auch nicht deshalb, weil 2a Abs. 1 EStG bei nach DBA steuerfreien Einkünften aus Drittstaaten lediglich für Zwecke des Progressionsvorbehalts angewandt wird. Denn 2a Abs. 1 EStG regelt den Ausgleich der positiven und negativen unter 2a Abs. 1 EStG fallenden Einkünfte sowohl bei der Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage als auch bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gemäß 32b Abs. 1 Nr. 3 i.v.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG einheitlich (vgl. BFH-Urteil vom I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 2002 gemäß 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

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