Unternehmensteuerrecht SS Univ.-Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht

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1 Unternehmensteuerrecht SS 2017 Univ.-Prof. Dr. iur. Roman Seer Lehrstuhl für Steuerrecht Kompetenzzentrum Masterstudiengang 1

2 Steuersubjekte Einkommensteuer Körperschaftsteuer Steuersubjekt: Natürliche Person ( 1 I EStG) als Einzelunternehmer/ Mitunternehmer einer Personengesellschaft Personengesellschaften sind weder Subjekt der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer! vielmehr transparente Betrachtung Der Gewinn der Personengesellschaft wird anteilig auf die Mitunternehmer verteilt ( 15 I Nr. 2 Satz 1 EStG) Steuersubjekt: Juristische Personen und gleichgestellte Vermögensmassen i.s.v. 1 KStG und zwar auch, soweit die Körperschaft Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist 2

3 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Juristische Personen des Zivilrechts Gesamthandsgemeinschaften Stiftung ( 80 ff. BGB) Vereine Erbengemeinschaft Gütergemeinschaft Idealverein ( 21 ff. BGB) Kapitalgesellschaften Personengesellschaften AG GmbH eg GbR PartG OHG KG 3

4 Insbesondere: GmbH & Co. KG X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B

5 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Personengesellschaften Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften Transparenzprinzip Trennungsprinzip Gewinn unterliegt der ESt beim Gesellschafter (Zurechnung) Gewinn unterliegt der KSt der KapGes u. bei Ausschüttung der ESt des Gesellschafters Gesellschafter (selbst der Kommanditist) wird als Mitunternehmer qualifiziert ( 15 I 1 Nr. 2 EStG) Gesellschafter (auch ein beherrschender) wird als Kapitalgeber qualifiziert ( 20 I Nr. 1 EStG)

6 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100; eine Ausschüttung an den Ges ter B (= natürliche Person) wird nicht beschlossen GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 0,00 Einkünfte isv 20 I Nr.1 EStG 0,00 ESt 0,00 Nach Steuern 0,00

7 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die A-GmbH erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Die Ges terversammlung beschließt eine Ausschüttung von 70 an den Alleinges ter A und zahlt diese aus. GmbH Gewinn 100,00 KSt -15,00 GewSt -15,00 Gewinn nach Steuern 70,00 Ges ter Ausschüttung 70,00 Einkünfte isv 20 I Nr.1 EStG 70,00 ESt (25 %) - 17,50 Nach Steuern 52,50 Bsp. unter Zugrundelegung der Abgeltungsteuer ( 32d I EStG) Alternativ: Option zur Regelbesteuerung mit dem individuellen ESt-Satz des Ges ters ( 32d II Nr. 3 lit. a) EStG)

8 Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung Die BC-OHG erwirtschaftet einen Gewinn ihv 100. Ges ter sind B und C zu je 50 %. Sowohl B als auch C sind im Höchststeuersatz. Gewinn 100,00 GewSt - 15,00 OHG Ges ter B Ges ter C Verteilung des Gesamthandsgewinns auf die Gesellschafter 50,00 50,00 ESt mit dem individuellen Steuersatz (hier: 45 %) - 22,50-22,50 Anrechnung GewSt + 6,65 + 6,65 Nach Steuern 34,15 34,15 35 EStG Für die Besteuerung der Ges ter B und C ist es grundsätzlich irrelevant, ob sie den Gewinn bei der OHG entnehmen bzw. ob sie ihn entnehmen dürfen Transparenzprinzip = unmittelbare Zurechnung bei den Ges tern

9 Unternehmensträgerschaft BFH v GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 Unternehmer des Betriebs u. Träger des Unternehmens = Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Kriterien: Mitunternehmerinitiative u. -risiko Spätestens seit BGHZ 146, 341: Rechtsfähigkeit der Außen-GbR Unternehmensträger = Gesamthand als rechtsfähige Gruppe, nicht der einzelne PersGes ter

10 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (I) (Tipke/Lang, 10 B) 1. Gesellschaft i.s.d. 15 I Nr. 2 EStG a) Personengesellschaften = Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), GbR, reine Innengesellschaften (z.b. stille Gesellschaft) b) wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse (z.b. Erbengemeinschaften, Bruchteilsgemeinschaften) 10

11 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (II) (Tipke/Lang, 10 B) 2. Gewerbliches Unternehmen a) grundsätzlich muss Tätigkeit der Gesellschaft alle Tatbestandsmerkmale des 15 II EStG erfüllen b) Sonderfall 15 III Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Gesellschaft) c) Umfang der gewerblichen Einkünfte: gesamte Tätigkeit, wenn zumindest teilweise gewerblich ( 15 III Nr. 1 EStG, sog. Abfärbung); gilt nur für PersGes en, nicht für Gemeinschaften 11

12 Gewerbliche Mitunternehmerschaft - Voraussetzungen (III) (Tipke/Lang, 10 B) 3. Gesellschafter sind Mitunternehmer a) tragen Mitunternehmer-Risiko b) entfalten Mitunternehmer-Initiative c) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden d) Voraussetzungen auch bei Gesellschaftern von OHG oder KG erforderlich 12

13 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (I) (Tipke/Lang, 10 B) Zurechnungskriterien Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Bedingte Kompensation Beachte: Gesamtbild entscheidend (Typusbegriff); vgl. z.b. BFH, BStBl. II 2006, 595 ff.; 2013, 79 ff.; 2016, 383 ff. 13

14 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (II) (Tipke/Lang, 10 B) Mitunternehmerinitiative Einfluss auf Unternehmensentscheidungen: Geschäftsführungs- und Vertretungsrechte Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 14

15 Zurechnungsfunktion des Mitunternehmerbegriffs (III) (Tipke/Lang, 10 B) Mitunternehmerrisiko Risikomerkmale: Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschl. eines Firmenwerts Mindestmaß: Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB 15

16 Familienpersonengesellschaft V-GmbH Komplementär Z-GmbH & Co. KG 100 % Kommanditisten V S S ist von seinem Vater V mit 10 % an der Z-GmbH & Co. KG (Tätigkeit = Maschinenbau) beteiligt worden (Schenkung). Die Hafteinlage beträgt 10 T. Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass S mit Dreiviertelmehrheit jederzeit aus der Gesellschaft herausgekündigt werden kann. Für jeden Fall des Ausscheidens ist eine Buchwertabfindungsklausel vorgesehen. Anmerkung: Unterstellen Sie, dass der Gesellschaftsvertrag wirksam ist! 16

17 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des V I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (+), da 1. KG = Gesellschaft 2. auf der Ebene der Gesellschaft eine Tätigkeit ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen von 15 II EStG erfüllen 3. V als Mitunternehmer anzusehen ist (es gelten uneingeschränkt die 161 ff. HGB) u. zudem (mit V) mindestens zwei Mitunternehmer vorhanden sind, nämlich neben V die V-GmbH (Komplementär) 17

18 Familienpersonengesellschaft A. Einkünfte des S I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Einkünftequalifikation a. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gemäß 15 I Nr. 2 EStG? (-), da S (wohl) nicht als Mitunternehmer angesehen werden kann. Mitunternehmerrisiko bleibt hinter den 161 ff. HGB zurück, weil S abweichend vom Regelfall nicht an den stillen Reserven beteiligt wird. Mitunternehmerinitiative wer jederzeit Angst haben muss, von dem Mehrheitsgesellschafters herausgekündigt zu werden, kann sich in der Gesellschaft (selbst als Minderheitsgesellschafter) nicht frei entfalten. b. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 I Nr. 4 o. 7 EStG)? (+) S wird letztlich wie ein Kapitalanleger behandelt 18

19 Besteuerung der Mitunternehmerschaft (Tipke/Lang, 10 B) Früher: Bilanzbündeltheorie Heutige Auffassung: Grundsatz der Einheitstheorie Gesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber zumindest partielles Steuerrechtssubjekt. 1) Gesellschaft ist Einkünftequalifizierungssubjekt Tätigkeit der Gesellschaft erfüllt den Einkünftetatbestand. Einkunftsart ist daher prinzipiell aufgrund dieser Tätigkeit zu bestimmen. 2) Gesellschaft ist Gewinnerzielungssubjekt Es ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Gesellschaft ihre Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht (als Merkmal steuerbarer Einkünfte) betreibt. 3) Gesellschaft ist Gewinnermittlungssubjekt Grundlage der Ermittlung des Gewinnanteils als erste Komponente der Mitunternehmer-Einkünfte ist die Handelsbilanz der Gesellschaft; aus dieser ist unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsprinzips ( 5 I EStG) die Steuerbilanz der Gesellschaft zu entwickeln. 19

20 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, 10 B) 1. Stufe = Ebene der Gesellschaft Personengesellschaft ist zwar nicht Steuersubjekt, aber immerhin Gewinnerzielungssubjekt Betätigung der Gesellschaft verwirklicht den Einkünftetatbestand 20

21 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, 10 B) Rechtsfolgen Gegenstand der Gewinnermittlung ist auf der ersten Stufe der Anteil an dem durch die Gesamthand erzielten Gewinn (Gewinnanteil i.s.d. 15 I Nr. 2 S. 1, 1. Hs. EStG) Es ist zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen, ob die Merkmale steuerbarer Einkünfte erfüllt sind und welche Einkunftsart vorliegt (BFH GrS BStBl. II 1984, 751 ff.; 1991, 691 ff.) 21

22 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, 10 B) 2. Stufe = Ebene der Gesellschafter Steuersubjekt ist letztlich der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft Mitunternehmer kann auch außerhalb der Gesamthand mit seiner Mitunternehmerschaft zusammenhängende Einkünfte erwirtschaften (z.b. Sondervergütungen nach 15 I Nr. 2 S. 1, 2. Hs. EStG) 22

23 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern (Tipke/Lang, 10 B) Rechtsfolgen Die außerhalb der gesamthänderischen Bindung erzielten Einkünfte werden hinzugerechnet (s. 15 I Nr. 2 S. 1 EStG für Sondervergütungen; ebenso das sog. Sonderbetriebsvermögen) Die personenbezogene Einkünftequalifikation hat endgültig erst auf der Ebene der Gesellschafter zu erfolgen (BFH GrS BStBl. II 1995, 617 ff.) 23

24 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Auf der Ebene der Gesamthand: In vollem Umfang gewerbliche Einkünfte ( 15 I Nr. 2, II EStG) 24

25 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Nur teilweise, daneben auch nichtgewerblich (freiberuflich, L+F, Vermögensverwaltung) Personengesellschaft 15 III Nr. 1 EStG einschlägig! Keine getrennte Beurteilung, insgesamt gewerbliche Einkünfte (Abfärbewirkung) maßgeblich ist die Tätigkeit (BFH BStBl. II 2005, 376 u. 383; 2014, 972), die in gesamthänderischer Verbundenheit ausgeübt wird (BFH BStBl. II 2007, 378; 2016, 381) Rechtsfolgen 25

26 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Rechtsfolgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des 15 III Nr. 1 EStG Folgen (u.a.): GewSt auch für Einkünfte, die originär nichtgewerblich sind. Ungleichbehandlung gegenüber Einzelunternehmer, bei dem eine getrennte Beurteilung gilt; Verstoß gg. Art. 3 I GG? 15 III Nr. 1 EStG (-), wenn Anteil der gewerblichen Tätigkeit geringfügig 26

27 Tätigkeit der Mitunternehmerschaft gewerblich i.s.d. 15 II EStG? Keine gewerblichetätigkeit Handelt es sich um eine gewerblich geprägte Gesellschaft ( 15 III Nr. 2 EStG)? Bsp. : GmbH & Co. KG Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich Hinweis zur Rechtsentwicklung: Nach früherer Rspr. galt sog. Geprägetheorie Aufgabe durch BFH GrS BStBl. II 1984, 751 wegen der Einheit der Gesellschaft Umgehende Normierung der Gepräge- Grundsätze in 15 III Nr. 2 EStG. 27

28 Umfang der gewerblichen Einkünfte Ungeachtet, ob die Gewerblichkeit auf der Ebene der Gesellschaft aus 15 II EStG oder 15 III Nr. 2 EStG folgt: Die Wirkungen des 15 I Nr. 2 EStG gehen ferner über die Gesamthand hinaus Einkünfte aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen des Mitunternehmers mit der Gesellschaft werden ebenfalls als gewerblich qualifiziert, wenn es sich um Dienste und Nutzungsüberlassungen handelt und die von der Gesellschaft vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung und Verwirklichung des Gesellschaftszwecks dient (Beitragstheorie). Gewerblichkeit der Vermögensveränderungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen 28

29 Umfang der gewerblichen Einkünfte Beispiel: Gesellschafter V vermietet an die Z-KG ein Grundstück! Gewinnanteil = 15 I Nr. 2 EStG V Z - KG Komplementär 535 ff. BGB Mietzins 21 EStG 15 I Nr. 2 EStG S Kommanditist 29

30 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, 10 B) Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft Personenhandelsgesellschaften sind buchführungspflichtig ( 6 I, 238 I HGB); sie müssen regelmäßig einen Jahresabschluss erstellen ( 242 HGB) Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, aber Anpassung handelsrechtlicher Ansätze und Bewertungen an steuerrechtliche Vorschriften 30

31 Einkünfteermittlung 1. Stufe - Gewinnanteil im Fall einer Personenhandelsgesellschaft (Tipke/Lang, 10 B) Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Steuerbilanzgewinn Anteilige Verteilung der Gewinne auf die Mitunternehmer. Maßgebend für Verteilung ist grundsätzlich die Regelung im Gesellschaftsvertrag. Zurechnung im Jahr der Entstehung des Gewinns bei der Gesellschaft unabhängig vom Zufluss beim Gesellschafter. Korrekturen durch Ergänzungsbilanzen Wertkorrekturen für den einzelnen Gesellschafter zu den anteilig auf ihn entfallenden Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft bei entgeltlichem Erwerb eines Mitunternehmeranteils, Einbringungen ( 24 UmwStG) und personenbezogenen Steuervergünstigungen Gewinnanteil des Mitunternehmers i.s.d 15 I Nr. 2 S. 1, 1. Hs. EStG 31

32 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, 10 B) Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG) Erweiterung der gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers um sog. Sondervergütungen durch 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Leistungen werden außerhalb der gesamthänderischen Sphäre erbracht. Vergütungen stellen handels- und steuerrechtlich Aufwand der Gesellschaft dar. Grund: wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit gesellschaftsvertraglich geschuldeten Beiträgen, für die der Gesellschafter höheren Anteil am Gewinn (= bloße Gewinnverteilung = 1. Stufe) erhält. Wirkung: Einkünfte, die an sich Überschusseinkünfte sind, werden in gewerbliche umqualifiziert. 32

33 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers (Tipke/Lang, 10 B) Einkunftsermittlung im Sonderbereich Einkünfte des Sonderbereichs sind wegen des gewerblichen Charakters als Gewinn nach 4 ff. EStG zu ermitteln. Sonderbetriebsvermögen (eigenes Vermögen des Gesellschafters, das dem Betrieb oder seiner Beteiligung dient) ist Grundlage der Gewinnermittlung. Gewinnermittlungsart richtet sich nach der im Gesamthandsbereich: Nur wenn Gesellschaft Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, darf auch der Gesellschafter eine 4 III EStG-Rechnung erstellen; ansonsten muss auch er unabhängig von eigener Buchführungspflicht bilanzieren. Ergebnis des Sonderbereichs ist additiv mit dem Gewinnanteil des Gesellschafters zusammenzurechnen; nach überwiegender Auffassung gilt dabei das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung. 33

34 Sonderbetriebsvermögen I alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen. Bsp.: Gesellschafter vermietet Grundstück an die Gesellschaft oder gewährt ihr ein Darlehen. Rechtsgrundlage: Umqualifizierung des Vermögens in gewerbliches als Folge der Einkünfte-Umqualifizierung durch 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG. Beachte: Wirtschaftsgut gilt auch dann als Sonderbetriebsvermögen, wenn es eigentlich BV eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers ist (Zuordnungsfunktion des 15 I Nr. 2 S. 1, 2.Hs. EStG; keine Subsidiarität). 34

35 Sonderbetriebsvermögen II Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft, sondern unmittelbar der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen, z.b. - Darlehen zur Finanzierung des Anteilserwerbs - Anteile an anderen Unternehmen, die eine wesentliche wirtschaftliche Funktion für die Personengesellschaft erfüllen (z.b. Vertriebs-GmbH) Rechtsgrundlage und Existenz umstritten; nach der Rspr. muss Vermögen, das der Gesellschafter als Steuersubjekt für gewerbliche Zwecke nutzt, in die Gewinnermittlung einbezogen werden. 35

36 Personengesellschaft Gesellschafter Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen Privatvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Vermögensveränderungen sind steuerrechtlich relevant; sie sind insbesondere steuerverstrickt, d.h. eine Entnahme führt zur Besteuerung stiller Reserven 36

37 Beispiel bei Bilanzierung: A und B sind Gesellschafter der A & B OHG. 1. Die A & B OHG hat in 01 Erträge in Höhe von 200 und Aufwendungen in Höhe von 100 erwirtschaftet (einschließlich der Miete für die Maschinen des A). Gewinnverteilung = 50 / A ist Eigentümer mehrerer Produktionsmaschinen, die er der A & B OHG vermietet. Er erhält hierfür einen jährlichen Mietzins in Höhe von 20. Die AfA 01 beläuft sich auf 10. Ferner hat er ein Darlehen aufgenommen, um die Maschinen zu finanzieren. Hierdurch entstehen ihm pro Jahr Zinsen in Höhe von 5. 37

38 A & B OHG Aktiva Passiva Aktiva 500 Eigenkap Sonderbilanz A Aktiva Passiva Maschinen 100 Eigenkap. 20 Darlehen Mieten 20 EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen EK-Veränderung Sonderbereich AfA Zinsen Gewinn Gewinn + 5 Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap. 600 Maschinen 90 Geld 15 Eigenkap. 25 Darlehen Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 105 davon A = = 55 und davon B = 50 38

39 Einkünfteermittlung 2. Stufe - Das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung Wechselseitige Forderung und Schuld müssen sich immer entsprechen; Wertberichtigungen (Teilwert-Abschreibung, 6 I Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG) in der Sonderbilanz des Gesellschafters sind immer erst mit Vollbeendigung der Gesellschaft zulässig (BFH BStBl. II 2000, 347; str.) Beachte: Die Einschränkungen gelten nur für SBV, nicht für Forderungen, die zu einem anderen BV des Mitunternehmers gehören (z.b. aus Warenlieferungen) Bedeutung hat die korrespondierende Bilanzierung ferner bei Pensionszusagen der Gesellschaft an einen Gesellschafter: Dem Passivposten in der Gesamthandsbilanz steht immer ein gleich hoher Aktivposten in der Sonderbilanz gegenüber (dazu BFH BStBl. II 2008, 182) 39

40 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Gesellschaft Veräußerungen Gesellschafter Gesellschaft Fallen nicht unter 15 I Nr. 2, 2. Hs. EStG Entsprechen die Bedingungen denen unter Fremden, wird die Veräußerung steuerlich entsprechend ihrer zivilrechtl. Wirksamkeit anerkannt Gewinnrealisierung, wenn es sich bei dem veräußerten Gegenstand um SBV handelt und damit gleichwohl Einfluss auf das Sonderbetriebsergebnis Gesellschafter 40

41 Fortentwicklung des Beispiels: 3. A veräußert die Produktionsmaschinen, die er bisher an die OHG vermietet hatte, für einen fremdüblichen Kaufpreis in Höhe von 110 an die OHG. Der Kaufpreis wird dergestalt erbracht, dass die OHG das Anschaffungskostendarlehen des A übernimmt (Valuta 80) und ihm weitere 30 zahlt. 41

42 A & B OHG Sonderbilanz A Aktiva Passiva Aktiva 600 Eigenkap. 600 Aktiva Maschinen 90 Geld 15 Passiva Eigenkap. 25 Darlehen Abgang Masch EK-Veränderung Gesamthandsbereich Erträge Aufwendungen 0 0 EK-Veränderung Sonderbereich Abgang Darleh Zuzahlung Gewinn 0 Gewinn + 20 Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 570 Maschinen 110 Eigenkap. 600 Darlehen 80 Geld 45 Eigenkap Gewinn der Mitunternehmerschaft insgesamt: = 20 davon A = = 20 und davon B = 0 42

43 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen Gesellschafter der X-OHG sind A und B je zu 50 %. Steuerbilanz der X-OHG zum : Aktiva Vermögen 500 Eigenkapital Passiva Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto B 200 Fremdkapital Die Aktiva der X-OHG (Buchwert = 500) haben einen Verkehrswert von 900. Mit Wirkung zum erwirbt C den Anteil des B zum Kaufpreis von 400 (zur Erinnerung der Wert des Unternehmens: = 800) 43

44 Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern; Beispiel für Ergänzungsbilanzen Da B seinen Anteil an den Wirtschaftsgütern der OHG verkauft, werden durch den Kaufpreis, der über dem Buchwert liegt, stille Reserven aufgedeckt. Für den Erwerber kommt es insoweit zu einem Anschaffungsvorgang: Aktiva Gesamthandsbilanz Vermögen 500 Eigenkapital Passiva Kapitalkonto A 200 Kapitalkonto C 200 Fremdkapital Aktiva Ergänzungsbilanz für C Passiva Vermögen 200 Mehrkapital

45 Übertragung von Wirtschaftsgütern (I) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V S. 1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in anderes BV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S. 2, Alt. 1 EStG: Buchwertfortführung, wenn Übertragung zwischen einem BV in ein SonderBV desselben Stpfl. und Besteuerung stiller Reserven sichergestellt 6 V S. 2, Alt. 2 EStG: Buchwertfortführung auch, wenn Übertragung zwischen verschiedenen (Sonder-) Betriebsvermögen desselben StPfl. 45

46 Übertragung von Wirtschaftsgütern (II) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V S. 3 Nr. 1 EStG: aus BV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 46

47 Übertragung von Wirtschaftsgütern (III) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V S. 3 Nr. 2 EStG: aus SBV in GHV et vice versa bei Unentgeltlichkeit bei Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Buchwertfortführung 47

48 Übertragung von Wirtschaftsgütern (IV) Übertragung von Wirtschaftsgütern 6 V 3 Nr. 3 EStG: aus SBV in SBV eines anderen Ges ters bei Unentgeltlichkeit Buchwertfortführung 48

49 Beispiel A und B sind Gesellschafter der X-OHG. A ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er der X-OHG vermietet (Buchwert des Grundstücks = 100; Teilwert = 500). Grundfall: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf C. Abwandlung: A überträgt das Eigentum an dem Grundstück auf B. 49

50 Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 EK-Veränderung im Sonderbereich Aktiva Aktiva 0 Sonderbilanz A Erträge Aufwendungen Gewinn Passiva Eigenkap EK-Veränderung Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG Zur Wiederholung: Grundsatz: Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt ist daher im Grundsatz nicht möglich; dies wird im Bereich der Gewinneinkünfte durch den Ersatzrealisationstatbestand der Entnahme sichergestellt Übertragung des Grundstücks Entnahme isv 4 I 2 EStG Bewertung mit dem Teilwert ( 6 I Nr. 4 EStG) Aufdeckung der stillen Reserven 50

51 Sonderbilanz A Aktiva Passiva Grundst. 100 Eigenkap. 100 Sonderbilanz B Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap EK-Veränderung im Sonderbereich des A Erträge Aufwendungen Gewinn EK-Veränderung im Sonderbereich des B Erträge Aufwendungen Gewinn Aktiva Passiva Aktiva Passiva Aktiva 0 Eigenkap. 0 Grundst. 100 Eigenkap EK-Veränderung EK-Veränderung Bewertung der Entnahme mit dem Buchwert ( 6 V 3 Nr. 3 EStG) Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG steuerneutral Einlage Entnahme Gewinn isv 4 I EStG

52 Übertragung von Wirtschaftsgütern (V) Beachte: Ausnahme: Teilwertansatz Nichteinhaltung der Sperrfrist, 6 V 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der StErklärung; Rückausnahme: stille Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet Kapitalgesellschaftsklausel, 6 V 5, 6 EStG: Beteiligung einer Körperschaft am WG wird innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung begründet oder erhöht 52

53 Problem: Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften A Z-OHG B Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Z-OHG Übertragung eines Grundstücks der X-OHG auf die Z-OHG; Ges ter beider OHGs sind A und B zu je 50 % Steuerneutral? Bejahend: BFH BStBl. II 2010, 971 (IV. Senat); verneinend: BFH BStBl. II 2010, 471 (I. Senat): 6 V EStG sei abschließend; dem folgend BMF BStBl. 2011, 1279; nun Vorlage an das BVerfG durch BFH v I R 80/12, BStBl. II 2013, 1004 (2 BvL 8/13) A X-OHG Gesamthandsbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen B Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft X-OHG 53

54 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Fremder Dritter (Verkauf) Substanz u. Verantwortung oder nur Erträge? Sicherung des Lebenswerks? Abkömmlinge ( nächste Generation ) Unternehmer Aufgabe Unentgeltlich, entgeltlich oder teilentgeltlich? Versorgung des Übergebers? Vorbehalt von Einflussnahmemöglichkeiten? Umkehrbarkeit der Nachfolge? 54

55 Unternehmensnachfolge bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaft (ertragsteuerliche Aspekte) Übertragung des Unternehmens / Mitunternehmersanteils UNENTGELTLICH ENTGELTLICH TEILENTGELTLICH Übertragung als Entnahme (Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit) Aber: 6 III EStG (zwingende Buchwert- Verknüpfung) Realisationsvorgang, d.h. zwingende Aufdeckung der stillen Reserven (sofern nicht ausnahmsweise ein Aufschub zulässig ist, z.b. 6b EStG) Aber: Abmilderung der stl. Folgen, 16, 34 EStG Einheitstheorie: Wenn Entgelt kleiner/gleich BW 6 III EStG Entgelt höher als BW Insgesamt entgeltlich Wichtig: Übernahme der betrieblichen Schulden stellt kein Entgelt dar 55

56 Beispiel: Vater V ist Gewerbetreibender. Der Gesamtbuchwert seines Unternehmens beträgt 500 T. Der gemeine Wert / Teilwert beträgt hingegen 1000 T. V überträgt den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S, der den Betrieb fortführt Betriebliche Sphäre Vater V Betriebliche Sphäre Sohn S Aktiva Aktiva 800 Passiva EK 500 Verbindl. 300 Entnahme Aktiva Aktiva 800 Passiva EK 500 Verbindl. 300 Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) Stille Reserven = 500 T (gw/tw - BW) 1. Die Übertragung der WG auf einen anderen Stpfl. stellt eine Entnahme i.s.v. 4 I 1, 2 EStG dar 2. Würde die Entnahme gem. 6 I Nr. 4 EStG mit dem TW bewertet, würden die stillen Reserven aufgedeckt. Hier aber: 6 III EStG, zwingende BW-Fortführung 56

57 6 III 1 Hs. 1 EStG 6 III 1 Hs. 2 EStG 6 III 2 EStG 57 Betrieb (Teilbetrieb) BW-Verknüpfung, wenn der Betrieb als Einheit mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird (Abgrenzung zur nicht privilegierten Übertragung einzelner WG!) Mitunternehmeranteil BW-Verknüpfung, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil (d.h. gesamte Gesamthandsberechtigung und gesamtes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden) Aufnahme in ein Einzelunternehmen (MU-schaft entsteht) Buchwertverknüpfung, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen Gesamthandsvermögen werden Teil eines Mitunternehmeranteils Buchwertverknüpfung, wenn ein Teil eines Mitunternehmeranteils (d.h. teilweise Gesamthandsberechtigung und quotal entsprechender Anteil des SBV übertragen werden; soweit überquotal übertragen wird 6 V EStG!) Aufnahme in ein Einzelunternehmern oder Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Buchwertverknüpfung selbst dann, wenn der Aufnehmende / Übergebende (Sonder-) BV zurückbehält, solange dieses bei der Mitunternehmerschaft SBV bleibt und Erwerber nicht innerhalb von 5 Jahren den erworbenen Mitunternehmeranteil veräußert.

58 Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils (incl. SBV)? BFH v IV R 41/11, BFHE 238, 135; BFH v IV R 29/14, BFHE 247, 449; BFH v IV R 12/15, BFHE 253, 556 Verhältnis von 6 III u. 6 V EStG gebietet weite Auslegung, so dass gleichzeitig unentgeltliche Übertragung von WG des SBV auf eine andere PersGes. (beides steuerneutral möglich) Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164 Übertragung des SBV auf andere PersGes. ist steuerschädlich (ebenso wie Zurückbehaltung des SBV) 58

59 Teilentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen BFH v IV R 11/12, BFHE 239, 76; dazu Wendt DB 2013, 834 Aufgabe der Trennungstheorie zugunsten der Einheitstheorie Dagegen BMF v , BStBl. I 2013, 1164; Beibehaltung der Trennungstheorie Aufspaltung in ein entgeltliches/unentgeltliches Rechtsgeschäft BFH v X R 28/12, BStBl. II 2014, 629: Aufforderung an das BMF zum Verfahrensbeitritt; nunmehr Vorlage an den Großen Senat, BFH v X R 28/12, BStBl. II 2016, 81 59

60 Veräußerung des Unternehmens ( 16 I EStG) Beispiel: A ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender Steuerbilanz: Aktiva Einzelunternehmen des A PKW 10 Sonst. WG 890 Passiva Eigenkap. 500 Schulden Er verkauft sein Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva an B zum Kaufpreis von 800. Da im zu übertragenden Vermögen auch ein Grundstück enthalten ist, fallen noch Notarkosten ihv 5 an. Abwandlung: Wie zuvor, aber den PKW (gemeiner Wert = 20) übernimmt der Erwerber nicht. Das Fahrzeug verbleibt bei A, der den Wagen nunmehr ausschließlich privat nutzt. In diesem Fall beläuft sich der Kaufpreis auf

61 Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organosatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden 16 I Nr. 1 EStG (+) 16 II EStG: Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens (Abs. 1 Nr. 1) oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Abs. 1 Nr. 2) übersteigt. Aktiva Einzelunternehmen des A PKW 10 Sonst. WG 890 Passiva Eigenkap. 500 Schulden Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV 500 = Veräußerungsgewinn 295 Merke: Selbst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach 4 III EStG ermittelt, muss im Falle einer Betriebsveräußerung auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufstellen! Ohne die Eigenkapitalgröße einer Bilanz kann der Veräußerungsgewinn nicht berechnet werden (vgl. 16 II 2 EStG) 61

62 Abwandlung: Es liegt eine Betriebsveräußerung vor, da alle wesentlichen Betriebsgrundlagen unter Beibehaltung der organisatorisch-ökonomischen Einheit einheitlich auf einen Erwerber übertragen werden. Die Zurückbehaltung des PKW ändert hieran nichts. Denn bei dem zurückbehaltenen PKW handelt es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage. 16 I Nr. 1 EStG (+) und zugleich erfolgt bzgl. des PKW eine Entnahme (zwingende Überführung ins Privatvermögen), die analog 16 III 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. Damit ergibt sich folgende Veräußerungs- und Entnahmegewinnermittlung: Veräußerungspreis Veräußerungskosten 5 - Wert des BV gemeiner Wert PKW 20 = Veräußerungsgewinn

63 Betriebsveräußerung Fall: Einzelunternehmer E hat sein 60. Lebensjahr vollendet und möchte sich zur Ruhe setzen. Deshalb veräußert er seinen Betrieb im Ganzen im Mai 2016 mit einem Gewinn i.h.v Bis zu diesem Zeitpunkt hat er in 2016 mit dem Betrieb einen Gewinn i.h.v erwirtschaftet. E hat Sonderausgaben u.a. in Höhe von Freibetrag nach 16 IV EStG / = 0 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn =

64 Lösung Fall Betriebsveräußerung (I) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG Gewinn /. Sonderausgaben u.a z.v.e. insgesamt z.v.e. laufende Einkünfte ESt lt. Splitting-Tabelle Durchschnittssteuersatz 34,63% 34,63 % 56% v. 34,63% v. 200 T

65 Fortführung Lösung Fall Betriebsveräußerung (II) Besteuerungsgrundlagen Tarifermäßigung nach 34 I EStG Tarifermäßigung nach 34 III EStG ESt lt. Splitting-Tabelle nur laufendes Einkommen zzgl. 1/5 v = , ESt Differenz Differenz x 5 = zu zahlende ESt Tarifermäßigung

66 Hinweis zur Falllösung Betriebsveräußerung Beachte: Freibetrag nach 16 IV EStG u. Tarifermäßigung nach 34 III EStG sind personenbezogen und können nur einmal im Leben unter alternativen Voraussetzungen in Anspruch genommen werden: Stpfl. hat das 55. Lebensjahr vollendet oder ist im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig. 66

67 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (I) Veräußerung des Mitunternehmeranteils Umfang des Anteils isd 16 I Nr. 2 EStG: Anteil am Gesamthandsvermögen zzgl. Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers ist der Betriebsveräußerung gleichgestellt 67

68 Veräußerung des Mitunternehmeranteils (II) Rechtsfolgen Gewinn steuerpflichtig ( 16 I Nr. 2 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn insoweit alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer, wenn Veräußerer natürliche Person ist ( 7 S. 2 GewStG) Besonderheiten Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilanteilsveräußerung) ist gem. 16 I 2 EStG nicht begünstigt und unterliegt daher dem lfd. Gewinn Bei unentgeltlicher Übertragung besteht dagegen zwingend Buchwertfortführung ( 6 III EStG) 68

69 Abgrenzung der Veräußerung von der unentgeltlichen Übertragung! (Teil-) Entgelte - Geld- und Sachleistungen, unabhängig davon ob sie einmalig, in Raten oder lebenslang erbracht werden (sofern nicht Versorgungsleistungen isv 10 I Nr. 1a EStG) - Übernahme von Verbindlichkeiten (sofern nicht die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen) - Gleichstellungsgelder (z.b. an Geschwister) - Gesellschaftsrechte bei Einbringungen / offenen Einlagen Kein Entgelt Sofern im Übrigen die Voraussetzungen des 6 III EStG vorliegen, d.h. wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird: - Verpflichtung zur Erbringung von Versorgungsleistungen unter den (weiteren) Voraussetzungen des 10 I Nr. 1a EStG - Vorbehalt des Nießbrauchs - Übernahme betrieblicher Schulden durch den Erwerber 69

70 Betriebsaufgabe (II) Rechtsfolgen Gewinn ist steuerpflichtig ( 16 III 1 EStG) An die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ( 16 III 6, 7 EStG) Freibetrag ( 16 IV EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) sind anwendbar, wenn alle stillen Reserven aufgedeckt werden Keine Gewerbesteuer Besonderheiten Eine Betriebsaufgabe ist grds. auch die Realteilung eines Unternehmens. Für die Realteilung gelten allerdings die Sonderregelungen des 16 III 2-4 EStG. 70

71 Betriebsaufgabe (III) Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören (bisher nicht bilanzierte) Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von insgesamt 1 Mio. Sonstiges BV (Schreibtisch, Werkbank) existiert mit BW = gw = E Vormalige BFH-Rspr.: Sog. finale Entnahmetheorie! Ausgangsproblem: Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven, die in den Patenten schlummern, und muss daher in der letztmöglichen Sekunde der Steuerzugriff geübt werden? Nach Aufgabe der finalen Entnahmetheorie hat der Gesetzgeber mit 16 IIIa EStG ivm 4 I 4 EStG die vormalige Rspr wiederhergestellt 71

72 Betriebsaufgabe (IV) Lösung (wegziehender Erfinder) I. Subjektive Steuerpflicht 1 Abs. 1 EStG (+), da die juristische Sekunde vor seinem Wegzug (Aufgabe von Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland) zu beurteilen ist (Anm.: 16 IIIa EStG kann auch dann eingreifen, wenn Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in der BRD bestehen bleiben und lediglich der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert und dort eine neue [Geschäfts-] Leitungsbetriebsstätte begründet wird) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis zum Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 16a Abs. 3 EStG (+) Betriebsaufgabe b. Betriebsaufgabegewinns: c. Anwendung 16, 34 EStG Gemeiner Wert aller WG Buchwert des Betriebsvermögens = Aufgabegewinn

73 Betriebsaufgabe (V) Abwandlung: Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E Aufgabegewinn in Höhe von weil Verlegung in EU-Mitgliedstaat 36 Abs. 5 EStG (+), Rechtsfolge: Die Steuerschuld, die auf den Aufgabegewinn entfällt, kann auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden; eine Verzinsung findet nicht statt siehe noch Vorlesung Europäisches Steuerrecht: Die Regelung dürfte unionsrechtswidrig sein, weil sie eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit enthält.

74 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (I) Bsp.: A & B OHG wird real geteilt Übertragung von Einzel-WGern Übertragung eines Teilbetriebes in die bereits bestehende A-KG in die neugegründete B-KG Buchwertfortführung, 16 III 2 EStG 74

75 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (II) Ausnahmen zur Buchwertfortführung Gemeiner Wert- Ansatz bei Nichteinhaltung der Sperrfrist ( 16 III 3 EStG) Veräußerung oder Entnahme 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung Gemeiner Wert-Ansatz, soweit WG auf eine Körperschaft übertragen werden (sog. Kapitalgesellschaftsklausel 16 III 4 EStG) 75

76 Realteilung eines Unternehmens, 16 III 2-4 EStG (III) Beachte: Wird zwischen den Beteiligten ein sog. Spitzenausgleich gezahlt, liegt insoweit ein Veräußerungsgeschäft vor. Der Veräußerungsgewinn ist beim Empfänger als laufender Gewinn zu behandeln (keine GewSt!) Eine Realteilung liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines - weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden - Teilbetriebs ausscheidet (BFH v III R 49/13, BStBl. II 2017, 37). Gleiches gilt, wenn Anteile bereits vor der Realteilung in eine Personengesellschaft eingebracht werden, sofern Beteiligungsidentität zwischen der Mitunternehmerschaft und der Personengesellschaft besteht (BFH v IV R 8/12, BFHE 252, 141) 76

77 Beispiel: A und B sind zu je 1/2 als Gesellschafter an der X-OHG beteiligt. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus dem Teilbetrieb 1 (Buchwert: Euro, gemeiner Wert: Euro) und verbleibenden Wirtschaftsgütern (Buchwerte: Euro, Summe der gemeinen Werte: Euro). Die Kapitalkonten von A und B betragen je Euro. Die Gesellschafter beschließen, die X-OHG zum in der Weise zu beenden, dass A den Teilbetrieb 1 und B die übrigen Wirtschaftsgüter übernimmt. Beide Gesellschafter übertragen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene gewerbliche Einzelunternehmen. Die steuerrechtliche Schlussbilanz der X-OHG hat zum folgendes Bild: Aktiva Teilbetrieb 150 Übrige WG 50 X-OHG Passiva Eigenkap. Kapital A 100 Kapital B

78 Lösung: Einzelunternehmen A Aktiva Passiva Teilbetrieb 150 Eigenkap. 150 Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva 50 Eigenkap Die Realteilung erfolgt steuerneutral. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Vielmehr führen die vormaligen Gesellschafter die Buchwerte fort. 78

79 Abwandlung: Die OHG hat zwei Teilbetriebe (TB I und TB II). TB I hat einen gw von 2 Mio. und einen Buchwert von TB II hat einen gw von 1,6 Mio. und einen Buchwert von Im Wege der Realteilung erhält A TB I und B TB II. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung ihv Lösung: A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio (50 % von 3,6 Mio. ) zu. Da er aber 2 Mio. erhält, also mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. = ) des TB I, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des TB I unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von (10 % des BW des TB I ihv ), so dass A Aktivwerte um aufstocken muss. Einzelunternehmen A Aktiva Passiva Teilbetrieb 380 Eigenkap. 380 Einzelunternehmen B Aktiva Passiva Aktiva 160 Eigenkap B wiederum verwirklicht einen Veräußerungsgewinn in Höhe von

80 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (I) (Tipke/Lang, 21, Rn ) I. Zwecke: Verfahrensökonomie Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen 80

81 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (II) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Umfang der Feststellungen: Beteiligte Einkunftsart (bezogen auf PersGes, s. aber BFH GrS BStBl. II 2005, 679 Zebra-Gesellschaft: Umqualifizierung auf Ebene des Ges ters) Gewinnanteile der Gesellschafter Sondervergütungen ( 15 I Nr. 2, 2.Hs. EStG) SonderBE/SonderBA (z.b. Veräußerungsgewinn WG des SBV; Schuldzinsen aus Anteilsfinanzierung) sonstige Besteuerungsgrundlagen (z.b. Spenden) Einbeziehung wegen Gefährdung berechtigter Geheimhaltungsinteressen des Ges ters umstritten; 81

82 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (III) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Anfechtungsbefugnis personell beschränkt ( 352 I AO, 48 I FGO) 82

83 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (IV) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Feststellungsbescheid = Grundlagenbescheid Steuerbescheid des einzelnen Gesellschafters Folgebescheid im Sinne des 182 I AO Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (mit Korrekturmöglichkeit nach 175 I Nr. 1 AO) Einwendungen hinsichtlich der Feststellungen des Grundlagenbescheids ausgeschlossen ( 351 II AO, 42 FGO) 83

84 Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, 180 I Nr. 2a AO (V) (Tipke/Lang, 21, Rn ) Beispiel: Sitz der Personen- Gesellschaft in Bochum Gesellschafter sind A (Essen), und B (Duisburg). Geschäftsführer der Gesellschaft ist A. Personengesellschaft Finanzamt Bochum entscheidet über: Einkunftsart Stl. Gesamthandsgewinn Verteilung auf die Ges ter Sonderbetriebsergebnisse Feststellungs bescheid Bindungswirkung Vgl. 175 I 1 Nr. 1, 182 I AO Für die Einspruchsbefugnis gilt 352 AO A B Finanzamt Essen Einkommensteuerbescheid Einkommensteuerbescheid Finanzamt Duisburg Wegen der Bindungswirkung auch nur geschränkte Anfechtbarkeit, 351 II AO 84

85 Dualismus der Unternehmensbesteuerung Einkommensteuer Steuersubjekt: Natürliche Personen 1 EStG Körperschaftsteuer Steuersubjekt: ( 1 I KStG) 1. Kapitalgesellschaften 2. Genossenschaften 3. Versicherungs- u. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 4. Sonst. jurist. Personen. d. privaten Rechts 5. nichtrechtsfähige Vereine u.ä. 6. Betriebe gewerbl. Art von jurist. Personen d. öffentl. Rechts Sphäre d. Anteilseigners Trennungsprinzip Sphäre der Körperschaft 85

86 Subjektive Körperschaftsteuerpflicht unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 KStG) Körperschaften i.s.d. 1 I KStG Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Rechtsfolge: Besteuerung sämtlicher Einkünfte (Welteinkommen) i.s.d. 1 II KStG beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) - normale beschränkte Steuerpflicht weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland ( 2 Nr. 1 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG (Inlandseinkommen) - besondere beschränkte Steuerpflicht ( 2 Nr. 2 KStG) Rechtsfolge: Besteuerung inländischer Einkünfte mit Steuerabzug i.s.d. 43 ff. EStG i.v.m. 49 EStG sowie inländische Einkünfte i.s.d. 2 Nr HS. KStG 86

87 Körperschaftsteuersubjekte Merke nochmals: die GmbH & Co. KG ist kein Körperschaftsteuersubjekt! Sie ist Personengesellschaft mit der Folge, dass die allgemeinen Grundsätze zur Besteuerung von Personengesellschaften gelten. Besteuert werden mithin die Gesellschafter (nat. Pers. = ESt und Körp. = KStG) X-GmbH & Co. KG Komplementär Kommanditist A-GmbH Gesellschafter (100 %) B 1 KStG 1 EStG 87

88 Körperschaftsteuertatbestand Steuersubjekt: Körperschaften (Katalog des 1 I KStG) Steuerobjekt: Einkommenserzielung ( 7 I KStG i. V. m. 2 I 1 EStG) Bemessungsgrundlage: Einkommen ( 7 II, 8 I KStG i.v.m. den Ermittlungsvorschriften des EStG und 9, 10 KStG; beachte 8 II KStG: gewerbliche Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht i.s.d. 1 Nr. 1 bis 3 KStG) Steuertarif: Einheitlicher Tarif 15 % ( 23 I KStG) 88

89 Unternehmensteuersätze KapGes Hebesatz Hebesatz Hebesatz Hebesatz GewSt GewSt GewSt GewSt 350% 400% 450% 500% KSt 15% 15% 15% 15% SolZ 0,83% 0,83% 0,83% 0,83% GewSt 12,25% 14% 15,75% 17,5% UntSt 28,08% 29,83% 31,58% 33,33% 89

90 Wirtschaftliche Doppelbelastung Doppelbelastung aufgrund des Dualismus der Unternehmensbesteuerung Körperschaft Gewinnausschüttung Anteilseigner Belastung mit KSt Doppelbelastung Belastung mit ESt 90

91 Umgang mit der Doppelbelastung Ungemilderte Doppelbelastung (Teilweise) Vermeidung der Doppelbelastung Klassisches System Bsp. Schweiz, Irland Auf der Ebene der Körperschaft Freistellung (z.b. Estland) Abzug der Dividende als BA Gespaltener Steuersatz Auf der Ebene des Anteilseigners Vollanrechnung der KSt auf ESt: Deutschland (bis VZ 2000), Malta Teilanrechnung: z.b. Japan, Großbritannien Freistellung: Slowakei Teilfreistellung: Deutschland (ab VZ 2001), Norwegen, Frankreich, Finnland Steuersatzermäßigung (sehr häufig): z.b. Österreich, Griechenland, Deutschland (ab VZ 2009, soweit Abgeltungsteuer anwendbar ist) 91 91

92 Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (I) Ebene der Körperschaft Vorbelastung mit definitiver KSt von 15 % Ebene des Anteilseigners = natürliche Person Typisierende Berücksichtigung der Vorbelastung mit KSt durch das sog. Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) oder die Abgeltungsteuer = Körperschaft Freistellungsverfahren zur Verhinderung einer Kumulation definitiver KSt bei Beteiligungsketten ( 8b I KStG) 92

93 Dualismus von sog. Teileinkünfteu. Freistellungsverfahren (II) Rechtsfolgen beim Anteilseigner 40 % Freistellung der Dividenden ( 20 I Nr. 1 EStG) Veräußerungsgewinne ( 17 EStG) nach 3 Nr. 40 EStG (Teileinnahmenverfahren) 40 % Abzugsverbot für Erwerbsaufwendungen (BA/WK) Teilwertabschreibungen, Veräußerungskosten, Verluste nach 3c II EStG. Rechtsfolgen beim Anteilseigner Vollständige Freistellung der Dividenden ( 8b I KStG) grds. Veräußerungsgewinne ( 8b II KStG) Abzugsverbot für 5% der Betriebsausgaben ( 8b III, V KStG) anteilsbezogene Gewinnminderungen ( 8b III KStG) Ausnahme: Dividenden aus Streubesitz (< 10 Prozent) isd 8b IV KStG steuerpflichtig - als Reaktion auf EuGH v , Rs. C-284/09, DStR 2011,

94 Zusammenspiel von Freistellungs- u. Teileinkünfteverfahren (betriebliche Beteiligungskette) Beispiel: Enkel-GmbH Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Tochter-GmbH Veräußerungsgewinn 100% Anteil Freistellungsverfahren, 8b KStG Mutter-GmbH Dividende od. Veräußerungsgewinn Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 EStG Anteilseigner = natürl. Person 100% Anteil 94

95 Pauschale Bruttobesteuerung seit Einkünfte aus Kapitalvermögen Privatvermögen Abgeltungsteuer 25% = Bruttosteuer Werbungskosten sind durch Sparer-Pauschbetrag i.h.v. 801 p.p. ( 20 IX EStG) abgegolten!! 95

96 Teileinkünfteverfahren bei betrieblichen Einkünften statt Abgeltungsteuer Teileinkünfteverfahren bleibt bei gewerblichen Einkünften Beteiligung an der KapGes wird im BV gehalten ( 3 Nr. 40 lit. a, b EStG) wesentliche Beteiligung > 1% ( 3 Nr. 40 lit. c EStG): beschränkt auf den Veräußerungsgewinn Gestaltungsüberlegung: Beteiligung statt im Privatvermögen in einer gewerblich geprägten PersGes. zu halten! 96

97 Abgeltungsteuer als Störfaktor der Unternehmensbesteuerung Verletzung des objektiven Nettoprinzips bei KapGes- Beteiligungen (Abweichung von PersGes-Beteiligung) Verletzung der Finanzierungsneutralität wegen Unabgestimmtheit des Abgeltungsteuersatzes mit der Unternehmensteuerbelastung Abgeltungsteuer passt nicht zu unternehmerischen KapGes- Beteiligungen! 97

98 Ausnahme: weiterhin Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften aus Kapitalvermögen (Optionsrecht) Option zum Teileinkünfteverfahren bei unternehmerischen Einkünften i.s.d. 20 I Nrn. 1, 2 EStG ( 32d II Nr. 3 EStG) Beteiligung > 25% Beteiligung > 1% und berufl. Tätigkeit für KapGes Option bindet für 5 Jahre! ( 32d II Nr. 3 S. 4 EStG) 98

99 Wertungswiderspruch bei unternehmerischen KapGes-Beteiligungen Teileinkünfteverfahren ( 3 Nr. 40 EStG) nur optional obligatorisch Ausschüttung: Beteiligung > 25% Veräußerung: Beteiligung > 1% Unterscheidung widerspricht der Konzeption des 20 EStG n.f. (Gleichbehandlung von Ausschüttung u. Veräußerung)! 99

100 Ausnahmen von Abgeltungsteuer zur Missbrauchsabwehr (Steuerarbitrage) 32d II Nr. 1 Satz 1 EStG - Fallgruppen Darlehensverträge unter nahen Angehörigen Schuldner = KapGes., an der der Gläubiger > 10% beteiligt ist (sog. Ges ter-fremdfinanzierung) sog. Back-to-Back-Finanzierungen 32d II Nr. 1 Satz 2 EStG Rechtsfolge: keine Sondertarifierung, vielmehr synthetische ESt mit Geltung des objektiven Nettoprinzips Verlustausgleich uneingeschränkt möglich, m.e. auch mit Verlusten aus KapVerm. 100

101 Private Kapitaleinkünfte Privatvermögen Abgeltungsteuer, 43 V 1, 32d I 1, 20 VIII EStG Lfd. Erträge, insb.: Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG Dividenden / vga 20 I Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG Ausnahmen: Veräußerung von Beteiligungen i.s.d. 17 EStG Teileinkünfteverfahren, 3 Nr. 40 S.1 c) 17, 20 VIII EStG Soweit den Einkünften aus V+V zurechenbar, 21, 20 VIII EStG Veräußerungsgewinne, 20 II EStG Wegfall der Besteuerung nach Maßgabe des 23 EStG (Spekulationsfrist) 101

102 Betriebliche Kapitaleinkünfte Betriebsvermögen Unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, 32d I 1, 43 V 2, 20 VIII EStG Laufende Kapitalerträge, insb. Zinsen, 20 I Nr. 7 EStG Dividenden, Veräußerungsgewinne KapGes-Anteile KapErtragSt-Abzug, aber individueller Steuersatz KapErtragSt-Anrechnung objektives Nettoprinzip (voller BA-Abzug) Teileinkünfteverfahren: Einnahmen zu 60%, 3 Nr. 40 S.1 a) EStG BA-Abzug zu 60%, 3c II EStG 102

103 Verlustabzug und -ausgleich in der Abgeltungsteuer Kein vertikaler Verlustausgleich ( 20 VI EStG) Nur horizontal, aber überperiodisch i.s.d. 10d EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen verrechenbar ( 20 VI 5 EStG) andere Verluste i.s.d. 20 EStG sind mit allen Einkünften aus KapVerm. verrechenbar 103

104 Anwendung des Sondertarifs innerhalb des Veranlagungsverfahrens 32d III-V EStG, insb. zur Versteuerung über eine ausländische Zahlstelle bezogener Einkünfte bei Veräußerung von GmbH-Anteilen u. Ansprüchen aus Kapitalversicherungen zur Berücksichtigung von Verlusten zur Ausschöpfung des Sparer-Pauschbetrages zur Anrechnung ausländischer Steuern es bleibt bei der analytischen Sondertarifierung es bleibt bei der Bruttobesteuerung und dem eingeschränkten Verlustausgleich/-abzug 104

105 Besteuerung der Ges ter von Kapitalgesellschaften E ist Gesellschafter der A-GmbH (Beteiligung 60 %, die Beteiligung wird im Betriebsvermögen des E gehalten), der B-GmbH (Beteiligung 10 % und E ist dort Geschäftsführer) und der C-GmbH (Beteiligung 5 %). Alle Gesellschaften schütten jeweils 200 T an E aus; E hat im Zusammenhang mit jeder Beteiligung 10 T Aufwendungen (Zinsen anlässlich der fremdfinanzierten Anschaffung). E 60 % BV 10 % PV GF 5 % PV A-GmbH B-GmbH C-GmbH 105