2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS

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1 Gliederung 2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS 2.1 Immaterielle Vermögenswerte im Anlagevermögen 2.2 Sachanlagevermögen 2.3 Wertminderungen im Anlagevermögen 2.4 Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge 2.5 Forderungen und Finanzinstrumente 2.6 Leistungen an Arbeitnehmer 2.7 Leasing 2.8 Rückstellungen 2.9 Latente Steuern Internationale Rechnungslegung 1

2 2.3. Wertminderungen im Anlagevermögen Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte mit bestimmter Nutzungsdauer Ausgenommen: Vorräte, Finanzinstrumente, Latente Steuern, zum Fair Value bewertete Investment Properties Goodwill Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer Noch nicht zum Gebrauch verfügbare immaterielle Vermögenswerte Zu jedem Bilanzstichtag ist zu überprüfen: Liegen Indikatoren für eine Wertminderung vor? ja Unterjährig: Liegen Indikatoren für eine Wertminderung vor? Durchführung eines Impairment-Test nach IAS 36 ja verpflichtend einmal jährlich Internationale Rechnungslegung 2

3 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Geschäftsbericht Bayer AG 2006: Internationale Rechnungslegung 3

4 2.3. Wertminderungen im Anlagevermögen Eine Wertminderung von Vermögenswerten liegt vor, wenn... Buchwert erzielbarer Betrag (recoverable amount) > grds. erfolgswirksame Abwertung definiert als der höhere der beiden Werte Fair Value abzgl. Verkaufskosten Nutzungswert Wertaufholung? Grds. erfolgswirksam, max. auf den Betrag der fortgeführten AK/HK; Wertaufholungsverbot: Goodwill Internationale Rechnungslegung 4

5 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Beispiel: Ein betrunkener Gabelstablerfahrer fährt seinen Gabelstapler (Buchwert: 80 ) gegen die Fabrikwand. Der Gabelstapler kann danach nicht mehr repariert werden. 1. Der Nutzungswert und der Nettoveräußerungserlös des Gabelstaplers liegen jeweils bei null (ggf. sind sogar noch Aufwendungen zur Beseitigung des Gabelstaplers zu berücksichtigen, so dass diese Werte geringer als null sein könnten). 2. Der Recoverable Amount ist null (= Mindestwert). In Höhe von 80 ist eine Wertminderung zu buchen. Internationale Rechnungslegung 5

6 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Problem des nicht einzeln feststellbaren Nutzwert: Bsp.: Eine Maschine in Produktionslinie ist beschädigt, kann aber noch - wenn auch mit geringerer Leistung - eingesetzt werden. Der Buchwert der Maschine beträgt 100, der Nettoveräußerungserlös 70. Ohne Kenntnis des Nutzungswerts kann nicht ermittelt werden, ob eine Wertminderung vorliegt. Der Nutzungswert der Maschine kann nicht isoliert ermittelt werden, da der Maschine keine Cash Flows sinnvoll zugerechnet werden können. Rückgriff auf die nächstgrößere zahlungsmittelgenerierende Einheit (Cash-Generating Unit) Internationale Rechnungslegung 6

7 CGU: 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Nicht alle Assets lassen sich isoliert beurteilen: Gruppierung zu zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (cash generating unit, CGU) Die kleinste Gruppe von Vermögenswerten einschließlich des Vermögenswertes, die Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung erzeugt, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerte oder einer anderen Gruppe von Vermögenswerten sind. Die Identifizierung der zahlungsmittelgenerierenden Einheit eines Vermögenswertes erfordert ein ausgewogenes Urteil. Beispiel aus IAS 36: Ein Bergbauunternehmen besitzt eine private Eisenbahn zur Unterstützung seiner Bergbautätigkeit. Die private Eisenbahn könnte nur zum Schrottwert verkauft werden und sie erzeugt keine Mittelzuflüsse aus der fortgesetzten Nutzung, die weitestgehend unabhängig von den Mittelzuflüssen der anderen Vermögenswerte des Bergwerks sind. ( ) Das Unternehmen schätzt den erzielbaren Betrag der zahlungsmittel-generierenden Einheit, zu der die private Eisenbahn gehört, d.h. des Bergwerkes als Ganzes. Gilt somit auch für Corporate Assets wie z.b. Hauptverwaltung, Haustechnik etc. Internationale Rechnungslegung 7

8 2.3 Wertminderung im Vermögen Ein kleines Beispiel: Eine Maschine in einer Produktionslinie ist beschädigt, kann aber noch - wenn auch mit geringerer Leistung - eingesetzt werden. Der Buchwert der Maschine beträgt , der Nettoveräußerungserlös Der Nutzwert lässt sich nicht isoliert für die Maschine bestimmen, sondern ergibt sich aus dem erwarteten Erlös bei Verkauf der mit der Produktionslinie hergestellten Erzeugnisse. Die Produktionslinie ist die nächst größere zahlungsmittelgenerierende Einheit (CGU). Sie besteht aus 3 Maschinen mit folgenden Buchwerten: , und Der Gesamtbuchwert der CGU ist demnach Aus dem Controlling werden alternativ folgende Daten geliefert: 1) Es wird von einer unendlichen Nutzung der Produktionslinie ausgegangen. Der Kalkulationszinssatz nach IAS 36 ist 10 %. Einzahlungsüberschüsse aus dem Verkauf der Erzeugnisse der CGU werden auf jährlich gleich bleibend geschätzt. 2) Es wird von einer 5-jährigen Weiternutzung der Produktionslinie ausgegangen. Die Einzahlungsüberschüsse für die Jahre 1 bis 5 betragen 2.000, 1.900, 1.810, und Der Kalkulationszinssatz ist ebenfalls 10 %. Internationale Rechnungslegung 8

9 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung: Im Fall 1) ergibt sich der Nutzwert der CGU wie folgt: / 0,1 = Da der Nutzwert der CGU nicht unter dem Buchwert von liegt, ergibt sich kein Abschreibungsbedarf. Trotz eines gesunkenen Nettoveräußerungspreises wird folglich die Maschine nicht abgeschrieben! Internationale Rechnungslegung 9

10 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung Aufgabe 4): Im Fall 2) ergibt sich der Nutzwert der CGU gemäß folgender Rechnung: , , , , ,1-5 ~ Der Nutzwert der CGU liegt um = unter ihrem Buchwert. In Höhe dieses Differenzbetrages ist die CGU abzuschreiben. Internationale Rechnungslegung 10

11 2.3 Wertminderung im Vermögen Lösung Aufgabe 4): Der Anteil der Maschine 1 am Gesamtbuchwert der CGU beträgt / = 0,5, jener der Maschinen 2 und 3 jeweils / = 0,25. Maschine 1 wird um 0, = abgeschrieben. Maschine 2 und 3 jeweils um 0, = Die Buchung der außerplanmäßigen Abschreibung lautet folglich: Sonstiger betrieblicher Aufwand an Maschine Maschine Maschine Der Wert von Maschine 1 ist folglich: = Internationale Rechnungslegung 11

12 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Beispiel zur Bildung CGU: Praktiker AG, 2005 Internationale Rechnungslegung 12

13 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Goodwill-Impairment nach IAS 36 Erworbener Goodwill ist bei Erwerb Zahlungsmittel generierenden Einheiten (CGU) sinnvoll zuzuordnen und jährlich auf Impairment zu testen (IAS 36.96) Sinnvolle Zuordnung des Goodwill: Bei einem TU z.b. anhand der Segmente denkbar, nach denen Unternehmen Goodwill steuert Segmente gem. IAS 14 dabei maximale CGU-Größe (IAS 36.80) Praxis wird Aufteilung der CGU gem. IAS 14 durchführen Falls Goodwill nicht einzelnen CGU zuordenbar: Nächst höhere Gruppe von CGU! Internationale Rechnungslegung 13

14 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Goodwill-Allokation auf CGU: Beispiel Deutsche Post AG, 2007: Internationale Rechnungslegung 14

15 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Impairment-Loss von CGU nach IFRS Buchwert der CGU (Buchwert aller Assets inkl. zurechenbarem Goodwill) > Nutzwert der CGU CGU trägt Firmenwertanteil und ein Impairment Loss entsteht in Höhe der Differenz zwischen Nutzwert und Buchwert der CGU Internationale Rechnungslegung 15

16 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Gegeben sei der Fall oben, Teilaufgabe 2. Gehen Sie davon aus, dass die CGU aus Teilaufgabe 2 zu einem Segment gehört, dessen Buchwert ohne Berücksichtigung des Impairment beträgt. Dem Segment gehört neben der CGU noch eine Maschine mit einem Wert von an. Ferner wurde dem Segment im Rahmen einer Kaufpreisallokation aus Unternehmensübernahmen ein Goodwill in Höhe von zugeordnet. Die Verhältnisse entsprechend Aufgabe 4, Teilaufgabe 2 führen dazu, dass der Nutzwert des Segments neu eingeschätzt (also analog zum Vorgehen in Aufgabe 4a errechnet) wird auf Internationale Rechnungslegung 16

17 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Lösung : Buchwert der CGU aus der Teilaufgabe: Buchwert vor Impairment: Buchwert Segment inkl. Goodwill vor Impairment CGU CGU Maschine Goodwill (vorläufiger!) Buchwert Segment nach Impairment CGU: CGU Maschine Goodwill Internationale Rechnungslegung 17

18 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Neueinschätzung der goodwilltragenden CGU (= Segment) nötig! Nutzwert des Segments lt. Sachverhalt Dies ist der endgültige Buchwert des Segments nach Goodwillimpairment! Impairment Loss des Segment-Goodwill: = Sonst. Betrieblicher Aufwand an Goodwill Der Buchwert des Goodwill nach Impairment ist demnach Internationale Rechnungslegung 18

19 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Wertaufholung nach IFRS IAS Prüfung an jedem Bilanzstichtag ob Gründe für frühere Wertminderung noch bestehen IAS interne Informationsquellen externe Informationsquellen signifikante Veränderungen mit günstigen Folgen für die Unternehmung wirtschaftliche Ertragskraft eines Assets ist besser oder wird besser erwartet Marktwert signifikant gestiegen technische, marktbezogene, ökonomische oder gesetzliche Veränderung Absinken des Marktzinssatzes Anzeichen vorhanden Impairment Test Internationale Rechnungslegung 19

20 2.3 Wertminderung im Anlagevermögen Carrying Amount < erzielbarer Betrag Wertaufholung Obergrenze fortgeführte AHK Wesentlichkeit Erfolgswirkung IAS f erfolgswirksam erfolgsneutral ggf. Bildung einer Neubewertungsrücklagen Falls asset nach Neubewertun g verbucht CGU Wertaufholungsverbot Goodwill (IAS ) Buchwertproportionale Wertaufholung der nicht monetären Assets Internationale Rechnungslegung 20

21 Gliederung 2. Ausgewählte Bilanzierungsaspekte nach IFRS 2.1 Immaterielle Vermögenswerte im Anlagevermögen 2.2 Sachanlagevermögen 2.3 Wertminderungen im Anlagevermögen 2.4 Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge 2.5 Forderungen und Finanzinstrumente 2.6 Leistungen an Arbeitnehmer 2.7 Leasing 2.8 Rückstellungen 2.9 Latente Steuern Internationale Rechnungslegung 21

22 2.7 Leasing Unterscheidung Operating Lease - Financial Lease Operating Lease: im Wesentlichen Mietvertrag Financial Lease: im Wesentlichen Finanzkauf Erhebliche bilanzielle Auswirkungen (EK-Quote, GK-Rentabilität) HGB: Leasingerlasse der Finanzverwaltung! Hauptsächliche Abgrenzungskriterien IFRS Automatischer Eigentumsübergang am Ende der Leasinglaufzeit Günstige Kaufoption (bargain purchase option) am Ende der Leasinglaufzeit Leasinglaufzeit umfasst den überwiegenden Teil (US-GAAP: 75%) der wirtschaftlichen Nutzungsdauer Barwert der Leasingzahlungen umfasst im Wesentlichen den beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands oder liegt darüber (US-GAAP: 90%) Der Leasinggegenstand ist an die spezifischen Bedürfnisse des Leasingnehmers angepasst (Spezialleasing) Internationale Rechnungslegung 22

23 2.7 Leasing Lufthansa Geschäftsbericht 2006: Internationale Rechnungslegung 23

24 2.7. Leasing Beispiel: Unkündbarer Leasingvertrag für eine Maschine über vier Jahre Jährliche Leasingrate: Marktpreis bei Abschluss des Leasingvertrages: Keine Kaufoption Zinssatz für vierjähriges Darlehen:10% Wirtschaftliche Nutzungsdauer: 6 Jahre Barwert der Leasingraten: Frage: Finance- oder Operating Lease? Internationale Rechnungslegung 24

25 2.7. Leasing Beispiel - Lösungsweg Eigentumsübergang am Ende der Vertragslaufzeit: nein! Günstige Kaufoption: nein! Grundmietzeit überwiegender Teil der Nutzungsdauer (i.d.r. 75%): nein Barwert Leasingraten > nahe 100% (i.d.r. > 90 %) des Marktwertes: ja! Finance Lease Internationale Rechnungslegung 25

26 2.7. Leasing 2. Beispiel: Unternehmen U entscheidet sich bei einer Ersatzinvestition gegen einen Kauf und für ein Leasinggeschäft. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt 7 Jahre, der beizulegende Zeitwert beträgt Vertragsbeginn ist der 1. Januar Der Leasingvertrag weist folgende Daten auf: Dauer 5 Jahre Leasingraten p.a. nachschüssig Finanzierungszinssatz 10 % Barwertfaktor 3,7908 Liegt nach IFRS ein Financial oder ein Operating Lease vor? Welche Buchungen sind am 1. Januar 2005 sowie am 31. Dezember 2005 erforderlich? Internationale Rechnungslegung 26

27 2.7. Leasing Financial Lease, da Barwert der Leasingraten über 90% des Fair Value. Die anderen Kriterien sind nicht erfüllt bzw. zweifelhaft. Es sind folgende Buchungen erforderlich: : Anlagevermögen an LeasingVerb : Aufwand Zinsen an Kasse LeasingVerb Abschreibung des Anlagevermögens über die Vertragsdauer von 5 Jahren. Der Leasinggeber bucht spiegelbildlich : : Forderungen an Umsatzerlöse : Kasse an Zinsertrag Forderungen Internationale Rechnungslegung 27

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