Internationales Steuerrecht in der Praxis

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1 Robert Rek Michael Brück Alexander Labermeier Sven Pache Internationales Steuerrecht in der Praxis GABLER

2 Inhaltsübersicht Vorwort 5 Abkürzungsverzeichnis 15 Literaturverzeichnis 16 Bearbeiterverzeichnis 17 1 Struktur des Internationalen Steuer rechts 19 A. Ausgangslage 19 I. Begriff und Bedeutung des Internationalen Steuerrechts 19 II. Grenzüberschreitende Sachverhalte Outbound" Inbound" 20 III. Ursachen der Doppelbesteuerung Zwei Staaten erheben den Steueranspruch Fehlende Abstimmung der Staaten 20 B. Möglichkeiten der Vermeidung einer Doppelbesteuerung 21 I. Gründe für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung 21 II. Methoden zur Minderung der Doppelbesteuerung Freistellung Anrechnung Pauschalierung Abzug Erlass 22 III. Rechtscharakter der Methoden 22 IV. Schaffung gemeinsamer Bemessungsgrundlagen 22 C. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts 23 I. Völkerrecht Völkerrechtliche Verträge Völkergewohnheitsrecht Allgemeine Rechtsgrundsätze zur Auslegung 23 II. Europäisches Recht Rechtsquellen des europäischen Rechts 24 a) primäres Gemeinschaftsrecht 24 b) sekundäres Gemeinschaftsrecht Europäisches Steuerrecht 26 a) Indirekte Steuern 26 b) Direkte Steuern Steuerverwaltung 26 III. Doppelbesteuerungsabkommen Darstellung Auslegung von Begriffen im DBA 27 IV. Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum 27 V. WTO-Recht 28

3 VI. Vorrangregeln Art. 25 GG Art. 10 EG-Vertrag AO Prüfungsreihenfolge Bindung der Verwaltung an das Europäische Recht Verhältnis des Internationalen Steuerrechts zum Europäischen Steuerrecht 29 D. Diskriminierungsverbote 29 I. Diskriminierungsverbote aus EU-Recht 29 II. Meistbegünstigung und EU-Recht 30 III. Diskriminierungsverbote aus Art. 24 OECD-MA 30 IV. Diskriminierungsverbote aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG 30 V. Weitere Diskriminierungsverbote EWR-Abkommen GATT 31 E. Zielkonflikt: Doppelbesteuerung und Steuervermeidung/Steuerflucht 31 I. Minderbesteuerung Außensteuerrecht AO Aktivitätsklausel im DBA Switch-over-Klausel im DBA Treaty Override. 33 II. Qualifikationskonflikte Qualifikationsverkettungen Subject-to-tax Klauseln/Rückfallklauseln 33 F. Grenzüberschreitende Sachverhaltsaufklärung 34 I. 138 Abs. 2 AO 34 II. 160 AO Voraussetzung Rechtsfolge 35 III. 90 Abs. 2 AO 35 IV. Dokumentation der Verrechnungspreise 90 Abs. 3 AO 36 G. Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden 38 I. Grenzüberschreitende Zusammenarbeit der Finanzbehörden Art. 25 Abs. 3 OECD-MA Übereinkommen vom über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen 90/436/EWG Auskunftsklausel der DBA EU-Zusammenarbeitsverordnung EG-Amtshilferichtlinie EG-Beitreibungsrichtlinie 39 II. Advance Pricing Agreements 39

4 2 Außensteuerrecht 41 A. Verrechnungspreise AStG 41 I. Grundlagen 41 II. Regelungen des 1 AStG für Veranlagungszeiträume ab Anwendungsvoraussetzungen des 1 AStG 43 a) Nahe stehende Personen 1 Abs. 2 Nr.l AStG 43 b) Nahe stehende Personen 1 Abs. 2 Nr.2 AStG 44 c) Nahe stehende Personen 1 Abs. 2 Nr.3 AStG Konkurrenzverhältnis 1 AStG zu anderen Korrekturnormen Der neu eingeführte 1 Abs. 3 AStG 46 a) Uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ( 1 Abs. 3 Satz 1 AStG) 46 b) Eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte ( 1 Abs. 3 Satz 2 bis 4 AStG) 47 c) Hypothetischer Fremdvergleich ( 1 Abs. 3 Satz 5-8 AStG) 48 d) Preisanpassungsklauseln ( 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG) 50 e) Funktionsverlagerungen 51 aa) Definition Funktionsverlagerung 51 bb) Definition Transferpaket 53 cc) Escape Klausel 1 Abs. 3 Satz 10 AStG 54 III. Verrechnungspreisdokumentations- und Mitwirkungspflichten 54 IV. Regelungen des 1 AStG für Veranlagungszeiträume bis einschließlich Die Funktions- und Risikoanalyse Tatsächlicher und Hypothetischer Fremdvergleich 57 a) Tatsächlicher Fremdvergleich 57 b) Hypothetischer Fremdvergleich Standardmethoden zur Verrechnungspreisermittlung 58 a) Preisvergleichsmethode 58 aa) Innerer Preisvergleich 58 bb) Äußerer Preisvergleich 59 b) Wiederverkaufspreismethode 59 c) Kostenaufschlagsmethode 60 aa) Selbstkosten 60 bb) Gewinnzuschlag Verrechnungspreisbestimmung bei Dienstleistungen 62 a) Arten von Dienstleistungen zwischen international verbundenen Unternehmen 62 b) Einzelabrechnung 63 c) Leistungsumlage 64 d) Poolumlagen 65 B. Wegzugsbesteuerung 2 bis 4 AStG 65 I. Allgemeines zur Steuerpflicht Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht 66 a) Wohnsitz 66 b) Gewöhnlicher Aufenthalt 68

5 10 c) Abgrenzung zum DBA-Recht Aufgabe von Wohnsitz und Vermeidung des gewöhnlichem Aufenthalts 71 II. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2 AStG Persönliche Voraussetzungen 73 a) Deutsche Staatsbürgerschaft 73 b) Zeitraum Sachliche Voraussetzungen 74 a) Freigrenze 74 b) Niedrigsteuerland 74 c) Wesentliche wirtschaftliche Interessen 76 III. Wegzugsbesteuerung i. S. d. 6 AStG Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Besteuerung des Vermögenszuwachses 78 a) Voraussetzungen 79 aa) Persönliche Voraussetzungen 79 bb) Sachliche Voraussetzungen 79 b) Ersatztatbestände Rechtsfolgen Abgeschwächte Rechtsfolgen 84 a) Von Vornherein beabsichtigte Rückkehr 84 b) Erhebliche Härten 84 c) Umzug innerhalb von EG und EWR 85 d) Widerruf der Stundung 87 e) Wertminderungen im Verlauf der Stundung 87 f) Meldepflichten Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung 89 a) Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 89 b) Einbringung der GmbH-Anteile in inländisches Betriebsvermögen 90 c) Leibrente Wegzug in die Schweiz Optimaler Weg 95 C. Hinzurechnungsbesteuerung ( 7-14 AStG) 96 I. Allgemeines 96 II. Zwischengesellschaften Unbeschränkte Steuerpflicht Ausländische Gesellschaft Beherrschung Sonderfall: Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter Einkünfte aus passivem Erwerb 8 Abs. 1 AStG 99 a) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG) 99 b) Industrielle Tätigkeit ( 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG) 99 c) Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen ( 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG) 100

6 d) Handelsgeschäfte ( 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) 100 e) Dienstleistungen ( 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG) 101 f) Vermietung und Verpachtung ( 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG) 102 aa) 8 Abs. 1 Nr. 6a AStG 102 bb) 8 Abs. 1 Nr. 6b AStG 103 cc) 8 Abs. 1 Nr. 6c AStG 103 g) Finanzierungsgeschäfte ( 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) 103 h) Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften ( 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG) 104 i) Anteilsveräußerungen ( 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG) 105 j) Umwandlungen ( 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG) 105 k) Abgrenzung von aktiven und passiven Einkünften Niedrige Besteuerung 8 Abs. 3 AStG Freigrenze nach 9 AStG 109 III. Prüfschema der Hinzurechnungsbesteuerung 110 IV. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages 111 V. Ermittlung der Einkünfte 112 VI. Steuer anrechnung 113 VII. Nachgeschaltete Zwischengesellschaften 114 VIII. Reaktion der Finanzverwaltung auf die EuGH Entscheidung Cadbury Schweppes" 115 IX. Schemata zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Doppelbesteuerungsrecht 119 A. Grundlagen 119 I. Souveränitätsprinzip und tatsächliche Anknüpfung 119 II. Zusammentreffen mehrerer Besteuerungsansprüche 119 III. Gefahr der Doppel-oder Mehrfachbelastung 119 IV. Wirtschaftliche Begründung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 120 B. Vorliegen einer Doppelbesteuerung 121 I. Erscheinungsformen 121 II. Ursachen 121 C. Methoden zur Vermeidung 122 I. Nach nationalen Steuergesetzen Das gesetzliche System zu Vermeidung von Doppelbesteuerung Anrechnung 123 a) Einkommensteuer: Die Regelung des 34 c Abs. 1 EStG 123 aa) Allgemeines zu 34 c Abs.l EStG 123 bb) Das Vorliegen ausländischer Einkünfte 123 cc) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 1 EStG 124 dd) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 2 EStG 124 ee) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 3 EStG 125 ff) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 4 EStG 126 gg) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 5 EStG 126 hh) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 6 EStG 127 ii) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 7 EStG 128 jj) Ausländische Einkünfte gem. 34 d Nr. 8 EStG

7 12 kk) Vorliegen einer Doppelbelastung ) Identität des Rechtsträgers 130 mm) Anrechnung als Rechtsfolgen von 34 c Abs. 1 EStG 131 nn) Zeitliche Zuordnung 131 oo) Höchstbetrag der Anrechnung (Per country limitation) 131 pp) Der Berechnungsmodus 132 qq) Besonderheiten bei negativem Einkommen. 133 rr) Verfahrensfragen im Zusammenhang mit 34 c Abs. 1 EStG 134 ss) Nachweispflichten gem. 68 b EStDV 135 b) Körperschaftsteuer: Die Regelung des 26 KStG Der Steuerabzug 137 a) Allgemeines 137 b) Die Regelung des 34 c Abs. 2 EStG 137 c) Der Abzug gem. 34 c Abs. 3 EStG 139 d) Steuerabzug bei körperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten Die Pauschalierung 143 a) Die Regelung des 34 c Abs. 5 EStG 143 b) Die Verweisung des 26 Abs. 6 S. 1 KStG Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Rechtssubjekten 144 a) 50 Abs. 6 EStG als Grundnorm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich der Einkommensteuer 144 b) Die Regelung des 50 Abs. 7 EStG Sonderfall Gewerbesteuer 145 a) Allgemeines 145 b) Der Abzug gem. 9 Nr. 2 GewStG 145 c) Der Abzug gem. 9 Nr. 3 GewStG 146 d) Der Abzug gem. 9 Nr. 7 GewStG 146 e) Die Hinzurechnung gem. 8 Nr. 12 GewStG 147 II. Nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Auslegung der DBA 148 a) Autonome Auslegung 149 b) Anwendung der Regeln des WÜRV 149 c) Heranziehung des innerstaatlichen Rechts Der Geltungsbereich von DBA 150 a) Der räumliche Geltungsbereich 151 b) Der sachliche Geltungsbereich 151 c) Der persönliche Geltungsbereich 151 d) Der zeitliche Geltungsbereich DBA und Europarecht 152 a) Kompetenz zum Abschluss von DBA 152 b) Prüfung der DBA am Maßstab des Europarechts 152 c) Grundfreiheiten und Meistbegünstigung Überblick über die einzelnen Einkunftsartikel 153 a) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) 154 b) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) 155 aa) Zuweisung des Besteuerungsrechts 155

8 bb) Betriebstättenbegriff 155 cc) Grundsätze der Gewinnermittlung und-zuordnung 157 dd) Besonderheiten bei Personengesellschaften 157 c) See-, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) 158 d) Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) 158 e) Dividenden (Art. 10 OECD-MA) 159 f) Zinsen (Art. 11 OECD-MA) 160 g) Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) 161 h) Veräußerungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) 162 i) Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (Art. 14 OECD-MA) 163 j) Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) 164 k) Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA) 165 1) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) 165 m) Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) 166 n) Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA) 166 o) Studenten (Art. 20 OECD-MA) 166 p) Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) 167 q) Vermögen (Art. 22 OECD-MA) Methode der Freistellung nach Art. 23A OECD-MA 167 a) Wirkung der Freistellungsmethode 168 b) Progressionsvorbehalt 169 aa) Positiver Progressionsvorbehalt 169 bb) Negativer Progressionsvorbehalt Methode der Anrechnung nach Art. 23B OECD-MA 170 a) Wirkung der Anrechnungsmethode 170 b) Direkte Anrechnung 171 c) Fiktive Anrechnung Missbrauchsklauseln nach DBA 172 a) Aktivitätsklauseln 172 b) Subject-to-tax- oder Rückfall-Klauseln 172 c) Switch-over-Klauseln 173 d) Treaty Override 173 e) Das Fehlen von Missbrauchsklauseln im anwendbaren DBA Verfahrensrechtliche Aspekte der DBA 175 a) Diskriminierungsverbot 175 aa) Auswirkung des Diskriminierungsverbots 175 bb) Keine Meistbegünstigung aus dem DBA 175 cc) Verhältnis zu den Diskriminierungsverboten des EG-Vertrags 175 b) Verständigungsverfahren 176 aa) Das Verständigungsverfahren im engeren Sinne 176 bb) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S.l OECD-MA 176 cc) Das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 S. 2 OECD-MA 176 dd) Advance Pricing Agreements (APA)

9 ee) Das Schiedsverfahren 178 ff) Das EU-Schiedsübereinkommen 178 c) Informationsaustausch 179 aa) Kleine und große Auskunftsklausel 179 bb) Internationales Steuergeheimnis 179 cc) Grenzen der Auskunftserteilung 180 d) Vollstreckungs-und Beitreibungshilfe 180 aa) Vollstreckungshilfe in der bisherigen DBA-Praxis 180 bb) Die Beitreibungsrichtlinie Erbschaftsteuer bei Auslandsbeziehungen 182 A. Unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht 182 B. Erweiterte unbeschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht 182 C. Beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht 183 D. Erweiterte beschränkte Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht 183 E. Doppelbesteuerung 185 F. Zusammenfassung 188 Anhang 189 Stichwortverzeichnis