Recht der Steuern und der öffentlichen Finanzordnung Tax Law and Public Finance. Mantelkaufregelungen im Körperschaftsteuerrecht

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1 Recht der Steuern und der öffentlichen Finanzordnung Tax Law and Public Finance 9 Christian Süß Mantelkaufregelungen im Körperschaftsteuerrecht Eine Untersuchung zur Notwendigkeit spezialgesetzlicher Verlustverrechnungsbeschränkungen am Beispiel des 8c KStG Nomos

2 Recht der Steuern und der öffentlichen Finanzordnung / Tax Law and Public Finance herausgegeben von VRiBFH Prof. Dr. Dietmar Gosch, Christian-Albrechts- Universität zu Kiel / Bundesfinanzhof, München Prof. Dr. Ulrich Hufeld, Helmut-Schmidt-Universität, Universität der Bundeswehr Hamburg Prof. Dr. Gregor Kirchhof, LL.M., Universität Augsburg Prof. Dr. Alexander Rust, LL.M., Wirtschaftsuniversität Wien Prof. Dr. Ralf P. Schenke, Julius-Maximilians-Universität Würzburg (geschäftsführend für die Reihe) Prof. Dr. Henning Tappe, Universität Trier Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Bucerius Law School, Hamburg (geschäftsführend für die Reihe) Begründet von: Prof. Dr. Arndt Schmehl ( ) Band 9

3 Christian Süß Mantelkaufregelungen im Körperschaftsteuerrecht Eine Untersuchung zur Notwendigkeit spezialgesetzlicher Verlustverrechnungsbeschränkungen am Beispiel des 8c KStG Nomos

4 Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Zugl.: Hamburg, Bucerius Law School, 2015 ISBN (Print) ISBN (epdf) 1. Auflage 2016 Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden Printed in Germany. Alle Rechte, auch die des Nachdrucks von Auszügen, der fotomechanischen Wiedergabe und der Übersetzung, vorbehalten. Gedruckt auf alterungsbeständigem Papier.

5 Inhaltsübersicht Einleitung 15 Erster Teil: Grundlagen 18 A. Verlust 18 B. Verlustverrechnung 24 Zweiter Teil: Vereinbarkeit von 8c KStG mit höherrangigem Recht 116 A. Verfassungsrechtliche Überprüfung des 8c KStG 116 B. Europarechtliche Überprüfung des 8c KStG 182 C. Ergebnis Zweiter Teil 200 Dritter Teil: Reformüberlegungen 201 A. Literaturvorschläge zur Gesamtreform des Steuerrechts 201 B. Literaturvorschläge zur Verlustverrechnung 209 C. Bezugnahme auf das Gesellschaftsrecht 216 D. Gesamteinschätzung 220 Vierter Teil: Reformvorschlag 223 A. Verfassungsrechtliche Anforderungen an eine Mantelkaufregelung 223 B. Fiskalische Aspekte 260 C. Ergebnis und Handlungsempfehlung 276 Gesamtergebnis 279 Literaturverzeichnis 283 7

6 Inhaltsverzeichnis Einleitung 15 Erster Teil: Grundlagen 18 A. Verlust 18 I. Begriff des Verlusts Definition Abgrenzung Ergebnis 22 II. Entstehung von Verlusten 23 B. Verlustverrechnung 24 I. Historische Entwicklung Jahrhundertwende Weimarer Republik Zeit des Nationalsozialismus Nachkriegszeit Einführung des 10d EStG Entwicklung von 1990 bis heute Ergebnis 37 II. Intraperiodische Verlustverrechnung Horizontaler Verlustausgleich Vertikaler Verlustausgleich 40 III. Interperiodische Verlustverrechnung 40 IV. Folgen der Verlustverrechnung Der Verlust als tax asset Sonderfall unechte Verluste 45 a. Definition unechte Verluste 45 b. Beispiele für unechte Verluste 46 aa. Sonderabschreibungen 46 bb. Ausnutzen steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften 47 cc. Verlustzuweisungsmodelle 48 (i) Definition 49 9

7 Inhaltsverzeichnis (ii) Funktionsweise eines Verlustzuweisungsmodells 51 (iii) Beispiele 53 (iv) Wirkungen der Verlustzuweisungsmodelle 54 V. Verlustübertragung Prinzip der Personenidentität Einschränkungen des Prinzips der Personenidentität 57 a. Natürliche Personen 57 aa. Ehegatten 57 bb. Vererblichkeit 60 b. Juristische Personen 62 aa. Organschaft 63 (i) Hintergrund 63 (ii) Funktionsweise 64 (iii) Ergebnis 66 bb. Mantelkauf Ergebnis zur Verlustübertragung 68 VI. Die Reaktion des Gesetzgebers: 8c KStG Historie 70 a. Rechtsprechung 70 aa. Reichsfinanzhof 70 bb. Bundesfinanzhof 74 b. Reaktionen des Gesetzgebers Aktuelle Vorschrift des 8c KStG 84 a. Persönlicher Anwendungsbereich 87 b. Sachlicher Anwendungsbereich 87 c. Tatbestand 89 aa. Übertragungsgegenstand 89 bb. Erwerbsvorgang 91 (i) Übertragung 91 (ii) Vergleichbarer Sachverhalt 93 (iii) Kapitalerhöhung 94 cc. Mittelbare oder unmittelbare Übertragung 95 dd. Erwerber 95 ee. Frist 98 d. Rechtsfolge 100 e. Nachbesserungen der Norm 102 aa. Wagniskapitalgesellschaften

8 Inhaltsverzeichnis bb. Finanzmarktstabilisierung 104 cc. Konzernklausel 105 dd. Stille-Reserven-Klausel 107 ee. Sanierungsklausel Praktische Folgen der Norm Kritik an der Norm 114 Zweiter Teil: Vereinbarkeit von 8c KStG mit höherrangigem Recht 116 A. Verfassungsrechtliche Überprüfung des 8c KStG 116 I. Trennungsprinzip Inhalt Rechtsqualität 119 a. Begriff der juristischen Person 119 b. Begriff der Körperschaftsteuer 125 c. Trennungsprinzip als Verfassungsprinzip? Eingriff und Rechtfertigung Verstoß von 8c KStG gegen das Trennungsprinzip 139 II. Prinzipien der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit Leistungsfähigkeitsprinzip und objektives Nettoprinzip 145 a. Inhalt 149 b. Rechtsqualität 152 c. Eingriff und Rechtfertigung 157 d. Relevanz für die Verlustverrechnung 159 e. Verstoß des 8c KStG gegen das objektive Nettoprinzip Prinzip der Folgerichtigkeit 167 a. Inhalt 167 b. Rechtsqualität 168 c. Eingriff und Rechtfertigung 170 d. Verstoß des 8c KStG gegen das Folgerichtigkeitsprinzip 176 III. Ergebnis zur verfassungsrechtlichen Überprüfung des 8c KStG 180 B. Europarechtliche Überprüfung des 8c KStG 182 I. Grundnorm

9 Inhaltsverzeichnis II. Sanierungsklausel Hintergrund Überprüfung der Sanierungsklausel und Stellungnahme 186 a. Market-economy-investor -Test 187 b. Beihilferechtliches Prüfungsmuster für Steuernormen 189 aa. Regelsteuertatbestand 190 bb. Selektivität der Maßnahme 192 cc. Rechtfertigung der Maßnahme 195 c. Ergebnis 199 C. Ergebnis Zweiter Teil 200 Dritter Teil: Reformüberlegungen 201 A. Literaturvorschläge zur Gesamtreform des Steuerrechts 201 I. Der Heidelberger Entwurf eines Bundessteuergesetzbuchs (BStGB) 201 II. Die Einfachsteuer 206 B. Literaturvorschläge zur Verlustverrechnung 209 I. Vorschlag Röder 209 II. Vorschlag Wacke 212 III. Vorschlag Ernst 214 C. Bezugnahme auf das Gesellschaftsrecht 216 D. Gesamteinschätzung 220 Vierter Teil: Reformvorschlag 223 A. Verfassungsrechtliche Anforderungen an eine Mantelkaufregelung 223 I. Grundlegender Systemwechsel Anpassung des Körperschaftsteuerrechts Neuordnung des Verlustabzugs Aufgabe des einheitlichen Verlust- oder Einkünftebegriffs 226 a. Unterscheidung nach Art der Verluste 226 aa. Hintergrund der Begrifflichkeiten 227 bb. Stellungnahme

10 Inhaltsverzeichnis b. Unterscheidung nach Art der Einkünfte 230 aa. Hintergrund und Begrifflichkeiten 231 bb. Stellungnahme Zwischenergebnis 233 II. Neufassung der Norm Zulässigkeit der Neufassung einer Mantelkaufregelung 233 a. Kollision des Trennungsprinzips mit dem Prinzip der Personenidentität? 234 b. Mantelkauf als Missbrauchsvermeidung 239 c. Außerfiskalische Lenkungswirkung 245 d. Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers 246 e. Ergebnis Ausgestaltung einer neugefassten Mantelkaufregelung 252 a. Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang 253 b. Personelles Substrat 255 c. Sachliches Substrat 256 d. Rechtsfolge 259 e. Ergebnis 259 B. Fiskalische Aspekte 260 I. Einnahmeerhöhung 262 II. Abbau der Verlustvorträge 270 III. Ergebnis zu den fiskalischen Auswirkungen 275 C. Ergebnis und Handlungsempfehlung 276 Gesamtergebnis 279 Literaturverzeichnis