("Mähdrescher II": Umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen bei Veräußerung eines im Bruchteilseigentum erworbenen Gegenstandes durch einen Gemeinschafter)

Transkript

1 FG München, Urteil v K 2068/11, 14 K 2068/11 ( Titel: ("Mähdrescher II": Umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen bei Veräußerung eines im Bruchteilseigentum erworbenen Gegenstandes durch einen Gemeinschafter) Normenketten: 1 Abs 1 Nr 1 UStG Abs 1 UStG Abs 1 Nr 1 UStG S 1 BGB Orientierungsätze: 1. Bei einem gemeinschaftlichen Erwerb eines Mähdreschers werden die Gemeinschafter (hier: 2 Landwirte) Leistungsempfänger des Mähdreschers hinsichtlich ihres jeweiligen Anteils und nicht die Bruchteilsgemeinschaft. Eine Gemeinschaft ist nur dann Leistungsempfänger, wenn sie selbst Unternehmer ist und die Leistung für ihr Unternehmen bezieht. 2. Eine bloße Bruchteilsgemeinschaft entsteht, wenn mehrere Personen eine Sache gemeinsam erwerben, ohne dass eine Gesamthandsgemeinschaft entsteht, weil über den Erwerb hinaus kein gemeinschaftlicher Zweck verfolgt werden soll. 3. Erfolgt der Zusammenschluss von 2 Landwirten nur zum gemeinsamen Erwerb eines Mähdreschers, ist die Unternehmereigenschaft der Maschinengemeinschaft zu verneinen, wenn die Gemeinschaft nicht auch zur Aufnahme einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit gegründet worden ist und auch keine entgeltlichen Leistungen ausgeübt hat. 4. Ein Steuerpflichtiger, der seinen Anteil an einem Mähdrescher seinem landwirtschaftlichen Unternehmen zugeordnet und nicht für unternehmensfremde Zwecke verwendet hat, kann die gesamte Vorsteuer abziehen, die er für die Anschaffung dieses Gegenstandes getragen hat. 5. Ein Landwirt ist als Unternehmer berechtigt, die sich auf Grund der Durchschnittssätze ergebende Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 v.h. offen auszuweisen. 6. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH: V B 23/13). 7. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. V R 49/13 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom V B 23/13, nicht dokumentiert). Schlagworte: Anschaffung, Anteil, Bruchteilseigentum, Bruchteilsgemeinschaft, Durchschnittssatz, Erwerb, Gemeinschaft, Gemeinschafter, Gesamthandsgemeinschaft, Landwirtschaft, Leistungsaustausch, Mähdrescher, Maschinengemeinschaft, Steuerausweis, Umsatzsteuer, Unternehmensvermögen, Unternehmer, Veräußerung, Zuordnung Fundstellen: BeckRS 2013, EFG 2013, 893 MwStR 2013, 413 Tenor 1. Der Umsatzsteueränderungsbescheid 2008 vom und die Einspruchsentscheidung vom. werden aufgehoben.

2 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand 1 I. Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Mähdrescher durch einen Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft an den anderen und die anschließende Weiterveräußerung des Gerätes an einen Dritten. 2 Der Kläger betreibt neben einer Gastwirtschaft einen landwirtschaftlichen Betrieb. Hinsichtlich der Landwirtschaft hat er zum 1. Januar 2006 auf die Besteuerung der Umsätze nach Durchschnittssätzen verzichtet. Die Umsätze aus der unternehmerischen Tätigkeit unterlagen im Besteuerungszeitraum 2008 der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten. 3 Im Kalenderjahr 2004 erwarb der Kläger gemeinschaftlich mit einem anderen Landwirt, (K), einen Mähdrescher. Der Miteigentumsanteil des Klägers betrug 20%, der des K 80%. Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Miteigentumsanteils, den der Kläger seinem Unternehmensvermögen zuordnete, wurde wegen der Versteuerung nach Durchschnittssätzen zunächst nicht vorgenommen. Im Streitjahr 2008 kaufte der Kläger von K dessen 80%-Anteil am Mähdrescher und nahm den Abzug der in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % vor. Zudem korrigierte er den Vorsteuerabzug hinsichtlich seines Erwerbs der 20% am Mähdrescher nach 15a UStG in Höhe von 915,84 EUR. Daran anschließend verkaufte der Kläger den Mähdrescher an einen österreichischen Abnehmer. Die Lieferung behandelte er als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. 4 Der Kläger wurde für das Streitjahr erklärungsgemäß veranlagt. Dabei gewährte das beklagte Finanzamt den Vorsteuerabzug aus der Rechnung vom 7. Dezember 2008 über den Erwerb der 80% des Mähdreschers und den korrigierten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des 20%-Anteils im Jahre Im Rahmen einer beim Kläger für das Streitjahr durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass dem unstreitig steuerfreien Verkauf des Mähdreschers an den österreichischen Abnehmer eine Lieferung des Mähdreschers durch die Bruchteilsgemeinschaft an den Kläger vorausgehen müsse, wofür die Entnahme des jeweiligen Anteils aus dem jeweiligen Unternehmensvermögen der Landwirte und eine Rückgabe an die Bruchteilsgemeinschaft zwingend erforderlich gewesen sei. Dies führe beim Kläger (sowie bei K) zu einer Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Des Weiteren sei der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der restlichen 80% am Mähdrescher zu versagen, da Veräußerer die nichtunternehmerisch tätige Gemeinschaft, nicht aber der unternehmerisch tätige Gemeinschafter gewesen sei. Die Prüferin erhöhte daher die steuerpflichtigen Umsätze um EUR (USt-Auswirkung EUR) und kürzte die Vorsteuer um ,33 EUR (Hinsichtlich der Einzelheiten vgl. Prüfungsbericht vom 4. November 2010, Pkt 2.3 und 3.). 6 Das Finanzamt schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und änderte mit Bescheid vom 7. Dezember 2010 die Umsatzsteuer 2008 entsprechend. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2011 als unbegründet zurück. 7 Seine hiergegen eingelegte Klage begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass es im vorliegenden Fall nicht zu einem Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und der Bruchteilsgemeinschaft gekommen

3 sei. Vielmehr sei eine Lieferung des 80%-Anteils am Mähdrescher vom anderen Landwirt (K) an den Kläger und sodann eine Lieferung des Mähdreschers (zu 100%) vom Kläger an den österreichischen Abnehmer erfolgt. Die Rechtsauffassung des Finanzamts, wonach nur die Gemeinschaft den Gegenstand an den Kläger liefern habe können, sei unzutreffend, da gemäß 747 Satz 1 BGB jeder Teilhaber über seinen Anteil am Mähdrescher habe verfügen können. Durch den Erwerb des 80%-Anteils von K habe der Kläger das Alleineigentum am Mähdrescher erlangt und sei daher in der Lage gewesen, die Verfügungsmacht am Mähdrescher dem österreichischen Abnehmer zu verschaffen. Eine umsatzsteuerpflichtige Entnahme sei zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Andernfalls läge ein Verstoß gegen die europarechtlich gebotene Neutralität der Mehrwertsteuer vor. Der Kläger müsste eine unentgeltliche Wertabgabe versteuern und wäre damit endgültig mit Umsatzsteuer belastet, obwohl der anteilige Mähdrescher bis zur Veräußerung an den österreichischen Abnehmer sein Unternehmensvermögen nie verlassen habe. Ferner stehe dem Kläger aus der ordnungsgemäßen Rechnung über den Erwerb des 80%-Anteils am Mähdrescher der Vorsteuerabzug zu, da der Erwerb für das Unternehmen des Klägers erfolgt sei. 8 Der Kläger beantragt, den Umsatzsteueränderungsbescheid 2008 vom 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 2011 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen. 9 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 10 Es verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Kläger verkenne, dass der Gesetzgeber mit der Definition der Verschaffung der Verfügungsmacht bewusst von den Begriffen des Zivilrechts abgewichen ist. 11 Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die Behördenakten, die gewechselten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe 12 II. Die Klage ist begründet. 13 Das Finanzamt ist zu Unrecht von einer umsatzsteuerpflichtigen Entnahme des 20%-Anteils am Mähdrescher aus dem Unternehmensvermögen des Klägers ausgegangen. Zudem steht dem Kläger der beantragte Vorsteuerabzug zu Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe 15 Nach 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr maßgebenden Fassung (UStG) unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Lieferungen eines Unternehmers sind nach 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er (oder in seinem Auftrag ein Dritter) den Abnehmer (oder in dessen Auftrag einen Dritten) befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Einer solchen Lieferung gegen Entgelt wird nach 3 Abs. Nr. 1b UStG die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für nichtunternehmerische Zwecke gleichgestellt. 16

4 Im Streitfall ist unstreitig, dass der Kläger den streitgegenständlichen Mähdrescher im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung an einen österreichischen Abnehmer umsatzsteuerfrei veräußert hat. Dieser umsatzsteuerfreien Lieferung des Mähdreschers ging entgegen der Auffassung des Finanzamts jedoch keine nach 3 Abs. Nr. 1 b UStG umsatzsteuerpflichtige Entnahme der Miteigentumsanteile aus dem Unternehmensvermögen des jeweiligen Landwirts und eine anschließende Lieferung des Mähdreschers der Bruchteilsgemeinschaft an den Kläger voraus. Damit der Kläger in der Lage war, dem österreichischen Abnehmer die Verfügungsmacht am gesamten Mähdrescher zu verschaffen, war lediglich die Übertragung des 80%-Anteils von K auf den Kläger erforderlich, weil die jeweiligen Anteile am Mähdrescher bei dessen Anschaffung unmittelbar an den Kläger bzw. an K geliefert wurden. 17 Durch den gemeinschaftlichen Erwerb des Mähdreschers wurde nicht die aus dem Kläger und K bestehende Bruchteilsgemeinschaft, sondern wurden ihre Gemeinschafter Leistungsempfänger des Mähdreschers hinsichtlich ihres jeweiligen Anteils in Höhe von 20% bzw. 80%. 18 Leistungsempfänger ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BStBl II 1996, 111). Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtliche) eigenständige Rechtsperson ist oder, ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden ist. Im letzteren Fall ist grundsätzlich jeder Gemeinschafter mit dem für ihn vereinbarten Anteil Leistungsempfänger (vgl. zuletzt vom 6. Oktober 2005 V R 40/01). Bereits mit Urteil vom 1. Oktober 1998 (V R 31/98, DStR 1998, 2007) hat der BFH den Beteiligten an einer Maschinengemeinschaft zugestanden, dass sie und nicht die Gemeinschaft Leistungsempfänger des von der Gemeinschaft bestellten Mähdreschers sind. Mit diesem Urteil hat sich der BFH von seiner bisherigen herrschenden Meinung hinsichtlich der Frage des Leistungsempfängers bei Bestellung durch Gemeinschaften eindeutig gelöst. Nach Auffassung des BFH ist eine Gemeinschaft nur noch dann Leistungsempfänger, wenn sie selbst Unternehmer ist und die Leistung für ihr Unternehmen bezieht. 19 Diese Grundsätze entsprechen auch den gemeinschaftsrechtlichen Kriterien, die der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft aufgestellt hat. Danach sind für den Fall, dass eine Ehegattengemeinschaft keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie ausübt, die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, für Zwecke der Anwendung dieser Richtlinie als Leistungsempfänger anzusehen (EuGH-Urteil vom 21. April 2005 C-25/03, Slg. 2005, I-3123). 20 Unter Beachtung dieser Grundsätze waren im Streitfall der Kläger (zu 20%) und K (zu 80%) Leistungsempfänger des Mähdreschers. Denn der Kläger und K wurden durch den gemeinsam angeschafften Mähdrescher nicht als Gemeinschaft oder Gemeinschaft bürgerlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig. Die Maschinengemeinschaft war nach den Feststellungen der Prüferin vielmehr eine bloße Bruchteilsgemeinschaft. Eine solche entsteht z. B., wenn wie vorliegend mehrere Personen eine Sache gemeinsam erwerben, ohne dass eine Gesamthandsgemeinschaft entsteht, weil über den Erwerb hinaus kein gemeinschaftlicher Zweck verfolgt werden soll. Nach BGB wird das Eigentumsrecht an dem Gegenstand in gedachte Bruchteile aufgespalten, die rechtlich selbständig sind. Über dieses Recht am eigenen Anteil kann dann jeder Teilhaber worauf der Kläger zutreffend hinweist - selbst frei verfügen ( 747 Satz 1 BGB), über den gemeinschaftlichen Gegenstand können hingegen die Teilhaber nur gemeinschaftlich verfügen ( 747 Satz 2 BGB). 21

5 Unternehmer im Sinne des 2 UStG kann zwar auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein, da Rechtsfähigkeit im Sinne des BGB für die Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne des UStG nicht erforderlich ist. Da der Zusammenschluss des Klägers und K jedoch nur zum gemeinsamen Erwerb des Mähdreschers erfolgte, die Gemeinschaft nicht auch zur Aufnahme einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit gegründet worden ist und auch keine entgeltlichen Leistungen ausgeübt hat (z. B. durch die Vermietung des Mähdreschers an den Kläger oder K), ist die Unternehmereigenschaft der Maschinengemeinschaft zu verneinen (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, UR 1999,36). Dies gilt selbst dann, wenn wie im Streitfall die Gemeinschafter beim Einkauf gemeinsam nach außen auftreten und lediglich eine Rechnung und nicht (wie es das FA gefordert hat) zwei Rechnungen erhalten. Denn auch in diesem Fall dient der gemeinsame Einkauf nicht der Vorbereitung einer gemeinsamen unternehmerischen Tätigkeit. Unternehmer im Sinne des 2 UStG sind vielmehr die beiden Landwirte, der Kläger und K. Sie sind als Miteigentümer an dem Mähdrescher beteiligt und führen mit ihm in ihren jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieben getrennt von einander Umsätze aus. 22 Die Gemeinschaft als solche (mit eigener Rechtspersönlichkeit) trat auch nicht mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung etwa durch unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Mähdreschers an die Gemeinschafter nichtunternehmerisch auf, wie das Finanzamt unter Bezug auf das Schreiben des Bundesfinanzministeriums der Finanzen vom 1. Dezember 2006 (IV A 5-S /06, BStBl 2007 I, 90) meint. Im vorliegenden Fall bestehen nämlich keinerlei Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass der Zweck der Maschinengemeinschaft über das hinausgeht, was sich bereits aus dem 743 Abs. 2 BGB ergibt. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat danach ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird. In derartigen Fällen erbringt die Gemeinschaft nicht einmal eine Leistung, weil die Leistung unmittelbar vom Lieferer des Gemeinschaftsobjekts an den Gemeinschafter erfolgt (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 41/09 Tz.: 24 ff, BFH/NV 2011, 1978). Somit ist die Bruchteilsgemeinschaft auch nicht unter dem Gesichtspunkt der gemeinschaftlichen unentgeltlichen Nutzungsüberlassung Leistungsempfängerin des gemeinsam angeschafften Mähdreschers geworden. 23 Weil entsprechend der oben dargelegten Rechtsgrundsätze somit auch der 80%-Anteil am Mähdrescher nicht an die Bruchteilsgemeinschaft, sondern unmittelbar an K geliefert wurde, konnte dieser seinen Miteigentumsanteil an den Kläger nicht nur zivilrechtlich ( 747 Satz 1 BGB), sondern auch in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht übertragen. Damit war der Kläger in die Lage versetzt, seinerseits dem österreichischen Abnehmer die Verfügungsmacht am Mähdrescher als Ganzes zu verschaffen, ohne dass insoweit umsatzsteuerrechtlich eine Entnahme der Miteigentumsanteile aus dem Unternehmensvermögen der Landwirte und eine anschließende Lieferung durch die Maschinengemeinschaft an den Kläger erforderlich war. 24 Die vorstehende Auslegung wird durch den Grundsatz der Neutralität bestätigt, wonach ein Steuerpflichtiger die Belastung durch die Mehrwertsteuer nur tragen muss, wenn sie Gegenstände oder Dienstleistungen betrifft, die er für seinen Eigenverbrauch und nicht für seine steuerbare unternehmerische Tätigkeit verwendet. Folglich muss ein Steuerpflichtiger, der wie der Kläger seinen Anteil an einem Mähdrescher seinem landwirtschaftlichen Unternehmen zugeordnet und nicht für unternehmensfremde Zwecke verwendet hat, die gesamte Vorsteuer (hier kein Vorsteuerausschluss vgl. 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG) abziehen können, die er für die Anschaffung dieses Gegensandes getragen hat. Könnte der Kläger die Vorsteuer für den Erwerb des 20%-Anteils zwar zunächst abziehen, müsste er jedoch bei Weiterveräußerung des Mähdreschers eine Entnahme seines 20%-Anteils versteuern, würde er entgegen dem Grundsatz der Neutralität im Ergebnis nicht von der Steuer entlastet, die auf den (anteiligen) Gegenstand entfällt, den er für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet. 25

6 Gleiches würde für den Erwerb des 80%-Anteils am Mähdrescher gelten. Obwohl der Kläger diesen für sein Unternehmen erwirbt, könnte er die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aufgrund des vom Finanzamt angenommenen umsatzsteuerrechtlichen Umwegs über die Bruchteilsgemeinschaft mangels Unternehmereigenschaft dieser nicht in Abzug bringen Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des 80%-Anteils 27 Der Kläger, der auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach 24 UStG ab 1. Januar 2006 verzichtete, war berechtigt, die in der Rechnung des K offen ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von ,33 EUR als Vorsteuer, abzuziehen. 28 Der Unternehmer kann nach 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt ( 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. 29 Sowohl der Kläger als auch K waren als Landwirte im Streitjahr unstreitig als Unternehmer im Sinne des 2 UStG tätig. Auch bezog der Kläger den Anteil am Mähdrescher für seinen landwirtschaftlichen Betrieb. Landwirt K war zudem berechtigt, die sich auf Grund der Durchschnittssätze (vgl. 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG) ergebende Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % offen auszuweisen, da die Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach 24 UStG eine Rechnungsstellung mit gesonderten Umsatzsteuerausweis ( 14 Abs. 4) anders als im Falle der Besteuerung von Kleinunternehmern (vgl. 19 Abs. 1 Satz 4 UStG) nicht ausschließt Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus den 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.