editorial inhalt AUSGABE Liebe Leserin, lieber Leser,

Transkript

1 AUSGABE editorial Liebe Leserin, lieber Leser, nach einer hoffentlich erholsamen Sommerpause erhalten Sie die neue Ausgabe von Curaconsult, mit der wir Sie wieder über aktuelle Entwicklungen aus den Bereichen Recht und Steuern informieren wollen. Den Auftakt macht eine Reform des Reisekostenrechts, gefolgt von einem Praxischeck zur umsatzsteuerlichen Organschaft und Neuerungen bei der umsatzsteuerlichen Bewertung von Speisenlieferungen. Rechtlich bietet die Problematik der Scheinselbständigkeit von Pflegekräften und Honorarärzten Zündstoff, es geht um Grenzen wirtschaftlicher Betätigung von Vereinen sowie um neue höchstrichterliche Rechtsprechung über Gewinnzuschläge in der Altenpflege. Kurz hinweisen möchten wir an dieser Stelle, dass der BFH kürzlich die beiden viel beachteten Zytostatika-Verfahren zwar bereits zugunsten des Zweckbetriebs entschieden hat, die Veröffentlichung der Urteile jedoch erst im Oktober erwartet wird. Wir hoffen, Ihnen mit unserem Themenstrauß eine interessante Lektüre an die Hand gegeben zu haben, viel Spaß dabei wünscht Ihnen inhalt STEUERN 1. Reform des Reisekostenrechts zum Umsatzsteuerliche Organschaft im Praxis- Check Speisenlieferungen und Umsatzsteuer Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Lieferungen in das europäische Gemeinschaftsgebiet Verwaltungsleistungen und Umsatzsteuer? Verwaltungsregelungen RECHT 1. LSG-Urteile zur Scheinselbständigkeit Grenzen der wirtschaftlichen Betätigung von Vereinen BSG-Urteil vom 16. Mai 2013 zu Pflegevergütungen BAG: Dauerhafte Personalgestellung unzulässig VERANSTALTUNGEN Veranstaltungskalender Ihr Kai Tybussek

2 // AUSGABE // 2 steuern 1. Reform des Reisekostenrechts zum Kleine Reform mit großer Wirkung? Nach langer Diskussion über eine Vereinfachung der Besteuerung von Dienstreisen hat der Gesetzgeber nunmehr eine Reform des steuerlichen Reisekostenrechts mit Wirkung zum beschlossen. Die Neuregelungen betreffen insbesondere die Bereiche Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Übernachtungskosten und sollen hier in Bezug auf die betriebliche Praxis der steuerfreien Arbeitgebererstattung von Reisekosten in den Fokus genommen werden. Insbesondere für Unternehmen mit hohem Dienstreiseaufkommen können die Änderungen des neuen Reisekostenrechts spürbare Auswirkungen auf die Höhe der Personalkosten entfalten. Aus diesem Grund möchten wir Ihnen, auch als Hinweis für die Planungsrechnungen der Jahre ab 2014, einen ersten Überblick über die wesentlichen Neuerungen verschaffen. Fahrtkosten Die Frage, ob in einer Dienststelle bezogen auf den einzelnen Arbeitnehmer lohnsteuerrechtlich eine sogenannte regelmäßige Arbeitsstätte zu erblicken ist, hat für die Besteuerung der Fahrtkostenerstattungen eine zentrale Bedeutung. Während die Erstattungen des Arbeitgebers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte stets lohnsteuerpflichtig abzurechnen sind, können bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (Dienstreise) 0,30 Euro pro gefahrenen Kilometer durch den Arbeitgeber lohnsteuerfrei erstattet werden. Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt nach den Maßgaben der Lohnsteuerrichtlinien 2011 bereits dann vor, wenn die Dienststelle des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Für die Prüfung sehen die Lohnsteuerrichtlinien 2011 die sogenannte 46-Tage-Regelung vor, nach der von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen ist, wenn der Arbeitnehmer die Dienststelle an mindestens 46 Tagen im Kalenderjahr aufsucht oder auf Grund einer dienstoder arbeitsrechtlichen Vereinbarung dazu verpflichtet ist die Dienststelle an einem Arbeitstag die Woche aufzusuchen. Durch diese Regelung konnte es dazu kommen, dass einzelne Arbeitnehmer mehrere regelmäßige Arbeitsstätten innehaben. Diese Auffassung der Finanzverwaltung, dokumentiert in den Lohnsteuerrichtlinien 2011, ist nicht mehr durch die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur regelmäßigen Arbeitsstätte gedeckt (Änderung der ständigen Rechtsprechung!). Der BFH geht nunmehr davon aus, dass ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte je Arbeitsverhältnis innehaben kann. Die Finanzverwaltung hat die vorstehend genannten Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht und wendet die Grundsätze in allen offenen Fällen an. Die 46-Tage- Regelung ist daher überholt und nicht mehr anzuwenden. Der Gesetzgeber trägt der geänderten Rechtsprechung zum Vorliegen einer regelmäßigen Arbeitsstätte nunmehr im Rahmen der Reisekostenrechtsreform Rechnung und definiert die Begrifflichkeit im Sinne der unternehmensseitig geforderten Planungssicherheit erstmals gesetzlich. Den historisch belasteten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte ersetzt er dabei durch die erste Tätigkeitsstätte, deren Bestimmung zukünftig vorrangig anhand von arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen erfolgt. Erst wenn derartige Festlegungen nicht vorhanden sind oder getroffene Vereinbarungen nicht eindeutig formuliert wurden, greifen hilfsweise quantitative Kriterien zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte. Mit der steuerlich wirksamen Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte haben es Arbeitnehmer und Arbeitgeber damit zukünftig grundsätzlich selbst in der Hand durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen die Höhe der steuerfreien Arbeitgebererstattungen respektive des Werbungskostenabzugs im Rahmen der einkommensteuerlichen Veranlagung in ihrem Sinne zu gestalten. Beispiel: Der Werkstattleiter W einer Werkstatt für behinderte Menschen (wohnhaft in Düsseldorf) wird arbeitsvertraglich dem Hauptsitz des Unternehmens in Düsseldorf zugeordnet (Tätigkeit an vier von fünf Werktagen). An dem verbleibenden Werktag ist W an der Betriebsstätte in Essen tätig. Lösung: W kann innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses nur eine erste Arbeitsstätte haben, die sich der arbeitsvertraglichen Regelung folgend in Düsseldorf befindet. Bei der Tätigkeit in Essen handelt es sich im Sinne des neuen Reisekostenrechts um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit.

3 // AUSGABE // 3 In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass die Grenze zwischen reisekostenrechtlich optimaler Gestaltung der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte und der Annahme des Gestaltungsmissbrauchs durch die Finanzverwaltung in Ermangelung etwaiger Präzedenzfälle zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht exakt definiert werden kann. Den Rahmen für die lohnsteuerrechtlich zulässige Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte setzen dabei die Umstände und Besonderheiten des Einzelfalls. Verpflegungsmehraufwendungen Der reisekostenrechtliche Begriff Verpflegungsmehraufwand bezeichnet die anfallenden Kosten, die einem Arbeitnehmer dadurch entstehen, dass er sich auf Grund beruflicher Veranlassung außerhalb der eigenen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte aufhält (Dienstreise). Derartige Aufwendungen können durch den Arbeitgeber bereits seit 1996 nur noch mit festen Pauschbeträgen ersetzt werden. Um die steuerliche Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen künftig einfacher zu gestalten, wird die bisherige dreistufige Staffelung der Pauschbeträge durch eine zweistufige ersetzt. Entfallen wird im Rahmen der neuen Regelungssystematik die für An- und Abreisetage mehrtägiger Dienstreisen bis dato notwendige Prüfung der Mindestabwesenheitszeiten. Folgende Pauschalen können demnach gemäß aktueller und der ab 2014 geltenden Gesetzeslage vom Arbeitgeber lohnsteuerfrei erstattet werden: Abwesenheitsdauer Pauschbetrag bis Stunden 24 Euro 24 Euro mindestens 14 aber weniger als 24 Stunden mindestens 8 aber weniger als 14 Stunden Pauschbetrag ab Euro 12 Euro (Abwesenheit von 6 Euro mehr als 8 Stunden; gilt ohne Prüfung der Mindestabwesenheitszeit für den An- und Abreisetag bei mehrtägigen Dienstreisen) Übernachtungskosten Übernachtungskosten im Rahmen einer Dienstreise können durch den Arbeitgeber entsprechend der derzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich weiterhin lohnsteuerfrei übernommen werden. Nach Ablauf von 48 Monaten der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte schränken die Neuregelungen des Reisekostenrechts die Übernahme von tatsächlichen Mietkosten steuerlich jedoch dahingehend ein, dass bei der Erstattung einer monatlichen Miete von mehr als 1000 Euro insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt. Einen Neubeginn des 48-Monats-Zeitraums nimmt der Gesetzgeber typisierend bei einer Unterbrechung der Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte von mindestens sechs Monaten an. FAZIT Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nimmt für die Frage des steuerfreien Reisekostenersatzes durch den Arbeitgeber eine zentrale Rolle ein und bildet auf der Grundlage bestehender betrieblicher Reisekostenordnungen eine mitunter beachtliche Position im Personalaufwand. Die Auswirkungen der geänderten Vorgaben auf die betriebliche Praxis der Reisekostenabrechnung empfehlen wir daher frühzeitig zu evaluieren, um noch vor dem Jahreswechsel entsprechende Nachjustierungen vertraglicher Vereinbarungen vornehmen zu können. Bei der praktischen Ausgestaltung der Neuerungen sind jedoch noch einige Anwendungs- und Umsetzungsfragen offen, deren Klärung wir von einem Schreiben des BMF im Herbst 2013 erwarten. Ausgewählte Fragestellungen, insbesondere in Bezug auf ambulante Pflegedienste, hoffen wir, Ihnen bereits in der kommenden Ausgabe präsentieren zu können. Autor: Thorsten Koschate Steuerberater thorsten.koschate@curacon.de Der lohnsteuerfreie Ersatz von Verpflegungsmehraufwendungen bleibt zwar nach wie vor auf die ersten drei Monate derselben Dienstreise beschränkt, jedoch führt ab 2014 eine Unterbrechung für einen Zeitraum von mindestens vier Wochen stets zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist. Aus welchem Grund die Dienstreise unterbrochen wird, ist künftig unerheblich.

4 // AUSGABE // 4 2. Umsatzsteuerliche Organschaft im Praxis-Check Unterschiedliche Arbeitsweise der Finanzbehörden und regionale Besonderheiten Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft steht seit mehreren Jahren im Fokus der nationalen und europäischen Finanzgerichtsbarkeit und hat zu einer Vielzahl höchstrichterlicher Entscheidungen des Bundesfinanzhofs geführt. Das steuerliche Gestaltungskonstrukt der Organschaft ist damit zu einem Unsicherheitsfaktor geworden und hat auch die Finanzverwaltung zeitweise überfordert. Auch nach dem jüngst im März dieses Jahres veröffentlichten Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sind nicht sämtliche Unwägbarkeiten beseitigt worden. Auf die fachliche Themenvielfalt und die sich daraus ergebenden Streitpunkte und Zweifelsfragen sind wir bereits in unserer Ausgabe Curacontact vom Juni 2013 ( Klarheit bei der umsatzsteuerlichen Organschaft!?/StB Christoph Beine) vertieft eingegangen. Daher soll sich dieser Beitrag mit unseren Praxiserfahrungen im Umgang mit der Finanzverwaltung und wichtigen verfahrensrechtlichen Fragestellungen befassen. Die steuerrechtliche Ausgangslage Das Konstrukt der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ist in 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG verankert und basiert auf einer unionsrechtlichen Vorschrift der sog. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Art. 11 MwSt- SystRL), die den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, rechtlich selbständige Unternehmer für Zwecke der Umsatzbesteuerung als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Voraussetzung für die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist, dass eine juristische Person (Organgesellschaft) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträger) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein muss. In der Praxis werden derzeit insbesondere die organisatorische und auch zunehmend die wirtschaftliche Eingliederung seitens der Finanzverwaltung hinterfragt. Nur diejenigen Steuerpflichtigen, die ihre Gestaltungen im Rahmen eines Antrages auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit der Finanzverwaltung abgestimmt haben, können bei entsprechender Umsetzung des abgestimmten Sachverhaltes derzeit noch rechtssicher von dem Vorliegen der Organschaft ausgehen. Allerdings dürfte es nur eine Frage der Zeit sein, bis die Finanzverwaltung die nicht mit der neuen Sichtweise des BMF im Einklang stehenden Auskünfte mit Wirkung für die Zukunft zurücknehmen wird. Zur Praxis neuer Verwaltungsanweisungen Mit Schreiben vom hat das BMF seine (neue) Sichtweise zur organisatorischen Eingliederungsvoraussetzung für alle Bundesländer verpflichtend verbindlich dargelegt und damit ansatzweise zu mehr Rechtssicherheit beigetragen. Nach Auffassung des BMF soll die organisatorische Eingliederung grundsätzlich in drei Fallgruppen eingeteilt werden, wobei jeweils bestimmte weitere Voraussetzungen zu beachten sind: Identität auf Geschäftsführungsebene Leitender Angestellter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft in Ausnahmefällen: keine personelle Verflechtung in den Leitungsgremien. Die neue Sichtweise soll grundsätzlich rückwirkend ab dem für alle offenen Fälle angewendet werden. Allerdings wird auch ein Übergangszeitraum für diejenigen Organschaften gewährt, die vor dem unter Berufung auf die bisher geltende Sichtweise der Finanzverwaltung übereinstimmend von einer organisatorischen Eingliederung ausgegangen sind. Hiermit will die Finanzverwaltung in den Fällen, in denen die organisatorische Eingliederung nach aktueller Sichtweise nicht vorliegt, einen Übergangszeitraum bis zum für mögliche Gestaltungen bieten. Zur Frage der Anwendung der Übergangsregelung gehen die Finanzverwaltungen in einzelnen Bundesländern unterschiedlich vor. Unter anderem in Baden-Württemberg sind in den letzten Wochen Finanzämter an die Unternehmen vereinzelt herangetreten, eine bisherige (vermutete) Organschaft durch die beteiligten Gesellschaften im Rahmen einer Selbsterklärung bestätigen zu lassen und die Inanspruchnahme der vorbezeichneten Übergangsregelung zu erklären. Auch ohne eine entsprechende Aufforderung der Finanzverwaltung sollte in jedem Einzelfall geprüft werden, ob die organisatorische Eingliederung vor dem Hintergrund der neuen Regelungen im Umsatzsteueranwendungserlass noch zweifelsfrei angenommen werden kann. Sollte dies nicht der Fall sein, bietet sich eine schriftliche Bestätigung im o. g. Sinne zwischen den am Organkreis beteiligten Gesellschaften an, um dadurch den Gestaltungszeitraum bis zum nutzen zu können.

5 // AUSGABE // 5 Organschaft bei Joint Ventures Bei Konzernstrukturen insbesondere im steuerbegünstigten Bereich sind in der Praxis häufig Sachverhaltskonstellationen zur Optimierung der umsatzsteuerlichen Belastungen anzutreffen. Dies betrifft insbesondere die sog. Service-Gesellschaften, die innerhalb des Organkreises Serviceleistungen (Reinigung etc.) erbringen sollen und deren Leistungen ohne Vorliegen einer Organschaft umsatzsteuerpflichtig wären. Insbesondere bei Unternehmern mit steuerfreien Ausgangsumsätzen (z. B. Krankenhäuser) stellt die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer eine Definitivbelastung dar, so dass zur Vermeidung umsatzsteuerliche Konsequenzen derartige Leistungen in Organgesellschaften ausgegliedert werden. Die Finanzverwaltung in Niedersachsen prüft derartige Strukturen aktuell verstärkt unter Hinweis auf eine Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom In der Verfügung wird explizit auf die vorbezeichneten Sachverhalte hingewiesen und die Finanzämter werden dazu aufgefordert, bei entsprechenden Gestaltungen besonders zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (noch) erfüllt sind. Dabei weist die Oberfinanzdirektion Niedersachsen insbesondere darauf hin, dass allein mit der Erbringung von Reinigungsleistungen die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Eingliederung nicht erfüllt werden. Unter Bezugnahme auf ein BFH-Urteil sieht die OFD eine solche Leistung als nicht wesentlich an und stellt auf eine quantitative Betrachtung des Leistungsumfangs ab. Bedenklich erscheint nach unserer Auffassung der Hinweis, dass die Finanzverwaltung Niedersachsen bei derartigen Sachverhalten generell einen potentiellen Rechtsmissbrauch i. S. v. 42 AO vermutet, der die Anerkennungsfähigkeit der Organschaft in derartigen Fällen verhindert. Nach unseren Informationen hat sich die OFD Niedersachsen mit ihrer restriktiven Sichtweise insoweit bisher nicht mit dem Bundesfinanzministerium abgestimmt. Sollte sich die Sichtweise auf Seiten der Finanzverwaltung gleichwohl durchsetzen, ist unter Würdigung der Rahmenbedingungen des Einzelfalls ggf. Rechtsschutz über die Finanzgerichte zu suchen. Vergleichbare Sachverhalte werden zwischenzeitlich auch im Bundesland Baden-Württemberg verstärkt unter die Lupe genommen. Grund hierfür dürfte eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom sein, die der vorgenannten Vag. der OFD Niedersachen textlich nahezu entspricht. Auch in dieser Verfügung werden Organschaften bei sog. Joint Ventures zwischen Dienstleistungsunternehmern und Unternehmern mit umsatzsteuerfreien Ausgangsleistungen besonders kritisch beäugt. Die Verfügung der OFD Karlsruhe ist gegenüber der Vag. der OFD Niedersachsen insoweit allerdings weniger restriktiv, dass die OFD Karlsruhe bei vergleichbaren Konstellationen einen Rechtsmissbrauch i. S. v. 42 AO zumindest nicht explizit unterstellt. FAZIT Die umsatzsteuerliche Organschaft spielt insbesondere im sog. Non-Profit-Sektor eine gewichtige Rolle und stellt ein legales Gestaltungsinstrument zur Vermeidung umsatzsteuerlicher Belastungen dar. In der Praxis müssen sich die Unternehmer allerdings darauf einstellen, dass die Voraussetzungen einer Organschaft nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch die Finanzverwaltung künftig stärker und vereinzelt sehr restriktiv überprüft werden. Mögliche Handlungsbedarfe sollten daher zeitnah ermittelt und spätestens bis zum Ende des Jahres 2013 umgesetzt werden. Bei neu zu gestaltenden Strukturen und fehlender Personalunion erscheint es mittlerweile nahezu unverzichtbar, das Vorliegen einer Organschaft im Rahmen einer sog. Verbindlichen Auskunft mit der Finanzverwaltung rechtssicher abzustimmen. Autoren: Tilo Kurz Rechtsanwalt, Steuerberater tilo.kurz@curacon.de Martina Weisheit Rechtsanwältin, Steuerberaterin martina.weisheit@curacon.de

6 // AUSGABE // 6 3. Speisenlieferungen und Umsatzsteuer Erleichterungen für Mahlzeitendienste und Krankenhausversorgung Mit der Ausgabe von Curaconsult vom 10. September 2012 hatten wir den Entwurf des lang erwarteten BMF-Schreibens zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Speisenversorgung angekündigt. Zwischenzeitlich hat das Bundesfinanzministerium die finalen Regelungen mit Schreiben vom 20. März 2013 bekannt gegeben. Nachfolgend geben wir Ihnen eine erste kursorische Betrachtung der neuen Regelungen. Abgrenzungskriterien zur Unterscheidung von Speisenlieferungen und Restaurationsleistungen Die umsatzsteuerpflichtige Abgabe von verzehrfertig zubereiteten Speisen kann nach wie vor entweder eine ermäßigt zu besteuernde Lieferung oder eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung nach 3 Abs. 9 UStG (sog. Restaurationsleistung) darstellen. Die Finanzverwaltung hat die bundesweit allgemein anzuwendenden Abgrenzungsregelungen nunmehr im BMF-Schreiben vom zusammengefasst. Danach gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränke zusammen mit ausreichenden den sofortigen Verzehr ermöglichenden unterstützenden Dienstleistungen insgesamt als sonstige Leistung. Innerhalb dieser sonstigen Leistung ist die Abgabe der Speise nur eine (untergeordnete) Komponente. Auf die Qualität bzw. Komplexität der Speisen kommt es entgegen der bisherigen EuGH- und BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung nicht (mehr) an. Eine (nicht begünstigte) sonstige Leistung ist anzunehmen, wenn der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt. Überwiegt dieser nicht, ist insgesamt von einer (begünstigten) Speisenlieferung auszugehen. Dabei sind bestimmte, mit der Vermarktung von Lebensmitteln notwendig verbundene Dienstleistungselemente nicht zu berücksichtigen. Notwendig mit der Vermarktung verbundene Dienstleistungen Folgende Elemente sind mit der Vermarktung von Speisen notwendig verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung daher nicht zu berücksichtigen: Darbietung von Waren in Regalen, Zubereitung der Speisen, der Transport der Speisen und Getränke einschließlich der damit im Zusammenhang stehenden Leistungen wie Kühlen oder Wärmen, Bereitstellung von Papierservietten, Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise oder Apfelmus, Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen usw., Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, usw.), Bloße Erstellung von Leistungsbeschreibungen (z. B. Speisekarten oder -pläne), allgemeine Erläuterung des Leistungsartenangebots und Einzug des Entgelts für Schulverpflegung. Nicht notwendig mit der Vermarktung verbundene Dienstleistungen Jedes einzelne der folgenden über die Vermarktung hinausgehenden Leistungselemente soll stets und insgesamt zur Annahme einer sonstigen Leistung führen, die dem Regelsteuersatz unterliegt: Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur, Servieren der Speisen und Getränke, Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal, die Durchführung von Service-, Bedien- o- der Spülleistungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur oder in den Räumlichkeiten des Kunden, die Nutzungsüberlassung (Leihe) von Geschirr und Besteck; erfüllen die überlassenen Gegenstände vornehmlich Verpackungsfunktion, stellt deren Überlassung kein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement dar, die Überlassung von Mobiliar zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume des leistenden Unternehmers, die Reinigung bzw. Entsorgung von Gegenständen, wenn die Überlassung daher ein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungsunternehmen darstellt, Individuelle Beratung bei der Auswahl der Speisen und Getränke, Beratung der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass. Ein für die Annahme von Speisenlieferungen schädliches Dienstleistungselement, dem bei der Gesamtbetrachtung ein erhebliches Gewicht beizumessen ist, besteht in der Bereitstellung einer die Bewirtung fördernde Infrastruktur. Eine die Bewirtung fördernden Infrastruktur wird von der Verwaltung angenom-

7 // AUSGABE // 7 men, wenn Vorrichtungen bereitgestellt werden, die den bestimmungsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle fördern sollen (z. B. Gasträume, Tische und Stühle/Bänke). Dagegen führen behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen (Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, reine städtische) nicht zu einer sonstigen Leistung. Möglichkeiten einer Umsatzsteuerbefreiung Vor der Beurteilung der Frage, ob die Abgabe von Speisen und/oder Getränken der Umsatzsteuer unterliegen, ist stets im ersten Schritt zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach 4 UStG in Betracht kommt. So kann zum Beispiel die Abgabe von Speisen und Getränken in Kindertagesstätten oder Schulen unter den weiteren Voraussetzungen des 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sein. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Abgabe durch gemeinnützige Einrichtungen erfolgt, die einem Wohlfahrtsverband oder deren Untergliederungen als Mitglied angeschlossen sind. Unter die Steuerbefreiung können auch Lieferungen von Mahlzeiten durch Wohlfahrtseinrichtungen an alte, behinderte und kranke Menschen fallen ( Essen auf Rädern ). Dagegen sind Verpflegungsleistungen an nicht hilfsbedürftige Personen steuerpflichtig. Hierauf kann jedoch der ermäßigte Steuersatz angewandt werden, wenn der Mahlzeitendienst ein steuerlicher Zweckbetrieb ist. Hierzu muss der Mahlzeitendienst mindestens zwei Drittel seiner Leistungen gegenüber hilfsbedürftigen Personen erbringen. Nach 4 Nr. 23 UStG ist überdies die Abgabe von Speisen und Getränken an Schüler in Schulen durch Personen und Einrichtungen umsatzsteuerfrei, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke bei sich aufnehmen. Der Begriff Aufnahme ist nicht an die Voraussetzungen gebunden, dass die Jugendlichen Unterkunft während der Nachtzeit und volle Verpflegung erhalten. Deshalb ist die Steuerbefreiung grundsätzlich auch auf die Mittagsverpflegung von Schülern anzuwenden. Dabei kommt die Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn die Verpflegungsleistung durch den Träger der Einrichtung selbst erbracht wird. Selbst erbringen bedeutet in diesem Fall nicht Selbstzubereitung, sondern allein die Ausgaben für Schulspeisen muss durch den Schulträger selbst erfolgen. Erfolgt dagegen die entgeltliche Verpflegung der Schüler durch einen privaten Förderverein, sind diese Umsätze weder nach dem UStG noch nach der MwStSystRL umsatzsteuerfrei. Hier kann allerdings der ermäßigte Steuersatz unter Anwendung eines Zweckbetriebs in Betracht kommen. Übergangsregelung Die neuen Abgrenzungskriterien sind grundsätzlich mit Wirkung vom (!) anzuwenden. Es wird jedoch von den Finanzämtern nicht beanstandet, wenn die bisher geltenden Verwaltungsvorschriften noch auf vor dem ausgeführte Umsätze angewendet werden. Im Ergebnis haben die betroffenen Unternehmen damit ein Wahlrecht, ob sie die neuen Regelungen rückwirkend zum oder aber erst zum anwenden. FAZIT Das BMF hat mit Schreiben vom 20. März 2013 zum Thema Speisen und Umsatzsteuer und den dazu in jüngster Zeit zahlreich ergangenen Finanzgerichtsurteilen einen bemerkenswerten Schlusspunkt gesetzt. Dabei ist das BMF insbesondere der Auffassung entgegengetreten, dass die Speisenzubereitung zum Beispiel in Kindergärten oder Altenheimen ein Dienstleistungselement darstellt, das zur Anwendung des Regelsteuersatz führt. Mit insgesamt 16 Beispielen illustriert das BMF seine Sichtweise zur Besteuerung von Speisen und zeigt, wo zukünftig Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung des ermäßigten Steuersatzes liegen. Autor: Andreas Seeger Steuerberater andreas.seeger@curacon.de

8 // AUSGABE // 8 4. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Die wesentlichen Änderungen im Überblick Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz hat in vielerlei Hinsicht Neuerungen hervorgebracht und wurde am 6. Juni 2013 vom Bundesrat verabschiedet, um die Umsetzung der europäischen Amtshilferichtlinie (2011/16/EU) in nationales Recht zu übertragen. Durch die Amtshilferichtlinie soll eine effektivere Zusammenarbeit zwischen Steuerbehörden der Mitgliedsstaaten bezweckt werden um Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhalten festsetzen zu können. Wichtigste Neuerungen ergeben sich mit Blick auf den Sozialsektor im Umsatzsteuergesetz im Bereich der Steuerbefreiungen, den Bereich der Rechnungsvorschriften und den Ort der sonstigen Leistungen mit Wirkung im Wesentlichen zum Eine wesentliche Rolle sollen hierbei die Steuerbefreiungen einnehmen. Hauszentrierte und integrierte Versorgung Eine weitreichende Steuerbefreiung hat die Neufassung des 4 Nr. 14 c UStG erfahren, hierbei werden Leistungen aus den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin und der Krankenhausbehandlung nach 4 Nr. 14 a und b UStG steuerfrei gestellt, die durch Einrichtungen zur hausarztinternen Versorgung nach 73 b SGB V oder solchen zur besonderen ambulanten ärztlichen Versorgung nach 73 c SGB V erbracht werden. Somit erfasst die Neuregelung eine Entwicklung, die den bisherigen Anwendungsbereich des 4 Nr. 14 c UStG, nämlich eine ledigliche Steuerfreistellung bei Umsätzen von Einrichtungen nach 140 b Abs. 1 SGB V die Verträge zur integrierten Versorgung nach 140 a SGB V geschlossen haben mussten, ergänzt und zwar in der Gestalt, dass künftig auch Einrichtungen erfasst sind, mit denen Versorgungsverträge nach 73 b bzw. 73 c SGB V bestehen. Infektionshygienische Leistungen Auch eine aus 4 Nr. 14 Satz 1 UStG abgeleitete Neuaufnahme des 4 Nr. 14 e UStG als Infektionshygienische Leistung unterliegt der Steuerbefreiung. Hierzu zählen Leistungen aus Heilbehandlungen, die zum Zweck der Vorbeugung, also einer Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern erbracht werden. Hierzu führt der EuGH aus: Dienstleistungen, die ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil eines Gesamtverfahrens sind und dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden, sind als Heilbehandlungsleistungen anzusehen. (Urteil vom Rs. C-156/09). Betreuungsleistungen Eine weitgehende Umgestaltung hat auch der 4 Nr. 16 UStG erfahren, so wurde der bisherige Buchstabe k in l umbenannt mit der Folge, dass dem Buchstaben k eine neue Bedeutung zugeschrieben werden konnte. Dieser beinhaltet nun eine Steuerbefreiung für Leistungen von Einrichtungen, die als Betreuer nach 1896 BGB bestellt worden sind, ausgenommen hiervon sind jedoch Leistungen die nach 1908 i BGB i. V. m Abs. 3 BGB vergütet werden. Unter die Steuerbefreiung fallen auch nach 1896 ff. BGB erbrachte Betreuungsleistungen die von Vereinsbetreuern, Betreuungsvereinen und Berufsbetreuern erbracht werden. Sonstige Betreuungsleistungen Auch durch die Veränderungen in der Titulierung der Buchstaben im 4 Nr. 16 UStG hat der neue Buchstabe l seine Wirkungsweise als vormals bekannter Buchstabe k weitestgehend beibehalten. Es erfolgte eine Anpassung der Sozialgrenze von bisher 40 % auf 25 %. Hierbei werden Leistungen steuerfrei gestellt, bei denen die Pflegekosten für das vorangegangene Kalenderjahr mindestens 25 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der im Gesetz nachstehend aufgeführten Einrichtungen vergütet wurden. Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze von Blinden Die bisherige Regelung des 4 Nr. 19 a Satz 2 UStG wurde infolge der Schaffung der eingetragenen Lebenspartnerschaft um die Worte der eingetragene Lebenspartner ergänzt. Die Umsatzsteuerbefreiung erstreckt sich somit auf Umsätze von Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen, die weder Abkömmling noch Ehegatte und neuerdings auch nicht eingetragener Lebenspartner des Blinden sein dürfen. Durch die Änderung wird erreicht, dass ein eingetragener Lebenspartner nicht als Arbeitnehmer anzusehen ist. Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen der Kinder- und Jugendhilfe Steuerfrei sind auch Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder gem BGB oder als Ergänzungspfleger 1909 BGB bestellt worden sind.

9 // AUSGABE // 9 Anwendung des Reverse-Charge-Systems Wiederverkäufer von Elektrizität Auch durch die Neuerungen bezüglich der Steuerschuldumkehr sind nunmehr Leistungen des 13 b Abs. 5 Satz 4 UStG als Steuerschuld des Leistungsempfängers anzusehen, sofern dieser Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne von 3 g UStG ist. Als Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des 3 g UStG sind Unternehmer anzusehen, deren Schwerpunkt im Erwerb und der Lieferung von Elektrizität bestehen, dabei muss der eigene Elektrizitätsverbrauch von untergeordneter Rolle sein. Durch diese Regelung soll sichergestellt werden, dass Betreiber von Photovoltaikanlagen nicht unter diese Regelung fallen. Sonstige Änderungen Erstmalige Anwendung des ELStAM-Verfahrens (elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale) Die durch den 52 b EStG geregelte und durch BMF-Schreiben konkretisierten Maßnahmen zur Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte wird künftig die Kommunikation zwischen Finanzbehörden, Arbeitgebern und Arbeitnehmern erheblich vereinfachen. Dazu haben Arbeitgeber den Zeitraum bis zum um die Umstellung auf das neue System voranzubringen. Änderungen im EStG Weiterhin erzielt eine Neufassung des 3 Nr. 5 EStG eine weitreichende Steuerbefreiung von Geldund Sachbezügen für die nachfolgend benannten Personengruppen: Wehrpflichtige, Zivildienstleistende, freiwillig Wehrdienstleistende, Reservistendienstleistende und zivile Freiwilligendienstleistende. Diese Vorschrift ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. 3 Nr. 5 EStG a. F. ist bei freiwillig Wehrdienstleistenden weiterhin anzuwenden, sofern diese ihr Dienstverhältnis vor dem begonnen haben. seiner vorher getätigten Leistung die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung auf der durch die Rechnungsangabe Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hingewiesen wird ( 14 a Abs. 5 UStG). Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes Einschränkung von Gestaltungen mit RETT- Blocker-Strukturen Mit Einführung der Einschränkungen von RETT- Blockern wird eine generelle Steuerbarkeit bei unoder mittelbarem Erwerb von Grundstücken sichergestellt. Damit wird vermieden, dass durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft, an der ein fremder in wirtschaftlicher Hinsicht nicht oder nur geringfügig beteiligt ist die Grunderwerbsteuer vermieden wird. Die Neuregelung ist erstmalig auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem verwirklicht werden. FAZIT Die Neuregelungen sind als klarstellende Regelung grundsätzlich zu begrüßen. Die in der ursprünglichen Fassung des Amtshilferichtlinie- Umsetzungsgesetz, nämlich dem JStG 2013 vorgesehene Neufassung der Umsatzsteuerbefreiung auf Wohlfahrtsleistungen des 4 Nr. 18 UStG ist dagegen im Amtshilferichtlinie- Umsetzungsgesetz nicht mehr enthalten, selbiges gilt für Bildungsleistungen des 4 Nr. 21 UStG. Gerade die nach unserer Auffassung dringend erforderliche Novellierung des 4 Nr. 18 UStG lässt weiterhin auf sich warten. Autor: Andreas Seeger Steuerberater andreas.seeger@curacon.de Änderungen bei der Rechnungsstellung Eine erteilte Rechnung muss künftig die Angabe Gutschrift enthalten, sofern diese mit einer Gutschrift durch eine Leistung abgerechnet wird, gem. ( 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 10 UStG). Wenn die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger übergeht, hat der Unternehmer aufgrund

10 // AUSGABE // Lieferungen in das europäische Gemeinschaftsgebiet Gelangensbestätigung Entschärfung der Nachweisvorschriften! Bei Warenbewegungen zwischen Unternehmern innerhalb der europäischen Union erfolgt seit Begründung des europäischen Binnenmarktes eine Umsatzbesteuerung beim Erwerber, also im Bestimmungsland der Ware. Um eine Doppelbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, ist seither die sogenannte innergemeinschaftliche Lieferung (im Ursprungsland) von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen knüpft der Gesetzgeber neben weiteren Voraussetzungen daran, dass der leistende Unternehmer den Nachweis über die tatsächliche Ankunft der Ware in einem anderen EU-Staat führen kann. Mit Wirkung zum sollten die Anforderungen an eine diesbezügliche Nachweisführung durch die Einführung der sogenannten Gelangensbestätigung erheblich verschärft werden. Nach erheblichen Protesten der Wirtschaft ob der schwierigen praktischen Umsetzbarkeit wurde die Neuregelung jedoch kurzfristig ausgesetzt. Nach umfangreichen Abstimmungen zwischen dem Bundesministerium der Finanzen sowie Vertretern der Wirtschaftsverbände hat der Bundesrat am mit der Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung neue verbindliche Regelungen zur Nachweisführung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen verabschiedet. Die Kernpunkte der Neuregelung, die zum verbindlich in Kraft tritt, sehen folgendermaßen aus: Zwar hält der Gesetzgeber grundsätzlich an dem Belegnachweis in Form der Gelangensbestätigung fest. Jedoch sieht die Neuregelung zur Nachweisführung wesentliche Erleichterungen vor und muss in vielen Fällen nicht mehr zwingend über die viel kritisierte Gelangensbestätigung erfolgen. Ob die Gelangensbestätigung zum Einsatz kommt oder andere Nachweismöglichkeiten, hängt von der gewählten Transportvariante ab. Zu unterscheiden ist hier zwischen Beförderungsfällen, in denen der Kunde oder der Lieferer selbst die Ware transportieren und Versendungsfällen, in denen selbständige Dritte, zum Beispiel Spediteure, Kurierdienste oder die Post, in den Transportvorgang eingeschaltet sind. Nachweis über die Gelangensbestätigung Für beide Transportvarianten, also Beförderung und Versendung, kann der Nachweis neben dem Vorhandensein eines Doppels der Rechnung über die Gelangensbestätigung geführt werden. Diese hat neben dem Namen und der Anschrift des Abnehmers die Menge und handelsübliche Bezeichnung des Liefergegenstands auszuweisen. Weitere Angaben sind in Bezug auf den Ort und Monat (nicht Tag!) des Erhalts der Ware durch den Abnehmer im europäischen Ausland erforderlich. Die Gelangensbestätigung hat der Abnehmer oder ein durch ihn Beauftragter unter Angabe des Ausstellungsdatums zu unterschreiben. In diesem Zusammenhang hat der Gesetzgeber die erste Erleichterung vorgesehen: Erfolgt eine elektronische Übermittlung der Gelangensbestätigung, kann auf eine Unterschrift verzichtet werden. Es wird jedoch vorausgesetzt, dass die elektronische Übermittlung erkennbar im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Eine Antwort auf die Frage, wie die besagte Erkennbarkeit hergestellt werden kann, bleibt die neue Verordnung schuldig. Einen Hinweis hierauf enthält jedoch das im Entwurfsstadium kursierende Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zur Gelangensbestätigung. Demnach sind drei Möglichkeiten vorstellbar. Die gebräuchlichsten werden wohl die Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Abschluss des Liefervertrags bekannt gewordenen Adresse sowie die Absenderangabe und das Datum im -Header sein. Darüber hinaus ist auch die Verwendung eines zuvor zwischen Unternehmer und Abnehmer vereinbarten elektronischen Verfahrens zulässig. Weitere Erleichterungen enthält die Neufassung auch hinsichtlich der formalen Voraussetzungen: Es wird keine verbindlichen Muster und damit einhergehend auch keine formellen Vorgaben des BMF geben. Das BMF wird die betroffenen Unternehmen jedoch durch die Veröffentlichung unverbindlicher Muster in verschiedenen Sprachen unterstützen. Abweichend von den oben genannten unverbindlichen Mustern des BMF können sich die mit der Gelangensbestätigung geforderten Angaben auch aus einer Gesamtschau verschiedener Dokumente ergeben. Außerdem dürfen, zumindest in den Fällen dauerhafter Leistungsbeziehungen, Umsätze aus einem Quartal in einer Sammelbestätigung zusammengefasst werden. Die Anerkennung der Nachweisführung liegt auch im besonderen Interesse der Kunden, die bei mangelnder Nachweisführung die von Ihnen in der Rechnung auszuweisende deutsche Umsatzsteuer nur im Vorsteuervergütungsverfahren erstattet bekommen können. Dieses Verfahren ist sehr zeitaufwendig und führt bis zur Erstattung zu Liquiditätsnachteilen.

11 // AUSGABE // 11 Alternative Nachweismöglichkeiten in Versendungsfällen In Versendungsfällen wird dem innergemeinschaftlichen Lieferer die Nachweisführung nach der Neuregelung alternativ zur Gelangensbestätigung auch durch einen Versendungsbeleg ermöglicht. Als Versendungsbeleg gilt insbesondere ein vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichneter Frachtbrief (ggf. in Kopie), in dem der Empfänger den Erhalt der Liefergegenstände bestätigt. Zulässig ist aber auch jeder andere handelsübliche Beleg, insbesondere die Bescheinigung des beauftragten Spediteurs (Spediteurbescheinigung), wenn daraus bestimmte Angaben hervorgehen. Dazu gehören der Name und die Anschrift des liefernden Unternehmers und des Auftraggebers der Versendung sowie die Angabe des Empfängers. Ersichtlich werden müssen auch der Bestimmungsort der Sendung und der Monat ihrer Ankunft dort. Weiterhin müssen die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands vermerkt sein. Insbesondere ist auch eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers notwendig, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind. Schließlich bedarf es des Namen und der Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers und seiner Unterschrift mit Angabe des Ausstellungsdatums. In Bezug auf die elektronische Übermittlung des Belegs gelten die Ausführungen zur Gelangensbestätigung entsprechend. Beauftragt die Versendung des Gegenstands der Lieferung der Abnehmer (Kunde), werden Nachweisschwierigkeiten aufgrund des fehlenden Vertragsverhältnisses zwischen Spediteur und Lieferer gesehen. In diesem Fall soll daher eine Spediteurbescheinigung über die beabsichtigte Verbringung in das europäische Ausland nur dann ausreichen, wenn parallel der Nachweis der Bezahlung des Liefergegenstands über ein Bankkonto erfolgt. Bei Einschaltung eines Kurierdienstleisters ist der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung über eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und ein von dem Kurierdienstleister erstelltes Protokoll zu führen, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist. Aus diesem sogenannten tracking-and-tracing-protokoll müssen der Ort und der Monat des Endes der Beförderung im europäischen Ausland hervorgehen. Eine weitere Besonderheit besteht bei dem Versand über einen Postdienstleister. Hier wird für eine ordnungsgemäße Belegnachweisführung lediglich eine Empfangsbescheinigung des Postdienstleisters über die Entgegennahme der Sendung sowie ein Nachweis über die Bezahlung der Lieferung gefordert. Letztes kann etwa durch Barzahlungsquittungen oder entsprechende Kontoauszüge erfolgen. Aktuell hat die Finanzverwaltung den Entwurf eines sogenannten Anwendungserlasses vorgelegt, der folgende Erleichterungen enthält: die Klarstellung, dass der Unternehmer den Belegnachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht zwingend mit den in der UStDV i. d. F. ab aufgezählten Nachweismöglichkeiten führen muss, die Einführung der elektronischen Übermittlungsmöglichkeit für einen überwiegenden Teil der normierten Alternativnachweise, die Ergänzungen um praxisnahe Beispiele, die Klarstellung, dass die quartalsweise Abgabe der Sammelbestätigung auch dann zulässig ist, wenn eine Pflicht zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer- Voranmeldungen besteht. FAZIT Mit Wirkung zum kann die Finanzverwaltung die Umsatzsteuerbefreiung für Warenlieferungen ins Ausland versagen, wenn keine korrekt ausgefüllte Gelangensbestätigung oder die entsprechenden vorgesehenen Alternativbelege vorgelegt werden können. Insbesondere bei regelmäßigen Warenlieferungen in das europäische Ausland sollte daher die bisherige prozessuale Ausgestaltung der Belegnachweisführung mit den neuen gesetzlichen Vorgaben verprobt werden. Sofern Anpassungsbedarfe bestehen, empfehlen wir diese frühzeitig mit den Kunden im europäischen Ausland zu besprechen und gemeinsam Vorkehrungen für die Einführung der Gelangensbestätigung oder alternativer Nachweisführungen zu treffen. Autor: Thorsten Koschate Steuerberater

12 // AUSGABE // Verwaltungsleistungen und Umsatzsteuer? Genaues Hinschauen lohnt! In der diakonischen wie caritativen Welt ist es gängige Praxis, dass Sozialunternehmen mit einem größeren administrativen Bereich an andere steuerbegünstigte Einrichtungen sog. Verwaltungsleistungen erbringen. Ertragsteuerlich sind derartige Leistungen in der Regel als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu werten. Auf Unverständnis stößt dagegen die Forderung, diese Leistungen zwischen steuerbegünstigten Unternehmen mit 19 % der Umsatzsteuer zu unterwerfen. In einem Streitverfahren mit der bayerischen Finanzverwaltung stellte sich nun heraus, dass die Verwaltungsleistungen teilweise als Beratungs- und Hilfeleistungen unmittelbar hilfesuchenden Personen zugutekamen und insoweit nach den Regelungen des EU-Rechts von der Umsatzsteuer freizustellen sind. Sachverhalt Größere Sozialunternehmen, die z. B. in der Rechtsform des Vereins tätig sind, erbringen ihre Hilfeleistungen in der Fläche häufig durch die Unterstützung von Mitgliedseinrichtungen (Sozialstationen, Pflegedienste, Beratungsstellen), die in der Regel auch als Vereine organisiert sind. Besitzen die Sozialunternehmen einen größeren administrativen Verwaltungsbereich, erbringen sie häufig als Verwaltungsleistungen bezeichnete Dienstleistungen wie z. B. Buchführung, Personal- und Leistungsabrechnungen, Beschaffungswesen etc. für die Mitgliedseinrichtungen gegen Weiterberechnung der Selbstkosten in Form von Umlagen o. ä. Die von Sozialunternehmen an die Mitgliedseinrichtungen erbrachten Verwaltungsleistungen unterliegen, soweit sie nach Leistungsumfang und nicht in Form von Mitgliedsbeiträgen abgerechnet werden, grundsätzlich der Umsatzsteuer mit 19 %, da eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen mitgliedschaftlich verbundenen Unternehmen nicht hergestellt werden kann. Darüber hinaus verwehrt die Finanzverwaltung eine Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung nach EU-Recht, weil es sich bei Verwaltungsdienstleistungen der Art nach grundsätzlich nicht um steuerbegünstigte Leistungen handelt, die den hilfsbedürftigen Personen der Mitgliedseinrichtungen unmittelbar zugutekommen. Die im Rahmen eines Streitverfahrens mit der bayerischen Finanzverwaltung zu klärende Frage nach dem Umfang und Inhalt der Verwaltungsleistungen ergab bei genauerer Betrachtung, dass es sich nur zum Teil um echte Verwaltungsdienstleistungen an die Mitgliedseinrichtungen handelte. Ein nicht unwesentlicher Anteil von Leistungen wie zum Beispiel Familien- oder Angehörigenberatung, Rat in Fragen ambulanter Pflegeleistungen, Betreuung von Elterngruppen der Kindergärten, Beratung von hilfesuchenden Personen in verschiedenen Lebensfragen usw. wurde von Fachmitarbeitern (Sozialarbeiter, Betreuer, Psychologen, Juristen usw.) wie auch den Mitarbeitern der Verwaltungsstelle des Sozialunternehmens unmittelbar gegenüber den hilfebedürftigen Personen der Mitgliedseinrichtungen erbracht. Für die als Verwaltungsleistungen bezeichneten Dienstleistungen wurde eine jährliche Umlage für Personalund Sachkosten erhoben, die die Finanzverwaltung in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterwerfen wollte. Steuerliche Überlegungen Ertragsteuerlich ist zwischen den echten Verwaltungsdienstleistungen und den übrigen Beratungsleistungen zu trennen. Während die echten Verwaltungsleistungen nach herrschender Auffassung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, können die Beratungsleistungen im weiteren Sinne, soweit die Sozialunternehmen sie unmittelbar gegenüber hilfebedürftigen Personen erbringen, als steuerbegünstigte Leistungen zu werten sein. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung mit der Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung, kurz AEAO, ab 2012 ihre Auffassung nach 57 AEAO zu Anerkennung steuerbegünstigter Leistungen sog. Hilfspersonen gelockert hat und deren Leistungen als steuerbegünstigte Leistungen akzeptiert, soweit damit zugleich auch eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verwirklicht werden. Das für das Gemeinnützigkeitsrecht von der Finanzverwaltung wie auch der Rechtsprechung geforderte Kriterium der Unmittelbarkeit in vertraglichen Beziehungen kann für Zwecke der Umsatzbesteuerung vernachlässigt werden. Soweit wie vorliegend die steuerbegünstigten Leistungen den hilfebedürftigen Personen unmittelbar zugutekommen, gewährt das nationale Umsatzsteuerrecht unter den Voraussetzungen des 4 Nr. 18 UStG, aber auch das EU- Recht nach Art. 132 Abs. 1 (f, g oder h) MwStSystRL eine Befreiung von der Umsatzsteuer. Dies führte im Streitfall dazu, dass die jährliche Verwaltungsumlage nach geeigneten Kriterien in einen Anteil Leistungsentgelte für echte Verwaltungsleistungen und einen Anteil Leistungsentgelte für umsatzsteuerfreie Beratungsleistungen aufzuteilen war.

13 // AUSGABE // 13 Beispiel: Eine Diakoniestation rechnet jährlich ambulante Pflegeleistungen sowie Kindergartenleistungen mit dem Leistungsträger und der Kommune in Höhe von 5,0 Mio. ab. Das Sozialunternehmen berechnet der Diakoniestation für die insgesamt erbrachten Verwaltungsleistungen 4,5 % Personalund 0,5 % Sachkostenpauschalen zzgl. USt. auf die jährlichen Leistungsentgelte, so dass eine Verwaltungsumlage p. a. von T 250 zzgl. rd. 48 Umsatzsteuer zu zahlen ist. Beinhalten die Verwaltungsdienstleistungen nun tatsächlich auch Hilfeleistungen, die das Sozialunternehmen an der Mitgliedseinrichtung vorbei unmittelbar gegenüber den Klienten erbringt und lässt sich dieses durch geeignete Zeiterfassungen o. ä. der Fach- und Verwaltungsmitarbeiter nachweisen, bleibt die Verwaltungsumlage hinsichtlich der zu beziffernden Hilfeleistungen von der Umsatzsteuer ausgenommen. In der Praxis kann der Anteil unmittelbarer Hilfeleistungen je nach Ausprägung 30 % und mehr der gesamten Dienstleistungen ausmachen, so dass sich die in dem Beispiel errechnete Umsatzsteuer jährlich um rd. T 15 vermindern würde. Die Reduzierung der Umsatzsteuer bedeutet für die Mitgliedseinrichtungen zugleich eine Kostensenkung, da sie insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Darüber hinaus bietet der Fall Potenzial, bestehende Dienstleistungsverträge zwischen mitgliedschaftlich verbundenen Sozialunternehmen zu überprüfen und hinsichtlich der zu erbringenden Verwaltungsleistungen genau zu spezifizieren. Ggf. kann bei anteilig erbrachten Hilfeleistungen die Umsatzsteuer für abgerechnete Zeiträume noch nachzufordern sein, soweit die Umsatzsteuer noch nicht rechtskräftig veranlagt wurde. FAZIT Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Verwaltungsleistungen bedarf einer genauen Betrachtung. Während typische Verwaltungsleistungen von einem anderen Rechtsträger als WiGB der Umsatzsteuer unterliegen, kann für Verwaltungsleistungen deklarierte Hilfeleistungen an hilfebedürftige Personen ggf. anteilig eine Umsatzsteuerbefreiung in Betracht kommen. Autor: Andreas Seeger Steuerberater andreas.seeger@curacon.de 7. Verwaltungsregelungen Ehrenamtliche Tätigkeiten Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis bleibt umsatzsteuerfrei BMF-Schreiben vom

14 // AUSGABE // 14 recht 1. LSG-Urteile zur Scheinselbständigkeit Pflegekräfte und Honorarärzte sind nicht selbständig tätig Die Einstufung von Honorar-Pflegekräften sowie Honorarärzten als Scheinselbständige wird durch zwei aktuelle Urteile des Landessozialgerichts Baden-Württemberg (LSG Baden-Württemberg) vom (L 4 R 761/11 betrifft Pflegekräfte) sowie vom (Az.: L 5 R 3755/11 betrifft Honorarärzte) unterstrichen. Pflegeeinrichtungen und Krankenhäuser müssen damit rechnen, dass von ihnen beschäftigte Honorar-Pflegekräfte bzw. Honorarärzte bei einer Sozialversicherungsprüfung als scheinselbständig eingestuft werden und demzufolge hohe Nachzahlungspflichten in der Sozialversicherung entstehen. Ein ähnliches Schicksal droht dem Arbeitgeber auch bezüglich der Lohnsteuer inkl. Nebensteuern im Falle von Lohnsteuerprüfungen. In Bezug auf die ärztliche Honorar-Tätigkeit ist das Gericht sogar der Meinung, dass eine Scheinselbständigkeit ausnahmslos immer anzunehmen sei, wenn der Arzt über keine eigene Niederlassung verfüge. Gerade in Zeiten eines akuten Fachkräftemangels sind Pflegeeinrichtungen und Krankenhäuser z. T. gezwungen, personelle Engpässe durch externe Kräfte zu überbrücken. Sozialversicherungsrechtlich unproblematisch ist dies, wenn externe Kräfte über Personaldienstleister bezogen werden und die externen Kräfte bei diesen Personaldienstleistern angestellt sind. Anders stellt sich die Situation hingegen dar, wenn es sich um freiberufliche Pflegekräfte bzw. Ärzte handelt, die auf eigene Rechnung tätig werden. Merkmale einer abhängigen Beschäftigung Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) entscheidet das Gesamtbild einer Beschäftigung darüber, ob ein Mitarbeiter abhängig oder selbständig beschäftigt ist. Eine abhängige Beschäftigung liegt lt. BSG dann vor, wenn der Beschäftigte in den Betrieb eingegliedert ist und das Weisungsrecht des Arbeitgebers Zeit, Dauer, Ort und Art der Ausführung umfasst. Honorar-Pflegekräfte sind, wie alle anderen Pflegekräfte auch, unter der ständigen Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft tätig und somit grundsätzlich weisungsgebunden. Aus diesem Grund bejahte das LSG Baden Württemberg in dem eingangs erwähnten Fall die Scheinselbständigkeit bei externen Pflegekräften, die in einem Pflegeheim Nachtwachen übernommen hat- ten. Die Krankenhausgesellschaft Baden- Württemberg nahm die Entscheidung zum Anlass und empfahl in einer Mitteilung für Pflegeeinrichtungen daraufhin, grundsätzlich auf die Beschäftigung von Honorar-Pflegekräften zu verzichten. Bei Honorarärzten wurde bislang nach der Art der Tätigkeit differenziert. Insbesondere im Bereich der Anästhesie ging man davon aus, dass eine selbständige Tätigkeit (je nach Ausgestaltung) grundsätzlich begründbar ist. Letzteres hat das LSG Baden-Württemberg nun im April verneint und darauf verwiesen, dass die selbständige Tätigkeit im Krankenhaus aus berufsrechtlichen Gründen per se unzulässig sei, sofern der Honorararzt über keine Niederlassung verfüge. Konsequenzen einer Scheinselbständigkeit der Honorar-Pflegekraft bzw. des Honorararztes Die Rentenversicherung, die alle vier Jahre eine Sozialversicherungsprüfung in den Einrichtungen durchführt, wertet inzwischen fast jede Honorar- Pflegekraft bzw. jede honorarärztliche Tätigkeit als scheinselbständig tätig und fordert die gesamten Sozialversicherungsbeiträge für den Prüfungszeitraum nach. Die Nachzahlungspflicht trifft alleine den Arbeitgeber, der sowohl den Arbeitgeber- als auch den Arbeitnehmerbeitrag nachzahlen muss, mithin ca. 40 % des gezahlten Honorars. Eine Möglichkeit, die Beiträge z. T. von der Honorar-Pflegekraft bzw. dem Honorararzt zurückzufordern, besteht nur sehr bedingt. Es gilt eine Verjährung von vier Jahren, im Falle einer vorsätzlichen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen von 30 Jahren. Steuerliche Folgen Stellt sich unter Berücksichtigung aller Abwägungskriterien im Einzelfall aufgrund der Wertung der Gesamtumstände heraus, dass die Tätigkeit dem Dienstverhältnis zuzuordnen ist, obliegt dem Arbeitgeber die Pflicht, bei jeder Lohnabrechnung die Lohnsteuer vom Bruttolohn einzubehalten, aufzuzeichnen und an das zuständige Finanzamt abzuführen. Der Arbeitnehmer bleibt zwar Schuldner der Lohnsteuer. Als Haftungsschuldner der Lohnsteuer kann aber der Arbeitgeber im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung seitens der Finanzverwaltung für Fehler in Anspruch genommen werden.

15 // AUSGABE // 15 Eine etwaige Abwälzung der Lohnsteuerpflicht auf die Pflegekräfte bzw. Ärzte kann unabhängig von ihrer Ausgestaltung gegenüber dem Finanzamt keine Wirkung entfalten. Der Arbeitgeber wird nicht von seinen Arbeitgeberpflichten im Sinne der 38 ff. EStG entbunden. Ein Wahlrecht hin zu einer dem selbstständigen Bereich zuzuordnenden Einkunftsart besteht auch nicht aus steuerrechtlichen Gesichtspunkten. Sind die Einkünfte dem Dienstverhältnis zuzuordnen, so müssen diese zwingend über das Lohnkonto des Arbeitnehmers versteuert werden. Bestehen Unklarheiten bezüglich der korrekten Einordnung, ist aus Gründen der Rechtssicherheit eine Abstimmung mit dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt, z. B. mittels einer (gebührenfreien) sogenannten Anrufungsauskunft gemäß 42 e EStG zu empfehlen. FAZIT Werden Honorar-Pflegekräfte oder Honorarärzte als scheinselbständig Beschäftigte in der Sozialversicherung eingestuft, werden für die Pflegeeinrichtung Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von ca. 40 % des gezahlten Honorars fällig. Hinzu kommen Nachforderungen für Lohnsteuer und Nebensteuern. Nach den aktuellen Urteilen des LSG Baden- Württemberg dürfte die Gefahr einer solchen Einstufung noch gestiegen sein. Autoren: Dr. Friederike Meurer Rechtsanwältin friederike.meurer@curacon-recht.de Andreas Seeger Steuerberater andreas.seeger@curacon.de

16 // AUSGABE // Grenzen der wirtschaftlichen Betätigung von Vereinen Neue Entscheidung des OLG Schleswig bestärkt KiTa-Trägervereine Das OLG Schleswig hat festgestellt, dass Träger von KiTas regelmäßig keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und sie somit in der Rechtsform des eingetragenen Vereins organisiert werden können. Es tritt damit der Ansicht des Berliner Kammergerichts entgegen, das 2011 einem Trägerverein die Eintragung in das Vereinsregister unter Verweis auf dessen wirtschaftliche Tätigkeit verweigert hatte (Beschluss vom W 14/10; s. a. Curacontact 03-11, S. 18). Der eingetragene Verein (e. V.) als Rechtsform der nichtwirtschaftlichen Zwecke Beide Entscheidungen betreffen die Frage, inwieweit sich ein Verein wirtschaftlich betätigen darf. Nach dem Gesetz kommt die Rechtform des e. V. nur in Betracht, wenn kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bezweckt wird (sog. Idealverein, 21 BGB). Wer wie ein Unternehmer am Markt agieren möchte, soll sich kurz gesagt auch der Rechtsformen der freien Wirtschaft bedienen (z. B. einer GmbH). Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs unterscheidet sich von der steuerrechtlichen Definition und meint hier ein planmäßiges, auf Dauer angelegtes Auftreten am Markt in unternehmerischer Funktion durch Einschaltung in wirtschaftliche Umsatzprozesse mit einer regelmäßig entgeltlichen Tätigkeit (BayObLGZ 1985, 284; OLG Hamm, NJW- RR 1997, 1530). Im Kern geht es also um ein unternehmerisches Anbieten entgeltlicher Leistungen am Markt. Die Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit gestaltet sich schwierig. Gemeinnützige Trägervereine treten gerade im Bereich der Sozialwirtschaft immer stärker in Konkurrenz zu gewerblich organisierten Wirtschaftsunternehmen. Mit der Verfolgung ideeller Zwecke (z. B. Förderung der Jugendhilfe) geht daher oft auch in gewissem Umfang (zur Zweckerreichung) eine unternehmerische Tätigkeit einher. Neue Rechtsprechung zu KiTas Das Kammergericht sah im Fall eines KiTa-Vereins einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gegeben. Wenn der dauerhafte entgeltliche Betrieb einer Kinderbetreuung nicht deutlich hinter andere nichtwirtschaftliche Tätigkeiten zurücktrete, könne die Rechtsform des e. V. nicht gewählt werden. Unerheblich sei, ob der Verein Gewinn erzielen wolle und ob Leistungen auch Dritten oder nur den Mitgliedern angeboten würden. Die Entgeltlichkeit könne sich zudem auch aus der Inanspruchnahme staatlicher Subventionen oder Fördermittel ergeben. Dieser Argumentation widersprach das OLG Schleswig jetzt: Für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit von KiTa- Trägern spreche vor allem das durch den Landesgesetzgeber gezeichnete Leitbild, wonach eine KiTa vorrangig den ideellen Zwecken der Bildung und Erziehung dienen solle. Auch die Verfolgung steuerbegünstigter (gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher) Zwecke im Sinne der Abgabenordnung sei ein deutliches Indiz für ein nichtwirtschaftliches Handeln eines Vereins. Für das OLG sprach eine staatliche Finanzierung der Einrichtung gerade gegen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb: Werde eine KiTa nahezu vollständig aus staatlichen Mitteln finanziert, hätten die Gläubiger des Trägers anders als bei gewöhnlichen Wirtschaftsteilnehmern keinen Ausfall ihrer Forderungen zu befürchten. Der mit 21 BGB bezweckte Gläubigerschutz erfordere also keinen Verweis auf die klassischen unternehmerischen Rechtsformen. Auch die Erhebung von Elternbeiträgen führe nicht automatisch zu einem planmäßigen Anbieten von Wirtschaftsgütern am Markt, insbesondere wenn die KiTa ausschließlich Kinder von Vereinsmitgliedern betreue. Der Verein trete dann nämlich nicht auf einem äußeren Markt auf. Selbst wenn teilweise ein wirtschaftliches Handeln vorläge, sei stets noch zu prüfen, ob dies nicht nur der Erfüllung der ideellen Ziele, also den Hauptzwecken diene und dahinter zurücktrete (sog. Nebenzweckprivileg ). Das Nebenzweckprivileg als Ausweg für Trägervereine Die kritische Abgrenzung von wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit betrifft nicht bloß den Bereich der Kinderbetreuung, sondern alle Vereine, die entgeltliche Leistungen am Markt anbieten (z. B. als Träger einer Altenhilfeeinrichtung). Im Worst- Case-Szenario droht die Löschung aus dem Vereinsregister ( 395 FamFG), wenn die unscharfe Grenze zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb überschritten wird. Bei der Gründung neuer Vereine steht zu befürchten, dass das Registergericht die Eintragung verweigert.

17 // AUSGABE // 17 Sofern von einer zumindest teilweisen wirtschaftlichen Tätigkeit des Trägers auszugehen ist, sollte daher zunächst ein Ausweichen auf andere Rechtsformen (z. B. GmbH) in Betracht gezogen werden. Entscheidet sich der Träger für die Rechtsform des e. V., muss auf die Inanspruchnahme des Nebenzweckprivilegs hingewirkt werden: Die wirtschaftliche Betätigung eines Vereins ist nach der ständigen Rechtsprechung zulässig, wenn sie gegenüber der nichtwirtschaftlichen Haupttätigkeit eine eindeutig untergeordnete Bedeutung hat und lediglich die ideelle Betätigung des Vereins fördert (siehe etwa BGHZ 85, 84 m. w. N.). Zwar kommt es bei der Bewertung der Tätigkeit auf die tatsächlich gelebte Vereinspraxis an, jedoch wird die Prüfung des Registergerichts immer zuerst mit der Satzung beginnen. In der Vereinssatzung kann somit durch bewusste Gestaltung die Gewichtung von wirtschaftlicher Tätigkeit und Verfolgung nichtwirtschaftlicher Zwecke vorgezeichnet werden. Für KiTa-Träger hat das OLG Schleswig hier einen gangbaren Weg aufgezeigt: Selbst wenn man den Betrieb der entgeltlichen Kinderbetreuung als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb qualifiziert, kann er im Sinne des Nebenzweckprivilegs zurücktreten, wenn das persönliche Engagement der Eltern bei dem Betrieb der KiTa im Vordergrund steht, und die Eltern dem Verein nicht nur als anonymer Kundenstamm gegenüber stehen. Ein derartiges Selbstverständnis der Vereinstätigkeit sollte sich dementsprechend auch in der Satzung wiederspiegeln. Können die Voraussetzungen des Nebenzweckprivilegs dennoch nicht eingehalten werden, sind alternative Rechtsformen oder Gestaltungen zu erwägen. Alternativen Organisationsformen Bei Neugründungen können Träger vor allem auf die Rechtsform der GmbH ausweichen. Diese kann wie ein Verein als steuerbegünstigt anerkannt werden. Für bestehende Vereine, insbesondere solche, die sich im Laufe der Zeit zu größeren Unternehmen der Sozialwirtschaft entwickelt haben, kommt die Überführung in eine neue Unternehmensstruktur in Betracht. Denkbar wäre hier beispielsweise die Übertragung des Betriebs auf eine neue Träger-GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder einer Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz. Möglich ist auch ein Formwechsel, durch den der Verein zu einer GmbH wird. Dabei werden jedoch alle Vereinsmitglieder zu GmbH-Gesellschaftern, was in der Regel nicht gewollt ist. Oft bietet sich auch ein Nebeneinander von GmbH und eingetragenem Verein an: Gestaltungen, bei denen der Einrichtungsbetrieb in eine GmbH überführt wird, deren Tätigkeit von einem Förderverein unterstützt wird, haben sich in der Praxis bereits bewährt. Auf diese Weise kann gerade bei gewachsenen Vereinen ein Kompromiss zwischen modernen unternehmerischen Strukturen und der Beteiligung bzw. Einbindung der bisherigen Vereinsmitglieder gefunden werden. FAZIT Die Entscheidung des OLG Schleswig stärkt Träger von KiTas, die die Rechtsform des e. V. nutzen wollen. Es steht zu erwarten, dass viele Registergerichte durch die jüngsten Entscheidungen für die Thematik sensibilisiert wurden und auch künftig ein Auge auf wirtschaftliche Betätigungen von Vereinen haben werden. Auf eine bewusste Gestaltung der Vereinssatzung sollte daher Wert gelegt werden. Dort wo die von der Rechtsprechung aufgezeigten Grenzen nicht eingehalten werden können, stehen alternative Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung. Autor: Dr. Manuel Foppe Rechtsanwalt

18 // AUSGABE // BSG-Urteil vom 16. Mai 2013 zu Pflegevergütungen BSG bestätigt zweistufiges Pflegesatzverfahren und die Berücksichtigung von Tariflöhnen Rund vier Jahre nach seinem richtungsweisenden Urteil vom (Az: B 3 P 7/08 R) hat sich das Bundesozialgericht (BSG) mit Urteil vom (Az: B 3 P 2/12 R) erneut mit der Frage leistungsgerechter Pflegevergütungen stationärer Altenpflegeeinrichtungen auseinandergesetzt. Erst vor kurzem hat es die mit Spannung erwartete Urteilsbegründung veröffentlicht. Es bekräftigt seine bisherige Rechtsprechung nach der Pflegesätze in einem zweistufigen Prüfungsverfahren festzustellen sind. Deutlich hat sich das BSG gegen eine Kürzung von Personalkosten ausgesprochen. So bewertet es die Zahlung von Tariflöhnen, Löhnen gemäß den Richtlinien für Arbeitsverträge in konfessionellen Einrichtungen (AVR) und ortsüblichen Gehältern als stets wirtschaftlich angemessen. Dies gilt sogar bei Zahlung angemessener übertariflicher Gehälter (z. B. sog. Haustarife ). Löhne, die die anderer Einrichtungen deutlich übersteigen, können aber nur bei Vorliegen sachlicher Gründe ungekürzt in den Pflegesätzen Berücksichtigung finden (z. B. Gehaltsangleichungen zur Vermeidung von Abwerbungen oder eine besondere Honorierung guter Leistungen). Darüber hinaus spricht das BSG den Einrichtungsbetreibern einen Anspruch in Form eines Zuschlags zu, der die Erzielung von Gewinnen ermöglicht. Dieser ist als Bestandteil einer leistungsgerechten Vergütung zu verstehen und ist daher im Rahmen der Pflegesatzverhandlungen festzulegen. Einen allgemeinen Risikozuschlag im Sinne einer vergütungsunabhängigen Kostenposition lehnt das BSG hingegen ab. Das BSG hat in seinem jüngsten Urteil die folgenden Maßstäbe bei der Kalkulation leistungsgerechter Pflegesätze angelegt: Ausgehend von 84 Abs. 2 SGB XI wird auf der ersten Stufe von der Pflegeeinrichtung die Darlegung ihrer voraussichtlichen Gestehungskosten gefordert. Diese müssen plausibel und nachvollziehbar sein. Kostensteigerungen im Vergleich zu vorangegangenen Vereinbarungszeiträumen gelten im Regelfall als noch plausibel, wenn sie auf eine angemessene Lohnsteigerungsrate, auf Veränderungen im Personalschlüssel, bei der Fachkraftquote oder auch auf höhere Energiekosten zurückzuführen sind. Dies gilt auch bei Kostenveränderungen infolge einer in den Vorjahren zugrunde gelegten fehlerhaften Kalkulation, wenn diese bewusst niedrig gehalten wurde, um neue Kundenstämme oder Märkte zu erschließen. Dann ist jedoch eine substantiierte Begründung der anvisierten Kostenerhöhung erforderlich. Auf der zweiten Stufe werden die prognostizierten Gestehungskosten sodann einem externen Vergleich mit den Pflegesätzen anderer Einrichtungen im örtlichen Einzugsgebiet unterzogen ( 84 Abs. 2 S. 7 SGB XI). Liegen die geforderten Pflegesätze nicht im unteren Drittel der zum Vergleich Herangezogenen, sind sie auf ihre wirtschaftliche Angemessenheit hin zu überprüfen. Wo liegen die Chancen für die Einrichtungen? Die Konzeption des Vergütungsregimes des SGB XI ermöglicht, im Einzelfall höhere Pflegesätze auszuhandeln. Anders als im kollektivvertraglichen System der vertragsärztlichen Versorgung zielen die Vergütungsregelungen des SGB XI auf ausdifferenzierte, einrichtungsindividuelle Entgelte ab. Grundlage hierfür bildet der spezifische Versorgungsauftrag einer jeden Einrichtung. Dieser ist im Rahmen der Pflegesatzvereinbarung, insbesondere in den Leistungsund Qualitätsmerkmalen (LQM), zu konkretisieren. An dieser Stelle ist man also gut beraten, die spezifischen Leistungen der Einrichtung in einer ausdifferenzierten LQM umfassend zu definieren. Darauf sollte deshalb ein besonderes Augenmerk gerichtet werden, weil die Pflegesätze nur mit denen anderer Einrichtungen verglichen werden können, die ähnliche Leistungen zum Inhalt haben ( 84 Abs. 2, S. 7 SGB XI). Offen gelassen hat das BSG weiterhin, ob und wie sich im Einzelfall abweichende Kriterien ergeben können, die die Vergleichbarkeit lokal oder regional benachbarter Einrichtungen beeinträchtigen (z. B. Besonderheiten im Versorgungsauftrag, sehr personalintensive Betreuungserfordernisse oder besondere Leistungsangebote). Im Hinblick auf die Einrichtungsbesonderheiten bestehen nicht zu unterschätzende Spielräume, wenn es darum geht, im Einzelfall höhere Vergütungen zu rechtfertigen. Positiv ist die Bestätigung von Gewinnmöglichkeiten zu bewerten. Die Berücksichtigung eines Zuschlags hierfür hatte das BSG bereits 2009 auf Grundlage von 84 Abs. 2 S. 5 SGB XI bejaht. Nach dieser Vorschrift verbleiben Überschüsse beim Pflegeheim. Spiegelbildlich sind jedoch auch die Verluste von ihm zu tragen. Für

19 // AUSGABE // 19 dieses Risiko kann die Einrichtung im Rahmen der Pflegesätze einen Zuschlag beanspruchen. Realisiert sich das Unternehmerrisiko nicht oder nur in geringerem Maße, verbleibt der Gewinn bei der Einrichtung. Das BSG stellt wie auch schon 2009 die Festlegung der Kriterien zur Ermittlung und die Höhe eines solchen Zuschlags in das Ermessen der Schiedsstellen. Es bestätigt die derzeitigen Optionen, nach denen der Zuschlag entweder über die Auslastungsquote gesteuert oder seine Höhe durch einen festen umsatzbezogenen Prozentsatz definiert wird. Die erhofften Angaben zur Höhe eines solchen Prozentsatzes lässt das BSG vermissen. Eine Steuerung der Gewinnchance über Auslastungsquoten erfordert eine sorgfältige Ermittlung der in dem Vereinbarungszeitraum erwarteten Belegung. Hier einen Ansatz zu prognostizieren, mit dem realiter Gewinne generiert werden können, kann vor dem Hintergrund, dass jederzeit mit einem weiteren Rückgang der Auslastung zu rechnen sein muss, Probleme bereiten. Für die Praxis erweist sich daher ein am Umsatz bemessener prozentualer Zuschlag als praktikabler. Darauf müssen Sie achten Aus steuerrechtlicher Sicht stellt sich die Frage nach der Zweckbetriebszuordnung zum einen für die Gewinnzuschläge und zum anderen für individuelle Leistungen nach 84 Abs. 2 S. 7 SGB XI. Soweit die Leistungen vom Versorgungsauftrag umfasst sind, wären diese wohl auch als Förderung der Wohlfahrtspflege bzw. Zweckbetrieb der Altenhilfe aufzufassen. Ob die Gemeinnützigkeit eines Trägers einer Gewinnerzielungsabsicht Grenzen setzt ist gesondert zu prüfen. Ein Gewinnstreben einer steuerbegünstigten Körperschaft ist nicht per se schädlich, sondern differenziert zu betrachten. So ist für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Mittelbeschaffungsbetrieb die Gewinnerzielung gemeinnützigkeitsrechtlich geboten und auch die Vermögensverwaltung benötigt zur Rechtfertigung zumindest ex ante betrachtet eine Überschusserzielungsabsicht. Für die steuerbegünstigten Zweckbetriebe gilt überdies gleichermaßen das Mittelverwendungsgebot, dies schließt eine Gewinnerzielung in Zweckbetrieben aber nicht generell aus. So kann die Erzielung von Gewinnen betriebswirtschaftlich notwendig sein, um Investitionen im Zweckbetrieb zu finanzieren, den Betrieb zu erweitern oder Darlehen zu tilgen. Neben dem Inflations- und Risikoausgleich müssen die künftigen Finanzierungsbedingungen, das Wettbewerbsumfeld und die geplanten Aktivitäten der Körperschaft als weitere Kriterien für die Bestimmung eines angemessenen Überschusses beachtet werden, damit eine langfristig substanzerhaltende Ergebnisplanung erfolgen kann. Auch wenn die BSG-Richter die Eigenkapitalverzinsung bei steuerbegünstigten Körperschaften offen gelassen haben, können steuerbegünstigte Körperschaften angemessene Zinsen auf das eingesetzte Eigenkapital in den Kostensätzen ansetzen. Das Gemeinnützigkeitsrecht setzt bei der Gewinner-zielung Grenzen, schließt diese aber nicht grundsätzlich aus. Darüber hinaus empfehlen wir bei der Leistungsbeschreibung in der LQM sorgfältig abzuwägen, ob es sich nicht auch um Leistungen handeln kann, die als solche ergänzende Serviceleistungen darstellen. Auch wenn die Pflegesätze nun auch individuelle Leistungen berücksichtigen können, bleibt final mit der Finanzverwaltung die Frage zu klären, ob derartige Serviceleistungen ggf. einem Zweckbetrieb oder einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind. FAZIT: Tariflöhne und Vergütungen nach den AVR und sogar übertarifliche Löhne sind im Regelfall wirtschaftlich angemessen. Ein auf gut verhandelte LQM gestütztes besonderes Leistungsspektrum ermöglicht höhere Pflegesätze. Kostenträger müssen in den Pflegesätzen Gewinnzuschläge berücksichtigen. Diese sollten daher konsequent eingefordert werden. Bei den Verhandlungen sind die Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts, insbesondere das Selbstlosigkeitsgebot zu bedenken. Diese schließen aber die Kalkulation von Gewinnzuschlägen nicht per se aus. Autoren: Lena Ertlmaier Rechtsanwältin lena.ertlmaier@curacon-recht.de Andreas Seeger Steuerberater andreas.seeger@curacon.de

20 // AUSGABE // BAG: Dauerhafte Personalgestellung unzulässig Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat am entschieden, dass Personalgestellungen, die zeitlich unbegrenzt erfolgen, nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) grundsätzlich unzulässig sind (Az.: 7 ABR 91/11). Hintergrund der mit Spannung erwarteten Entscheidung ist die zum eingefügte Vorschrift des 1 Abs. 1 S. 2 AÜG, wonach die Arbeitnehmerüberlassung vorübergehend erfolgt. Bis dato war umstritten, ob dies als Verbot von Dauergestellungen oder nur als reiner Programmsatz zu verstehen ist. Das BAG hat sich nun für ein Verständnis als Verbotsnorm entschieden. Welche Praxisfolgen der Beschluss hat, bleibt im Einzelnen aber offen. Im Fall des BAG ging es darum, ob der Betriebsrat seine Zustimmung zum Einsatz von Leiharbeitnehmern auf Dauerarbeitsplätzen verweigern kann. Dies wurde bejaht. Keine Aussage enthält die (nur als Pressemitteilung vorliegende) Entscheidung aber zu sonstigen Folgen: Können betroffene Arbeitnehmer Differenzbeträge einklagen? Welcher konkrete Zeitraum ist noch vorübergehend? Wie sind Gestellungen zu bewerten, die nicht zum Zweck der Kosteneinsparung erfolgen? Diese Fragen sind weiterhin offen und werden sich wenn überhaupt erst nach Veröffentlichung der Entscheidungsgründe beantworten lassen. FAZIT Das BAG hält Personalgestellungen, die zeitlich unbegrenzt erfolgen, grundsätzlich für unzulässig, so dass solchen Konstellationen (auch bei bestehender Erlaubnis!) ein immanentes Rechtsrisiko anhaftet. Welche genauen Konsequenzen die Entscheidung nach sich zieht, ist allerdings im Einzelnen weiterhin unklar, so dass zunächst die ausführlicheren Entscheidungsgründe abzuwarten sind. Autor: Dr. Friederike Meurer Rechtsanwältin friederike.meurer@curacon-recht.de