FG Nürnberg. Urteil vom I 149/2005. Sachverhalt:

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1 FG Nürnberg Urteil vom I 149/2005 Sachverhalt: Streitig ist die Beurteilung einer einmaligen Kapitalleistung aufgrund einer Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung (vga). Die Klägerin (Kl.) ist eine 1976 gegründete GmbH, die einen Handel mit Kfz-Teilen und Zubehör betreibt. Zu Geschäftsführern waren seit Gründung A (geboren am ) und ab B bestellt. A ist von den Beschränkungen des 181 BGB befreit. Die Geschäftsanteile der Kl. werden von der A-Holding GmbH & Co. KG gehalten, deren alleiniger Kommanditist A ist. Die A-Holding-Geschäftsführungs- GmbH ist nicht am Vermögen beteiligt. Im Dienstvertrag vom zwischen der Kl. und ihrem Geschäftsführer A wurde vereinbart, dass beabsichtigt sei, dem Geschäftsführer eine Versorgungszusage zu erteilen. Dies erfolgte mit Nachtrag im Januar 1991, in dem dem Geschäftsführer eine Invaliditäts- und eine Altersrente zugesagt wurde. In dieser Vereinbarung wurde u. a. festgelegt: 1 Art der Versorgungsleistungen Die Versorgungsleistungen bestehen in: a) einer Invaliditätsrente (Erwerbs- bzw. Berufsunfähigkeitsrente) und b) einer Alterrente 2 Entstehung des Leistungsanspruchs 1) Der Anspruch auf Invaliditätsrente entsteht mit Beendigung der Tätigkeit als Geschäftsführer der Firma, wenn diese durch Berufsunfähigkeit im Sinne der gesetzlichen Rentenversicherung begründet ist. 2) der Anspruch auf Altersrente entsteht a) mit Vollendung des 65. Lebensjahres; b) wenn der Geschäftsführer von einer gesetzlichen Möglichkeit Ruhegeld zu beanspruchen schon früher Gebrauch macht, jedoch nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres. 3 Rentenzahlung 1) Die Rentenzahlung beginnt, jeweils mit dem Monat, der auf das den Leistungsanspruch zur Entstehung bringenden Ereignis folgt. Seite 1 von 9

2 2) Die Renten werden monatlich nachträglich bezahlt. 4 Höhe der Versorgungsleistungen, Kapitalabfindung 1) Die Invaliditäts- und Altersrente beträgt monatlich 50 % des zuletzt bezogenen Bruttogehalts. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme der Altersrente ( 2 Abs. 2b) ermäßigen sich die laufenden Rentenbezüge um je 1 % pro Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme. 2) Zum Bruttogehalt gehören nicht Tantiemen, Prämien, Gewinnbeteiligungen und sonstige Sondervergütungen. 3) Die Invaliditäts- und Altersrente ist der Entwicklung der gesetzlichen Angestelltenversicherungsrente laufend anzupassen. 4) Scheidet ein Geschäftsführer vor Eintritt des Versorgungsfalls aus den Diensten der Firma aus, bleiben die erdienten Ruhegehaltsansprüche erhalten. Als erdient gilt der Teil der Versorgungsleistungen, der dem Verhältnis der Dauer der Betriebszugehörigkeit zur Zeit vom Eintritt in die Firma bis zum Eintritt in den Ruhestand entspricht. 5) Bei oder nach dem Eintritt des Versorgungsfalles kann der Berechtigte anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung verlangen. Dabei ist ein Abzinsungssatz von 6,0 % zugrunde zu legen. Mit Nachtrag vom September 1992 zur Versorgungszusage wurde ergänzt: Die Versorgungszusage vom Januar 1991 wird wie folgt geändert: 1. Zu 4 Abs. 1 wird festgelegt, dass das versorgungsfähige Bruttogehalt DM beträgt. 2. Zu 4 Abs. 5 wird vereinbart, dass der berechtigte das Kapitalwahlrecht auch bereits vor dem Eintritt des Versorgungsfalls ausüben kann. Entscheidet sich der Berechtigte vorzeitig für die Kapitalabfindung, so ist der Kapitalbetrag mit Eintritt des Versorgungsfalls zur Zahlung fällig. Am legten die Kl. und der Geschäftsführer in einer Vereinbarung nieder: 1. Herrn A steht nach der 1991 mit der A-GmbH vereinbarten Versorgungszusage eine Altersrente mit Kapitalwahlrecht zu. Er kann vor, bei oder nach Eintritt des Versorgungsfalls anstelle der Altersrente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung verlangen. 2. Herr A vollendet am sein 65. Lebensjahr. Damit tritt der Versorgungsfall ein. Seite 2 von 9

3 3. Herr A hat Ende 1999 das Kapitalwahlrecht ausgeübt und die Auszahlung der Kapitalabfindung verlangt. 4. Die Kapitalabfindung wurde durch die X-GmbH, mit DM ,- berechnet. Dieser Betrag wird hiermit einvernehmlich festgelegt. Er ist im Februar 2000 zur Zahlung fällig. 5. Mit der Zahlung der Kapitalabfindung sind alle Ansprüche aus der Versorgungszusage abgegolten. Nach Vollendung des 65. Lebensjahres wurde die Kapitalabfindung im Februar 2000 in Höhe des Bar- und Teilwertes zum mit DM an den Geschäftsführer A ausgezahlt. Das Dienstverhältnis wurde weitergeführt. Die Kl. löste in ihrer Bilanz zum u. a. die Pensionsrückstellung für A von DM auf. Sie behandelte die Auszahlung und Minderung der passivierten Anwartschaft gewinnneutral. Das FA stellte sich auf dem Standpunkt, dass eine betriebliche Altersversorgung nur vorliegt, wenn sie für das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben zugesagt worden ist. Nach dem BFH-Urteil vom schließen sich die Zahlung eines Gehalts für eine aktive Tätigkeit und einer Pension für den Ruhestand grundsätzlich aus. Da der Geschäftsführer A jedoch über das 65. Lebensjahr hinaus für die Kl. tätig gewesen ist, stellt die Kapitalzahlung für die zugesagten Rentenleistungen eine vga dar. Das FA erhöhte das Einkommen um DM und zog in der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß 47 KStG zum entsprechende Konsequenzen. Die Kl. hat Klage erhoben und vorgetragen, dass das Einkommen nicht um eine vga zu erhöhen sei. Dagegen bringt das FA im Klageverfahren vor: Die Pensionszusage erfülle zwar die steuerlichen Anforderungen; die einmalige Kapitalleistung jedoch sei ohne Eintritt des Versorgungsfalls zur Erfüllung einer zivilrechtlichen Verpflichtung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ausbezahlt worden. Der Geschäftsführer habe noch keinen Anspruch auf die Versorgungsleistung gehabt, da die Einstellung seiner aktiven Tätigkeit für die Kl. als Bedingung hinzukommen müsse. Der Begriff des Versorgungsfalls könne nicht privatrechtlich vereinbart werden. Der Geschäftsführer habe nicht auf seine Pensionsansprüche verzichtet und dafür eine Abfindung erhalten, sondern die Auszahlung sei zur Erfüllung der zivilrechtlich wirksamen Versorgungszusage geleistet worden. Entgegen der Feststellung in der Vereinbarung vom sei der Versorgungsfall nicht eingetreten, da der Geschäftsführer nicht aus dem Erwerbsleben ausgeschieden sei. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte keine Pensionsleistungen erbracht, solange das Dienstverhältnis noch bestehe. Der Sachverhalt sei mit dem des BFH-Urteils aus dem Jahr 1992 vergleichbar, da es keinen Unterschied mache, ob neben einem Aktivgehalt eine Einmalzahlung oder ein laufender Rentenbezug gewährt werde. Seite 3 von 9

4 Betriebliche Gründe, die es rechtfertigten, die einmalige Kapitalzahlung mit steuerlicher Wirkung als Abfindung für einen Verzicht auf eine Pensionszusage zu qualifizieren, lägen nicht vor. Dies wäre nur der Fall gewesen, wenn die Kl. sich in einer wirtschaftlichen Zwangslage, wie Liquidation oder Veräußerungsabsicht für die Geschäftsanteile, befunden hätte, die einen Pensionsverzicht notwendig gemacht hätte. Die vergebliche Suche nach einem geeigneten Nachfolger in der Unternehmensführung sei keine solche Zwangslage. Ein betrieblicher Grund für die Zahlung sei nicht gegeben gewesen. In der mündlichen Verhandlung hat das FA ergänzend ausgeführt, dass mit der vorzeitigen Ausübung des Wahlrechts und der vorzeitigen Auszahlung der Kapitalabfindung konkludent ein Versorgungsverzicht verbunden gewesen sei. Aus den Gründen: Die Klage ist begründet. Das Einkommen der Kl. ist nicht um die Auszahlung als vga zu erhöhen. Gemäß 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vga das Einkommen nicht. Unter einer vga i. S. des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH v , I R 49/90, BStBl II 1992, 434, DStR 1992, 614). In der Regel ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH v , I 261/63, BStBl III 1967, 626, DStR 1967, 616). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vga auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt und der Schluss gezogen werden kann, dass die Vereinbarung deshalb nicht ernstlich gemeint ist (BFH v , I R 39/96, BFH/NV 1997, 902). Durch die Auszahlung hat die Kl. keine vga bewirkt, da sie eine steuerlich anzuerkennende, betrieblich verursachte Verbindlichkeit getilgt hat und ihr Einkommen durch die Auszahlung nicht gemindert wurde. 1. Die Kl. hatte gegenüber ihrem Geschäftsführer A zum Auszahlungszeitpunkt eine fällige, betriebliche Verpflichtung aus der Pensionszusage. a) Die Pensionsverpflichtung ist zivilrechtlich wirksam. Es ist weder ein formaler Beschluss der Gesellschafterversammlung noch dessen Protokollierung erforderlich. Für den Abschluss und die Änderung der Gehaltsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschaftergeschäftsführer ist nach der Änderung der BGH- Rechtsprechung (BGH v , II ZR 169/90, DStR 1991, 751) grundsätzlich und vorbehaltlich einer in Gesetz oder Satzung anderweitig bestimmten Zuständigkeit allein die Gesellschafterversammlung zuständig (sog. Annexkompetenz zu 46 Nr. 5 GmbHG). Unterzeichnet allerdings der Seite 4 von 9

5 Geschäftsführer einer Einpersonen-GmbH einen Vertrag, so kann angenommen werden, dass auch die Gesellschafter insoweit einen Beschluss gefasst haben, wobei es ihnen freisteht, auf Form und Frist einer Gesellschafterversammlung zu verzichten (Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995, 796). Gesellschafterbeschlüsse einer Einpersonen-GmbH, bei der alle Anteile von einem Gesellschafter gehalten werden, sind unverzüglich schriftlich zu protokollieren ( 48 Abs. 3 GmbHG). Zwar sind die Rechtsfolgen einer unterbliebenen Protokollierung noch nicht endgültig geklärt, unstrittig führt dies jedoch nicht zur Nichtigkeit des Beschlusses (Scholz, GmbHG, 9. Aufl., 48 Rz. 78). Sofern der Beschluss vollzogen wurde, werden im Wege der teleologischen Reduktion keine Folgerungen aus der fehlenden Protokollierung gezogen (Scholz, a. a. O.). Die Gesellschafter können sich beim Vollzug des Beschlusses vom Geschäftsführer der GmbH vertreten lassen, sofern dieser vom Selbstkontrahierungsverbot des 181 BGB befreit ist (BFH v , I R 64/94, BStBl II 1996, 246, DStR 1995, 1999). Der BFH hat in seinem Urteil vom (I R 89/04, DStR 2006, 83) die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage einer Einpersonen-GmbH anerkannt, die sie ohne formalen Gesellschafterbeschluss und ohne Protokollierung ihrem Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt hatte. Ungeachtet der zivilrechtlichen Wirksamkeit einer Änderung des Geschäftsführervertrages führt es nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter vor dem Ergehen der BGH-Rechtsprechung zur Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung eine beschlossene Vertragsänderung für wirksam gehalten hat. Der Geschäftsleiter kann bei zumutbarer Anspannung seiner Sorgfaltspflichten auf die fortbestehende Rechtswirksamkeit der Vereinbarungen vertrauen, ohne dass sich hieraus steuerlich nachteilige Folgen ergeben. Es kann nicht erwartet werden, dass er die weitere Rechtsentwicklung im Auge behält und hiernach - gleichsam vorbeugend - die Vertragsänderung durch die Gesellschafter genehmigen lässt (BFH v , I R 168/94, BFH/NV 1994, 644). Nach diesen Grundsätzen ist die Pensions- und Invaliditätszusage von Januar 1991 wirksam zustande gekommen. Es bestehen keine Bedenken, dass sämtliche Gesellschafter - nämlich A selbst - mit der Änderung des Geschäftsführervertrags einverstanden waren. Eines ausdrücklichen Gesellschafterbeschlusses bedurfte es nicht. Die Protokollierungspflicht des 48 Abs. 3 GmbHG dient dem Nachweis über den Inhalt des Gesellschafterbeschlusses und führt nicht zu dessen Nichtigkeit nach 125 BGB, da nicht das Rechtsgeschäft einer Form bedarf, sondern die Dokumentation hierüber. Eines weiteren Nachweises über den Willen der Gesellschafter bedarf es jedenfalls nicht, da der Beschluss durch den Geschäftsführer unbeanstandet vollzogen wurde. Die Nachträge vom September 1992 und enthielten keine weitergehende Zusage, sondern legten die Umstände des Kapitalwahlrechts und die Auszahlungsmodalitäten fest. b) Die Verpflichtung aus der Pensionszusage war mit Vollendung des 65. Lebensjahres fällig, da die Auslegung ergibt, dass die Parteien die Versorgungsleistung nicht unter die Bedingung einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses gestellt haben. Seite 5 von 9

6 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erk. Senat anschließt, sind auch Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter auszulegen. Erst wenn sich auf diese Weise der Inhalt einer Vereinbarung nicht zweifelsfrei feststellen lässt, ist für die Annahme einer vga aufgrund beherrschender Gesellschaftsverhältnisse Raum (BFH v , I R 43/96, BFH/NV 1997, 806). Auslegung bedeutet die Anlegung allgemein geltender Auslegungsgrundsätze auf die konkrete auslegungsbedürftige Vereinbarung. Das heißt, bei Willenserklärungen ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn eines Ausdrucks zu haften ( 133 BGB). Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte dies erfordern ( 157 BGB). Geboten ist danach insbesondere die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (BFH v , I R 20/98, BStBl II 2001, 612). aa) Unabhängig vom Verbot der Buchstabeninterpretation ist Ausgangspunkt der Auslegung der Wortlaut der Erklärung (Heinrichs, in: Palandt, BGB, 62. Aufl., 133 Rz. 14). Nach dem Wortlaut von 2 Abs. 2 Buchst. a der Versorgungszusage vom Januar 1991 entstand der Anspruch auf Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres und wurde nach 3 dieser Vereinbarung im folgenden Monat fällig. Eine Beendigung des Dienstverhältnisses war im Gegensatz zur Vereinbarung über die Invaliditätsrente in 2 Abs. 1 der Vereinbarung nicht Voraussetzung des Leistungsanspruchs. Aus dem Gesamtzusammenhang des Textes ergibt sich ebenfalls nicht, dass ein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis Bedingung für die Kapitalabfindung wäre. Zwar kann nach 4 Abs. 5 der Versorgungszusage die Kapitalabfindung nur anstelle der Rente gewählt werden, da jedoch für die Altersrente nur die Vollendung des 65. Lebensjahres vorgesetzt war, hing die Kapitalauszahlung von keinen weiteren Bedingungen ab. bb) Besondere Begleitumstände aus vorhergehenden Verträgen oder Äußerungen der Parteien, die einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen, liegen im Streitfall nicht vor. cc) Als weiteres Auslegungskriterium spricht die bestehende Interessenlage und der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck für eine Fälligkeit bei Vollendung des 65. Lebensjahres. Ausgehend von dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) hat das BAG, die Fälligkeit einer betrieblichen Versorgungszusage vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht. Danach dient die betriebliche Altersversorgung dem Versorgungszweck, dem Arbeitnehmer bei Eintritt bestimmter biologischer Ereignisse, seinen Lebensstandard, zumindest teilweise, zu sichern. Sie kann daher grundsätzlich eine Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenversorgung regeln, da bei all diesen Ereignissen die laufenden Einkünfte aus dem Dienstverhältnis wegfallen. Aus dem Begriffsmerkmal Versorgungszweck ergibt sich deshalb auch für alle drei Versorgungsformen, dass der Anspruch auf die Leistung erst mit dem biologischen Ereignis, dem Versorgungsfall, fällig wird, d. h. dass die Leistungen erst zu oder ab diesem Zeitpunkt erbracht werden (BAG v , 3 AZR 121/89, BB 1988, 1671). Seite 6 von 9

7 Diese Rechtsprechung ist jedoch nicht uneingeschränkt auf die Auslegung einer Versorgungszusage an einen Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft übertragbar. Insbesondere ist das BetrAVG auf einen Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht anwendbar, da seine Versorgungsbezüge überwiegend als Unternehmerlohn angesehen werden (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., 17 Rz. 102). Andererseits fließen die Regelungen und Wertungen des BetrAVG bei der Frage des Fremdvergleichs ein, also ob eine bestimmte Versorgungszusage üblich ist und auch einem Fremdgeschäftsführer gewährt worden wäre. Dabei führt nicht jede Vereinbarung, die von zwingenden Normen des BetrAVG abweicht, zu einer Verneinung der betrieblichen Veranlassung und zur Annahme einer vga. Im Gegensatz zu weisungsabhängigen Arbeitnehmern ist das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem ggf. alleinigen Geschäftsführer dadurch geprägt, dass dieser das Unternehmen leitet, die grundlegenden Entscheidungen trifft und somit für den Erfolg des Unternehmens verantwortlich ist. Scheidet diese Führungsperson aus dem Unternehmen aus und wurde nicht rechtzeitig oder nicht erfolgreich mit dem Aufbau eines Nachfolgers begonnen, so ist die Handlungsfähigkeit des Unternehmens gefährdet. Die Kapitalgesellschaft hat daher ein existenzielles Interesse an einem nahtlosen Übergang in der Führung des Unternehmens. Ebenso ist es für den Geschäftsführer nicht entscheidend, exakt mit Vollendung des 65. Lebensjahres endlich den Ruhestand erreicht zu haben und sich seinen privaten Interessen widmen zu können. Häufig wird er sich mit den Zielen des Unternehmens und seiner Aufgabe so identifizieren, dass er sich einer solchen Zäsur entgegenstellt und einen sanften Übergang vorzieht. Aus diesem Grund werden auch nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit hochengagierten und kompetenten Geschäftsführern noch Beraterverträge abgeschlossen. Anders als bei Arbeitnehmern des Produktionsprozesses ist ein Geschäftsführer i.d.r. nicht großen körperlichen Anstrengungen ausgesetzt, so dass er auch über das 65. Lebensjahr hinaus uneingeschränkt seine Aufgabe erfüllen kann. Die Versorgungszusage an einen Geschäftsführer unterscheidet sich darüber hinaus auch hinsichtlich des Versorgungsbedarfs von dem Standardfall des BetrAVG. Während weisungsabhängige Arbeitnehmer mit Vollendung des 65. Lebensjahres i. d. R. aus dem Arbeitsleben ausscheiden und aufgrund des gesetzlichen Rentenniveaus mit erheblich niedrigeren Alterseinkünften auskommen müssen, wird ein Geschäftsführer andere Wege beschreiten müssen, um den Lebensstandard im Alter halten zu können. Sofern er überhaupt der Sozialversicherungspflicht unterlag, so wird der Beitrag und entsprechend die Leistungen häufig durch die Beitragsbemessungsgrenzen gekappt werden. Möchte der Geschäftsführer auch nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses seinen Lebensstandard halten, so wird er nicht umhin können, durch Kapital- und Vermögensanlagen für eine Absicherung im Alter zu sorgen. Die typische Versorgungslücke eines Arbeitnehmers, die durch eine betriebliche Altersversorgung aufgefangen oder abgemildert werden soll, liegt deshalb bei einem Geschäftsführer typischerweise nicht vor. Nach diesen Grundsätzen ergibt die Interessenauslegung der Parteien, dass diese die betriebliche Kapitalabfindung nicht von der Bedingung des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis abhängig machten. Seite 7 von 9

8 Zwar gingen die Parteien, wie der Prozessbevollmächtigte der Kl. in der mündlichen Verhandlung geäußert hat, davon aus, dass nach dem gewöhnlichen Geschehensablauf, der Geschäftsführer wohl mit Vollendung des 65. Lebensjahres aus den Diensten ausscheiden würde. Diese Annahme haben sie jedoch nicht zur Bedingung erhoben, da sie nicht als Tatbestandsmerkmal der Pensionsleistung im Wege stehen sollte. Es widerspräche den Interessen der Beteiligten, wenn sie ein Ausscheiden vereinbart hätten. Die Kl. hatte ein Interesse daran, sich die Möglichkeit einer Tätigkeitsfortführung über diesen Zeitpunkt hinaus offen zu halten. Der Geschäftsführer andererseits wäre mit Erreichen des 65. Lebensjahres vor der Wahl gestanden, die Rente oder Kapitalabfindung in Anspruch zu nehmen und sich seinen Ruhestand zu widmen oder für die im Vergleich doppelte Vergütung weiterzuarbeiten mit der Aussicht, aufgrund der kürzer werdenden Restlebensdauer jedes Jahr auf ca DM Rentenzahlungen zu verzichten. Die Auszahlung der Pensionsleistung in Form einer einmaligen Kapitalabfindung entsprach den Interessen, da der Geschäftsführer seine verdiente Alterszusatzversorgung ertragreich anlegen konnte, unabhängig davon, ob er der Kl. weiterhin Dienste leistete. dd) Die Auslegung der Versorgungszusage nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte stützt dieses Ergebnis, da nur so die beidseitigen Interessen angemessen berücksichtigt werden und dies auch in den entsprechenden Verkehrskreisen so verstanden wird. Dabei ist auch hier zu berücksichtigen, dass die Interessenlage zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Geschäftsführer sich von der gegenüber einem Arbeitnehmer im Produktionsprozess unterscheidet. c) Die Pensionsverpflichtung ist betrieblich veranlasst und ist nicht aus Gründen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, eingegangen worden. Mit den Beteiligten geht der erk. Senat davon aus, dass die Pensionszusage alle Anforderungen erfüllt, die nach der Rechtsprechung des BFH für eine betriebliche Veranlassung vorausgesetzt werden. Sie ist angemessen und finanzierbar. Die Zeiträume für eine Wartezeit und die Erdienbarkeit sind eingehalten. Die vereinbarte ratierliche Unverfallbarkeit steht der betrieblichen Veranlassung nicht entgegen. Die Zusage wurde schriftlich erteilt und von vorneherein klar und eindeutig vereinbart. Der anhand der Auslegungsregeln bestätigte Inhalt der Vereinbarung wurde von den Parteien tatsächlich durchgeführt. Die Kapitalabfindung trotz Weiterbeschäftigung ist auch nicht aufgrund des BFH- Urteils vom (I R 54/91, BStBl II 1993, 311, DStR 1993, 395) als vga zu beurteilen. In diesem Urteil hat der BFH eine Zahlung auch deshalb als vga gewertet, weil sich die Zahlung eines Gehalts für eine aktive Tätigkeit und einer Pension für den Ruhestand grundsätzlich gegenseitig ausschließen, die Zahlung einer Pension und einer Gewinnausschüttung hingegen nicht. Mit der Formulierung eines grundsätzlichen Ausschlusses hat er jedoch angedeutet, dass Fallkonstellationen denkbar sind, in denen solche Zahlungen betrieblich veranlasst sein können. Ein solcher Ausnahmefall liegt jedenfalls im Streitfall vor, da keine laufende Pension zur Versorgung im Ruhestand, sondern eine einmalige, verdiente Kapitalleistung gewährt wurde. Seite 8 von 9

9 2. Eine vga i. S. des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt darüber hinaus deshalb nicht vor, weil die Auszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer das Einkommen der Kl. nicht gemindert hat. Die Tilgung einer betrieblichen Verbindlichkeit aus Gründen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, führt alleine nicht zu einer Vermögensminderung, die nach 8 Abs. 3 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen wäre. Es handelt sich um eine erfolgsneutrale Umschichtung des Betriebsvermögens entweder in Form eines Passiv-Tausches oder einer Bilanzverkürzung. Eine Vermögensminderung träte nur ein, wenn die Zahlung nicht auf diese Schuld erfolgt wäre oder die Verbindlichkeit bereits vor Auszahlung weggefallen wäre. Die Verpflichtung aus der Pensionszusage bestand jedoch, bis sie durch die Auszahlung getilgt wurde. a) Die Kl. und ihr Gesellschafter-Geschäftsführer haben die Verbindlichkeit aus der Versorgungszusage nicht nur zum Schein getilgt. Die Beteiligten haben vielmehr mit der Vereinbarung vom deutlich gemacht, dass die Kapitalabfindung im Februar 2000 zur Erfüllung der Versorgungszusage geleistet wurde. b) Die Verpflichtung bestand am i. H. von DM. Die Finanzbehörde selbst hat während des Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens den Rechtsstandpunkt vertreten, dass die Zahlung nicht als Abfindung für den Verzicht auf eine Pensionszusage, sondern zur Erfüllung einer solchen geleistet wurde. In der mündlichen Verhandlung hat sie dagegen vorgebracht, dass mit der Auszahlung ein Versorgungsverzicht verbunden gewesen sei. Wenn dies dahin gehend zu verstehen sein sollte, dass nicht die Auszahlung zum Wegfall der Verbindlichkeit führte, sondern in einer vorausgehenden, juristischen Sekunde auf die Ansprüche aus der Pensionszusage verzichtet wurde, hat die Finanzbehörde die steuerlichen Folgerungen noch nicht gezogen. Verzichtet ein Gesellschafter gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf seine Anwartschaft oder Forderung aus einer Pensionszusage und hat dies seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so führt dies zu einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Forderung (BFH v , GrS 1/94, BStBl II 1998, 307, DStR 1997, 1282). Leistet die Kapitalgesellschaft im Gegenzug eine Zahlung, so mindert dies ihr Vermögen, da keine Verbindlichkeit zur Tilgung mehr zur Verfügung steht. Sofern das FA diesen Sachverhalt der Besteuerung zugrunde legen möchte, hätte es zunächst den Verzicht als Einlage und die Zahlung von DM gewinnmindernd berücksichtigen und diesen Betrag sodann außerhalb der Bilanz dem Einkommen wieder hinzurechnen müssen. Stattdessen ließ es jedoch den Gewinn unberührt und erhöhte lediglich das Einkommen um DM. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesellschafter aus betrieblichen Gründen auf seinen Pensionsanspruch verzichtet hätte und deshalb dieser nicht einzulegen, sondern gewinnerhöhend aufzulösen sei, liegen nicht vor und werden auch vom FA nicht vorgebracht. Seite 9 von 9

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