Ausstieg aus dem Gesamtplan bei vorweggenommener Erbfolge

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1 A. Genese der höchstrichterlichen Rechtsprechung Ausstieg aus dem Gesamtplan bei Betriebsinhaber oder Mitunternehmer GmbH & Co. KG 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 oder 6b EStG 6 Abs. 3 EStG Betrieb oder Mitunternehmeranteil Betriebsnachfolger BV oder Sonder-BV Die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Buchwerten setzt nach bisheriger Sicht gem. 6 Abs. 3 EStG voraus, dass der Nachfolger sämtliche in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen erhält, die beim Rechtsvorgänger den Betrieb oder Mitunternehmer(-teil)anteil ausmachten. Zu den in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören auch solche, die im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehalten werden. Wird im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eine in funktionaler Hinsicht wesentliche Betriebsgrundlage steuerlich neutral in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt oder entnommen, soll nach Rechtsauffassung der FinVerw die Gesamtplanrechtsprechung zum Zuge kommen: 1 Wird im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils (sog. Gesamtplanrechtsprechung, BFH-Urteil vom 6. September 2000, BStBl II S. 229) funktional wesentliches Betriebsvermögen entnommen oder (z.b. nach 6 1 Vgl. BMF-Schr. v IV B 2 S /05, BStBl I 2005, 458 Tz 7 4

2 Abs. 5 EStG) zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, kann der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden. Die in dem Mitunternehmeranteil enthaltenen stillen Reserven sind in den Fällen, in denen das Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert überführt oder übertragen wird, als laufender Gewinn zu versteuern, soweit ein Buchwertansatz nicht in Betracht kommt. (Hervorhebungen nicht im Original) Ausstieg aus dem Gesamtplan bei FinVerw.: Anwendbarkeit der Gesamtplanrechtsprechung auch bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in vorweggenommener Erbfolge unter Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in ein anderes Betriebsvermögen in zeitlichem oder sachlichem Zusammenhang BMF-Schr. v , Tz. 7 Ob diese Rechtsauffassung zutreffend ist, erschien fraglich. (a) Der BFH hatte mit Urt. v IV R 14/03 2 einen Hinweis darauf gegeben, dass die Gesamtplanrechtsprechung sich nicht auf Fälle der Ausgliederung vor beziehe. Wörtlich führt der BFH aus: Die sog. Gesamtplanrechtsprechung dient hier ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifvergünstigung nach 16, 34 EStG, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. 2 Vgl. BFH-Urt. v IV R 14/03, BStBl II 2005, 395 5

3 Das Telos der Gesamtplanrechtsprechung wurde mithin an der Verhinderung einer Umgehung der Tatbestandsvoraussetzungen der Tarifermäßigung in Veräußerungsfällen festgemacht, es seien sämtliche stillen Reserven in einem geschlossenen Zeitraum (nicht mehr als 24 Monate) zu realisieren. (b) (c) Eine Ausweitung der Gesamtplanrechtsprechung auf Fälle der Ausgliederung vor nach geltendem Recht ließ sich auch nicht dem BFH-Urt. v IV R 52/08 3 entnehmen, weil der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt im Jahre 1995 und damit zu Zeiten der Geltung des Mitunternehmererlasses 4 realisiert wurde. Deshalb musste sich der BFH nicht mit der Frage auseinandersetzen, ob der Buchwerttransfer unabhängig vom Bestehen eines Gesamtplans dadurch vorgegeben sei, dass sich die Ausgliederung des Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG ebenso zwingend zum Buchwert vollzieht wie die vorweggenommene Erbfolge gem. 6 Abs. 3 EStG. 5 Im Streitjahr 1995 hat es nicht nur an einer nach 6 Abs. 5 S. 3 EStG entsprechenden Norm zur Buchwertfortführung gemangelt, vielmehr war die Buchwertfortführung für die Einbringung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft nach Maßgabe des Mitunternehmererlasses nicht verpflichtend, sondern lediglich optional. 6 Mit Urt. v IV R 41/11 7 hat der BFH sodann entschieden, die Aufdeckung der stillen Reserven in einem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil scheide nach 6 Abs. 3 S. 1 EStG auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist Vgl. BFH-Urt. v IV R 52/08, BStBl II 2011, 261 Vgl. BMF-Schr. v IV B 2 S /77, BStBl I 1978, 8 Vgl. dazu Wendt, FR 2005, 468, 471 f.; so auch Röhrig/Demant, EStB 2011, 33, 36; a.a. Wacker, ZSteu 2005, 358, 360 Vgl. BMF-Schr. v IV B 2 S /77, BStBl I 1978, 8 Tz 26 Vgl. BFH-Urt. v IV R 41/11, DStR 2012,

4 Ausstieg aus dem Gesamtplan bei Steuerunschädlichkeit der Ausgliederung vor unentgeltlicher Übertragung BFH-Urt. v IV R 14/03, BStBl II 2005, 395 Die sog. Gesamtplanrechtsprechung dient hier ausschließlich der Verwirklichung des Zwecks der Tarifvergünstigung nach 16, 34 EStG, nämlich die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven ESt-Tarif zu unterwerfen. fraglich lt. BFH-Urt. v IV R 52/08, BStBl II 2011, 261 alte Rechtslage (Mitunternehmererlass): steuerschädlich ist taggleiche Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen nach Maßgabe des Mitunternehmererlasses Aufgabe der Gesamtplanannahme lt. BFH-Urt. v IV R 41/11, DStR 2012, 2118 (taggleiche Ausgliederung eines Grundstücks aus dem SBV und des Kommanditanteils) insgesamt zu Buchwerten vorzunehmen; 6 Abs. 5 und 6 Abs. 3 EStG stehen gleichrangig nebeneinander 7

5 B. Betroffene Fallkonstellationen I. BFH-Urteil IV R 41/11 Dem im vorausgegangenen Abschn. unter Buchst. c zitierten BFH-Urt. IV R 41/11 lag die Frage zugrunde, ob die Übertragungsvorgänge in folgender Konstellation zum Buchwert durchzuführen sind oder zu einer Realisation stiller Reserven auf Grund einer Entnahme führen: V T I-KG Grundstück mit Tankstelle und Verwaltungsgebäude Nutzungsüberlassung KG GmbH - Speditions-/Transportunternehmen von 80 % des Kommanditanteils und der Beteiligung an Komplementär- GmbH der verbliebenen 20 % des Kommanditkapitals unter taggleicher Übertragung des Grundstücks aus dem SBV in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (a) (b) Danach übertrug der ursprünglich vermögensmäßig allein beteiligte Kommanditist einer KG, deren Gegenstand der Betrieb eines Speditions- und Transportunternehmens war, zunächst am unentgeltlich das Kommanditkapital an der KG sowie die Gesamtbeteiligung an der Komplementär-GmbH auf seine Tochter. Nach Maßgabe eines Treuhandvertrages hielt die Tochter aber 20 % des Kommanditkapitals treuhänderisch für ihren Vater, der das der KG zur Nutzung überlassene Grundstück zurückbehielt, das mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude bebaut ist. Am gliederte er sodann das Grundstück zu Buchwerten auf eine neu gegründete I-KG aus, an der er vermögensmäßig allein beteiligt war. Am selben Tage wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des Kommanditanteils von 20 % beendet, so dass die verblie- 8