Lernen mit den Prüfungsprofis

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1 Lernen mit den Prüfungsprofis Vorbereitung Steuerberater Prüfung 2016 Leseproben Fernlehrgang Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

2 ECONECT Steuerberaterprüfung Stand: Mai StB Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

3 ECONECT - Fernlehrgang zur Vorbereitung auf die StB-Prüfung KSt Teil 1 (Inhalt: KSt-Pflicht / Einkommensermittlung - hier: abziehbare und nichtabziehbare Aufwendungen und Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) ECONECT/hemmer Steuerfachschule GmbH Rödelheimer Str Frankfurt am Main (Inhaber des Copyright) Stand: 9. Oktober 2014

4 2 Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

5 3 A. Einführung... 5 B. Steuerpflicht... 6 I. Unbeschränkte Steuerpflicht... 6 Exkurs: Betriebe gewerblicher Art... 8 II. Die beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) III. Beginn und Ende der Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht IV. Steuerbefreiungen V. Wechsel der Steuerpflicht VI. Exkurs: Steuerentstrickung nach 12 KStG C. Einkommensermittlung I. Überblick II. Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaften Grundschema Abziehbare und nichtabziehbare Aufwendungen a. Dividenden an den Vollhafter einer KGaA b. Spendenabzug c. Nichtabziehbare Aufwendungen nach 8a KStG (Zinsschranke) d. Nichtabziehbare Aufwendungen nach 10 KStG d.a. Satzungspflichtaufwendungen ( 10 Nr.1 KStG) d.b. Nichtabziehbare Steuern ( 10 Nr.2 KStG) d.c. Geldstrafen und Geldbußen ( 10 Nr.3 KStG) d.d. Hälftige Aufsichtsratsvergütungen ( 10 Nr.4 KStG) Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter a. Grundlagen b. Verdeckte Gewinnausschüttungen ( 8 III 2 KStG) b.a. Grundlagen b.b. Einzelheiten Lösungen Übungsfälle - KStG / Lösungen zu den Fällen - KStG / Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

6 4 Verflechtungen mit anderen Gesetzen 1 I KStG AO (Geschäftsleitung und Sitz der Körperschaften) 1-2 KStG AktG, GmbHG, GenG, VAG wegen Rechtsfähigkeit/Kaufmann 5 I Nr.9 KStG 51ff. AO 7-8 KStG Einkommen nach den EStG 8a KStG 4h EStG Lernziel: Dieses Lehrheft soll Ihnen vor allem die erforderlichen Kenntnisse vermitteln, damit Sie die KSt-Pflicht von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen beurteilen können, das Grundschema der Einkommensermittlung nach dem KStG beherrschen, die Unterscheidung zwischen abziehbaren und nichtabziehbaren Aufwendungen vornehmen können und den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung und seine Folgen verstehen. Das Skript ist nach bestem Wissen und mit größtmöglicher Sorgfalt erstellt worden. Gleichwohl wird jede Haftung für die Richtigkeit ausgeschlossen. Hinweis: Der vorliegende Lehrgangsteil berücksichtigt die Änderungen durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) I Dieses Gesetz tangiert teilweise die Rechtslage In den BTA-G ist das KroatienAnpG zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses dieses Teils noch nicht eingearbeitet. Daher wird neben der Gesetzesfassung i.d.f. des KroatienAnpG auch die vorhergehende Gesetzesfassung zitiert (insbesondere in Fällen, in denen lediglich der Ort der Vorschrift, nicht aber ihr Inhalt geändert wurde). Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

7 A. Einführung 5 A. Einführung Die Einordnung der KSt ist nach folgenden Kriterien vorzunehmen: Gesetzgebungshoheit Verwaltungshoheit Ertragshoheit konkurrierende Gesetzgebung zwischen Bund und Ländern, Art.105 II GG. Hiervon hat der Bund bislang regelmäßig Gebrauch gemacht. steht den Bundesländern zu, Art.108 GG. steht Bund und Ländern gemeinsam zu; an dem Länderanteil sind die Gemeinden indirekt beteiligt, Art.106 III und VII GG. Die KSt ist eine direkte Steuer, da Steuerzahler (derjenige, der die KSt entrichtet) und Steuerträger (derjenige, der damit wirtschaftlich belastet wird) identisch ist. Mögliche Berührungspunkte können sich hinsichtlich folgender Steuern ergeben: ESt ESt und KSt schließen sich gegenseitig aus: Die ESt besteuert nur natürliche Personen (lebende Menschen) und die KSt besteuert nur Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. GewSt Die GewSt besteuert die Leistung eines Gewerbebetriebs. Sie ist daher keine Personen-, sondern eine Objektsteuer. Sie mindert nicht die Bemessungsgrundlage der KSt, 4 Vb EStG, 8 I KStG. KESt Die KESt ( 43ff. EStG) ist lediglich eine besondere Erhebungsform der KSt. Es handelt sich letztlich um eine (erzwungene) Vorauszahlung auf die KSt in Fällen, in denen die steuerpflichtige Körperschaft Beteiligungserträge erzielt. Die GRUND-Systematik des KStG lässt sich wie folgt darstellen: I. II. III. IV. V. VI b a Kurzübersicht zum KStG Steuerpflicht Einkommen Allgemeine Vorschriften Organschaft Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds und Bausparkassen Genossenschaften Besteuerung bei ausländischen Einkunftsteilen Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen und Entstehung und Veranlagung Ermächtigungs- und Schlussvorschriften Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren Aktuell ist das sog. Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

8 6 B. Steuerpflicht B. Steuerpflicht I. Unbeschränkte Steuerpflicht Die unbeschränkte Steuerpflicht hat folgende Voraussetzungen: Unbeschränkte KSt-Pflicht nur bestimmte Rechtsgebilde Geschäftsleitung oder Sitz im Inland Übersicht Bestimmte Rechtsgebilde Nur die IN 1 I Nr.1-6 KSTG GENANNTEN RECHTSGEBILDE fallen unter die unbeschränkte KSt-Pflicht. Das KStG stellt auf die Rechtsform ab. Es sind dies im Einzelnen: Der unbeschränkten KSt-Pflicht unterliegende Rechtsgebilde rechtsfähige Gebilde Kapitalgesellschaften Genossenschaften einschließlich der Europäischen Genossenschaften Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) sonstige juristische Personen des privaten Rechts nichtrechtsfähige Gebilde nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts Katalog Der Katalog des 1 KStG ist abschließend, R 2 I KStR. KapGes Kapitalgesellschaften nach 1 I Nr.1 KStG sind SE (Societas Europaea = Europäische AG), AG, GmbH und KGaA. Hat eine Kapitalgesellschaft ihren Sitz im Ausland und ihre Geschäftsleitung im Inland, sind auch andere Rechtsformen hierunter zu erfassen, wenn sie den deutschen Rechtsformen entsprechen, z.b. entspricht die britische Ltd. der GmbH, H 2 Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich KStH. Auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise kommt es nicht an. Daher ist z.b. eine GmbH & Co KG, deren alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, keine Kapitalgesellschaft i.s.d. 1 I Nr.1 KStG, H 2 GmbH & Co KG KStH. Eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung i.s.d. 1 PartGG ist grundsätzlich eine Personengesellschaft, die selbst nicht Steuerrechtssubjekt der KSt ist, OFD NRW in DB 2014, 214. Genossenschaften VVaG Die Rechtsverhältnisse der in 1 I Nr.2 KStG genannten Genossenschaften regelt das GenG. Nach 17 II GenG gelten Genossenschaften als Kaufleute i.s.d. HGB soweit im GenG nichts anderes (Ausnahmen) vorgeschrieben ist. Unter 1 I Nr.2 KStG fallen auch die Europäischen Genossenschaften. Die Rechtsverhältnisse der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) nach 1 I Nr.3 KStG regelt 15 VAG, siehe auch 113 VAG. Danach ist der VVaG ein rechtsfähiger Verein. Für VVaG gelten weitgehend die Rechnungslegungsvorschriften des HGB, 16 VAG. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

9 B. Steuerpflicht 7 sonstige jpdpr nichtrechtsfähig Zu den sonstigen juristischen Personen nach 1 I Nr.4 KStG gehören die rechtsfähigen Vereine, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist und die ihre Rechtsfähigkeit durch Eintragung in das Vereinsregister des zuständigen Amtsgerichts erlangen (eingetragene Vereine = e.v. = ideelle Vereine nach 21 BGB) sowie die rechtsfähigen Stiftungen. Bei ihnen handelt es sich um rechtsfähige Gebilde mit der Aufgabe, ein ihnen vom Stifter gewidmetes Vermögen zu bestimmten Zwecken dauernd zu verwenden, 80ff. BGB. Wirtschaftliche Vereine nach 22 BGB sind die Ausnahme. Siehe auch R 2 II KStR. Nichtrechtsfähige Rechtsgebilde i.s.d. 1 I Nr.5 KStG sind die nichtrechtsfähigen Vereine (nicht in das Vereinsregister eingetragene Vereine, 54 BGB, z.b. Investment-Clubs mit über 30 Mitgliedern, Investment- Clubs mit bis zu 30 Mitgliedern sind GbR, OFD Kiel in DB 2002, 244) und die nichtrechtsfähigen Stiftungen. Letztere sind die Zuwendung eines Vermögens an einen anderen mit der Vorschrift, es für einen dauernden bestimmten Zweck zu verwenden, R 2 V KStR. Beispiel M überträgt seinem Rechtsanwalt und Freund K Euro mit der Bestimmung, sie dauernd für den Naturschutz einzusetzen. K ist nun Eigentümer bzw. Inhaber (Rechtsträger) und gleichzeitig Fiduziar = Verwalter dieses Vermögens. Das Vermögen selbst ist eine nichtrechtsfähige Stiftung. Die Erträge daraus unterliegen dem KStG. Sie unterliegen bei K nicht der ESt. Betriebe gew. Art Betriebe gewerblicher Art nach 1 I Nr.6 KStG sind nur diejenigen, die von INLÄNDISCHEN juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhalten werden. Ausländische juristische Personen fallen grundsätzlich unter 2 Nr.1 KStG, R 2 III KStR. Zu Definition und Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art siehe unten. 3 KStG Theoretisch erfährt 1 KStG eine Erweiterung durch 3 KStG, der auch Gebilde der KSt unterwirft, die nicht vom EStG und nicht von 1 KStG erfasst werden. Praktisch ist aber für den inländischen Bereich keine Rechtsform denkbar, auf die 3 I KStG zutreffen würde (vgl. lediglich den Hinweis in H 2 Vorgründungsgesellschaft KStH). stpfl. Tatbestand Übersicht Die Rechtsform allein ist nur eine Voraussetzung für die Steuerpflicht. Hinzutreten muss noch ein steuerpflichtiger Tatbestand, dessen Umfang sich nach der Art der Steuerpflicht richtet. Unterschieden werden die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht. Eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht gibt es im KSt-Recht nicht. Sitz oder Geschäftsleitung im Inland Unbeschränkt steuerpflichtig sind die in 1 I Nr.1-6 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren SITZ ODER ihre GESCHÄFTSLEITUNG IM INLAND haben, 1 I KStG. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

10 8 B. Steuerpflicht Unbeschränkte KSt-Pflicht ( 1 I KStG) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland Sitz Geschäftsleitung Körperschaft hat ihren Sitz an dem Geschäftsleitung befindet Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder entsprechendes geschäftlichen Oberlei- sich am Mittelpunkt der Regelwerk bestimmt ist, 11 AO. tung, 10 AO. Welteinkommensprinzip Sitz Geschäftsleitung Inland Der Sitz ist eine RECHTSFORMALE BEZEICHNUNG, die für die Körperschaft in etwa die Bedeutung hat wie der Wohnsitz für eine natürliche Person, 11 AO. Ort der Geschäftsleitung ist der MITTELPUNKT DER GESCHÄFTLI- CHEN OBERLEITUNG, 10 AO. Dies ist dort, wo die für das Unternehmen wichtigsten und bedeutsamsten Entscheidungen in rechtlicher, wirtschaftlicher, personeller u.a. Hinsicht getroffen werden. I.d.R. befinden sich an diesem Ort auch die dafür erforderlichen Entscheidungsgrundlagen (Buchführung, Geschäftspapiere). Neben dem Geltungsbereich des KStG gehört zum INLAND auch der der BRD zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient bzw. ab auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort Energieerzeugungsanlagen errichtet oder betrieben werden, die erneuerbare Energien nutzen, 1 III KStG bzw. 1 III KStG i.d.f. des KroatienAnpG i.v.m. 34 I KStG i.d.f. des Art.4 KroatienAnpG I Beispiel Die T-GmbH unterhält ihre Hauptniederlassung in Hamburg und Zweigniederlassungen in Potsdam, Lissabon und Brüssel. Der Geschäftsführer hat seinen Hauptwohnsitz in Basel. Als Sitz bestimmt der Gesellschaftsvertrag Turin. Ohne weitere Angaben kann davon ausgegangen werden, dass sich die Geschäftsleitung am Ort der Hauptniederlassung befindet, so dass unbeschränkte KSt-Pflicht nach 1 I Nr.1 KStG besteht. Welteinkommen Die unbeschränkte KSt-Pflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte, 1 II KStG. Damit werden ALLE IN- UND AUSLÄNDISCHEN EINKÜNFTE (sog. Welteinkommen) einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft der KSt unterworfen, soweit nicht eine Steuerbefreiung (z.b. aufgrund eines Steuergesetzes z.b. 8b KStG oder eines DBA) gilt. Exkurs: Betriebe gewerblicher Art Für die Definition und Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist auf 4 KStG abzustellen: Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

11 B. Steuerpflicht 9 Betriebe gewerblicher Art (BgA) von juristischen Personen des öffentlichen Rechts ( 4 KStG) positive Abgrenzung ( 4 I KStG) negative Abgrenzung alle Einrichtungen, die Nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt - einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit - zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der dienende Betriebe (Hoheitsbetriebe). Für Hoheitsbetrie- L+F dienen und die - sich innerhalb der Gesamtbetätigung der be reichen aber Zwangs- oder juristischen Person wirtschaftlich herausheben aus, 4 V Monopolrechte alleine nicht KStG. Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich, 4 I, 8 I 2 KStG Betrieb gewerblicher Art kann auch selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts sein, 4 II KStG auch Wasser- /Gas-/E-Werke, Verkehrs- und Hafenbetriebe, 4 III KStG Mögliche Zusammenfassung von BgA, 4 VI KStG Betrieb gewerblicher Art ist auch die Verpachtung eines solchen Betriebs, 4 IV KStG Zu den Auswirkungen der Doppik und anderer außersteuerlicher Buchführungspflichten auf die Gewinnermittlungsart bei Betrieben gewerblicher Art siehe BMF I 59 in BTA-E 1 4/24. Positive Abgrenzung Durch die positive Abgrenzung sollen alle Tätigkeiten erfasst werden, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs haben. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit in einem Betrieb ausgeübt wird, der ansonsten mit hoheitlichen Aufgaben betraut ist, H 6 Einrichtung KStH letzter Absatz. Juristische Person des öffentlichen Rechts Ein Betrieb gewerblicher Art kann nur vorliegen, wenn der RECHTSTRÄ- GER eine JURISTISCHE PERSON DES ÖFFENTLICHEN RECHTS ist, R 6 I KStR. In einer privatrechtlichen Rechtsform (z.b. einer GmbH) geführte Betriebe gewerblicher Art sind steuerlich nach den Normen für diese Rechtsform zu behandeln, R 6 VII KStR. Grundaussage Beteiligungen Einrichtung Einrichtung Es muss eine eigene Einrichtung vorliegen. Dies setzt jedoch keine selbständige Abteilung voraus. Ein Betrieb gewerblicher Art ist bereits die Beteiligung der juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft nach 15 I 1 Nr.2 EStG. Dies gilt nicht für die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Siehe auch R 6 II KStR. Zur Betriebsaufspaltung siehe unten. Die Tätigkeit muss eine EIGENSTÄNDIGE EINRICHTUNG darstellen. Die Einrichtung kann sich aus einem geschlossenen Geschäftskreis, eigener Buchhaltung oder dergleichen ergeben. Eigenständigkeit kann durch organisatorische Abgrenzung oder andere Merkmale gegeben sein, wie Zuweisung von Betriebsmitteln und Personal, auch wenn beides nur bestimmte Zeiten gewerblich eingesetzt wird, H 6 Allgemeines KStH, H 6 Einrichtung KStH. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

12 10 B. Steuerpflicht Selbständigkeit Verschiedene Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind voneinander getrennt zu beurteilen, sofern sie nach der Verkehrsauffassung nicht als Einheit anzusehen sind. Nur wenn eine klare Zuweisung zum gewerblichen oder hoheitlichen Bereich nicht möglich ist, kommt es auf die überwiegende Zweckbestimmung an, R 6 III KStR und H 6 Überwiegende Zweckbestimmung KStH. Übersteigt der UMSATZ NACH 1 I Nr.1 UStG EURO im Jahr, ist dies ein wichtiges Indiz für die SELB- STÄNDIGKEIT der Tätigkeit und damit für die Annahme einer Einrichtung, R 6 IV KStR. Beispiele Fall 1 Die Stadt Offenburg unterhält im Gemeindehaus eine öffentliche Pfandleihanstalt. Während der Öffnungszeiten arbeitet ein Gemeindeangestellter in ihr. Einschließlich Verwaltung verwendet er die Hälfte seiner Arbeitszeit darauf. Die Pfandleihanstalt ist ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Gemeinde). Eine Trennung von eingesetztem Personal und Gütern ist (ggf. im Schätzungsweg) möglich. Fall 2 Die Wohlfahrt, eine gesetzliche Krankenkasse des öffentlichen Rechts, vermittelt ihren Mitgliedern private Zusatzverträge und erhält von den privaten Krankenversicherungen einen Aufwandsersatz. Die Vertragsvermittlung ist ein Betrieb gewerblicher Art, BFH II 502. wirtsch. Gewicht L+F Ein Betrieb gewerblicher Art erfordert, dass die Tätigkeit einiges Gewicht aufweist, H 6 Wirtschaftliches Gewicht KStH. Das ist der Fall, wenn der nachhaltige UMSATZ Euro p.a. ÜBERSTEIGT. Bis zu dieser Grenze liegt ein Betrieb gewerblicher Art i.d.r. nicht vor, R 6 V KStR. KEIN BETRIEB GEWERBLICHER ART ist die Land- und Forstwirtschaft. Dies gilt auch für die Verpachtung einer Land- und Forstwirtschaft. Steuerpflichtig sind dagegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die innerhalb eines Betriebs gewerblicher Art anfallen, R 6 VI KStR. Nachhaltigkeit Der Betrieb muss nachhaltig ausgeübt werden. Zum Begriff der NACH- HALTIGKEIT vgl. die Ausführungen in ESt Teil 2 (Gewerbebetrieb). Gewinnerzielungsabsicht/Beteiligung am allg. wirtschaftlichen Verkehr Diese beiden Merkmale sind für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht erforderlich, 4 I 2 und 8 I 2 KStG. Juristische Person als Betrieb gewerblicher Art Ein Betrieb gewerblicher Art kann auch selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts sein, z.b. eine Sparkasse oder Landesbank, 4 II KStG. Versorgungsbetriebe Unter 4 III KStG fallen nur Einrichtungen, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Strom oder Wärme dienen. Dies umfasst Erzeugung, Transport und Handel bzw. Vertrieb, jedoch nur Tätigkeiten bis zur Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

13 B. Steuerpflicht 11 Übergabe an den Endkunden. Darüber hinausgehende Tätigkeiten führen zu einem gesonderten Betrieb gewerblicher Art, BMF I 1303 Rz.9-10 in BTA-E 4/1. Zu Einzelheiten siehe BMF Rz Grundaussage wbg Verpachtung Die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art ist selbst ein Betrieb gewerblicher Art, 4 IV KStG. Sie FÜHRT daher NICHT ZUR BEEN- DIGUNG DER KSt-PFLICHT. Ein Wahlrecht zur Aufgabe wie im EStG gibt es nicht, H 8 Aufgabe des Verpachtungsbetriebs KStH. Die unentgeltliche Verpachtung (z.b. eines öffentlichen Schwimmbades) ist jedoch kein Betrieb gewerblicher Art, OFD Hannover in DB 2009, IV KStG setzt voraus, dass dem Pächter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen werden. Andernfalls liegt grundsätzlich eine Vermögensverwaltung vor, die jedoch unter den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu einem Betrieb gewerblicher Art nach 4 I KStG führt, BMF I 1303 Rz.15 und 17 in BTA-E 4/1. Beispiel Die Stadt Hameln verpachtet ihr Hallenschwimmbad entgeltlich an die Stadtbad GmbH, deren Anteile die Stadt Hameln hält. Die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung sind erfüllt. Der Betrieb ist ein Betrieb gewerblicher Art. Zusammenfassung Bei einer möglichen Zusammenfassung von Verpachtungsbetrieben ist nicht auf die Verpachtungstätigkeit, sondern auf die Tätigkeit des Pächters abzustellen. Bei Betriebsaufspaltung ist zu prüfen, ob der Besitzbetrieb die Voraussetzungen des 4 VI KStG erfüllt, BMF Rz.16 und 18. Definition Mitwirkung Negative Abgrenzung (Hoheitsbetriebe) Hoheitsbetriebe dienen der AUSÜBUNG ÖFFENTLICHER GEWALT. Sie sind keine Betriebe gewerblicher Art, 4 V KStG. Die Mitwirkung von Unternehmern an hoheitlichen Aufgaben steht einem Hoheitsbetrieb nicht entgegen (Im Entscheidungsfall der Auftrag an öffentlich bestellte Vermessungsingenieure für nur den öffentlichen Stellen vorbehaltene Grundstücksvermessungen), BFH II 501. BgA im Hoheitsbetr. Unterhält der Hoheitsbetrieb einen Betrieb gewerblicher Art (z.b. eine Kantine), so ist die juristische Person mit diesem Betrieb steuerpflichtig, H 9 Hoheitsbetrieb 2. Spiegelstrich KStH. öffentliche Gewalt Öffentliche Gewalt ist eine öffentlich-rechtlichen Körperschaften eigentümliche und vorbehaltene Tätigkeit. Die Zuweisung einer Tätigkeit durch Gesetz genügt dazu nicht. Die Annahmepflicht von Leistungen ist ein Anhaltspunkt aber nicht zwingend erforderlich, R 9 I KStR. Die KStR enthalten kein eindeutiges Kriterium für die Definition des Hoheitsbetriebs (siehe aber unten BMF ). Ein Hoheitsbetrieb liegt nicht vor, wenn sich der Anbieter in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit aus- Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

14 12 B. Steuerpflicht übt, die sich von der eines privaten Anbieters nicht wesentlich unterscheidet, H 9 Hoheitsbetrieb 1. Spiegelstrich KStH, H 9 Beistandsleistung KStH. Beispiele Hoheitsbetriebe sind nach R 9 I KStR Wetterwarten, Schlachthöfe in Gemeinden mit Schlachtzwang, Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Straßenreinigung und zur Abführung von Abwässern (der Betrieb eines Klärwerks ist eine hoheitliche Aufgabe zur Daseinsvorsorge, BFH II 773) und Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushalten und zur Beseitigung von Gewerbemüll. Die Verwertung von Gewerbemüll ist ein Betrieb gewerblicher Art, OFD NRW in DB 2014, Gleiches gilt für die Überlassung von Standplätzen gegen Entgelt an die Beschicker von Wochenmärkten, BFH II 558. Kindergärten Einzelfälle Grundprinzipien Kommunale KINDERGÄRTEN und Kindertagesstätten bilden unter den allgemeinen Voraussetzungen einen Betrieb gewerblicher Art. Kindergärten und Kindertagesstätten öffentlich-rechtlicher Religionsgemeinschaften sind kein Betrieb gewerblicher Art, da bei ihnen eine pastorale Aufgabe im Vordergrund steht, OFD Hannover in DB 2004, Kommunale Kindergärten sind trotz des Rechtsanspruchs von Kindern ab dem dritten Lebensjahr auf Förderung in Tageseinrichtungen nach 24 SGB VIII keine Hoheitsbetriebe, sondern Betriebe gewerblicher Art, BFH II 837. R 10 KStR und H 10 KStH nennen eine Vielzahl von Einzelfällen (bitte lesen). Eine öffentliche Toilettenanlage kann einem von einer Stadt als Betrieb gewerblicher Art unterhaltenen Marktbetrieb nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden. Die damit verbundenen Aufwendungen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, BFH II 248. Der BMF I 1597 in BTA-E 4/2 fasst die Grundprinzipien für die Abgrenzung hoheitlicher von wirtschaftlichen Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wie folgt zusammen: Abgrenzung zwischen hoheitlicher und wirtschaftlicher Tätigkeit (BgA) nach BMF Aufgabenzuweisung an die jpdör Aufgabenübertragung an private Dritte Grundsatz Ausnahme wenn die jpdör die Aufgabe auf private Dritte übertragen kann (Dritte nicht nur als Erfüllungsgehilfen), gilt: Tätigkeit ist der jpdör vorbehalten, wenn sie eine ihr gesetzlich zugewiesene Aufgabe erfüllt. Ausnahme: wenn die jpdör die Aufgabe auf private Dritte übertragen kann (Dritte nicht nur als Erfüllungsgehilfen). Es besteht kein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang, so dass die Leistung auch bei Dritten nachgefragt werden kann. Grundsatz Ausnahme Grundsatz Ausnahme Markt für die Tätigkeit ist örtlich so eingeschränkt, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung von Unternehmen ausgeschlossen werden kann. Übertragung auf den privaten Dritten ist nur im Weg der Beleihung möglich und es besteht ein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang. kein BgA BgA kein BgA BgA kein BgA Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

15 B. Steuerpflicht 13 Grundaussagen Zusammenfassung mehrerer Betriebe Grundsätzlich sind die einzelnen Betriebe gewerblicher Art (H 6 Allgemeines KStH) und die einzelnen Hoheitsbetriebe VONEINANDER UNAB- HÄNGIG zu betrachten. Erzielen einzelne Betriebe Gewinne und andere Verluste, ist die Zusammenfassung der Betriebe aus Gründen des Verlustausgleichs wünschenswert (mit eigenständiger Gewinnermittlung, BMF I 1303 Rz.3 in BTA-E 4/1). Für eine EVENTUELLE ZU- SAMMENFASSUNG ist folgende Übersicht zu beachten: Hoheitsbetrieben nicht zulässig, 4 VI 2 KStG und H 7 Zusammenfassung 1. Spiegelstrich KStH Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit anderen Betrieben gewerblicher Art GRUNDSATZ: nur Verpach- gleichartige Betriebe, 4 VI 1 Nr.1 KStG und tungs- R 7 I KStR, oder betriebe, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen H 7 Verhältnisse zwischen den BgA objektiv eine Zusam- enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche menfas- Verflechtung von einigem Gewicht besteht, sung 3. 4 VI 1 Nr.2 KStG und, H 7 Zusammenfassung Spiegel- 2. Spiegelstrich KStH strich AUSNAHME: immer bei BgA i.s.d. 4 III KStH KStG (Versorgungs-, Verkehrs-, Hafen- und Flughafenbetrieben und Parkraumbewirtschaftung), 4 VI 1 Nr.3 KStG und H 7 Zusammenfassung 2. Spiegelstrich KStH Einrichtungen mit geringem Gewicht, R 7 I KStR in KapGes, R 7 II KStR BgA / Hoheitsbetr. Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben ist nicht zulässig, 4 VI 2 KStG und H 7 Zusammenfassung 1. Spiegelstrich KStH. Gleichartigkeit Ungleichartigkeit Versorgung etc. GLEICHARTIGE BETRIEBE gewerblicher Art können immer zusammengefasst werden, 4 VI 1 Nr.1 KStG und R 7 I KStR. Dabei sind Versorgungs- und Verkehrsbetriebe nicht bereits deshalb gleichartig, weil sie in 4 III KStG genannt werden. Dagegen sind die in 4 III KStG genannten Versorgungsbetriebe stets gleichartig, BMF I 1303 Rz.4 in BTA-E 4/1. Nicht gleichartige Betriebe gewerblicher Art können nur dann zusammengefasst werden, wenn eine ENGE WECHSELSEITIGE technisch-wirtschaftliche VERFLECHTUNG VON EINIGEM GEWICHT besteht, 4 VI 1 Nr.2 KStG und H 7 Zusammenfassung 2. Spiegelstrich KStH. Nur für Betriebe gewerblicher Art i.s.v. 4 III KStG (Versorgungs-, Verkehrs-, Hafen- und Flughafenbetriebe sowie im Rahmen der Parkraumbewirtschaftung) ist diese Voraussetzung nicht erforderlich, d.h. können immer zusammengefasst werden, 4 VI 1 Nr.3 KStG und H 7 Zusammenfassung 2. Spiegelstrich KStH. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

16 14 B. Steuerpflicht Beispiel Die Gemeinde B hat eine in ihrem Besitz befindliche Burg zur Besichtigung freigegeben. Der Besuch kostet 3 Euro. Die Gemeinde unterhält in der Burg ein Café, in dem auch Ansichtskarten und Souvenirs verkauft werden. Während aus der Besichtigung Verluste resultieren, erzielt das Café Gewinn. Besichtigungsbetrieb und Café sind zwei Betriebe gewerblicher Art. Da eine enge wirtschaftliche und technische Verbindung besteht, kann die Gemeinde beide Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammenfassen, 4 VI 1 Nr.2 KStG. doppelte Zus. Verpachtung geringes Gewicht KapGes steuerschädlich WG-Überlassung Bei Zusammenfassung eines Betriebs gewerblicher Art mit einem bereits zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art genügt es, wenn die erforderlichen Voraussetzungen nur mit einem der bereits zusammengefassten Betriebe gewerblicher Art vorliegen, ausgenommen 4 VI 1 Nr.2 KStG, BMF I 1303 Rz.5 in BTA-E 4/1. Bei Anwendung erst der Nr.2 und dann der Nr.3 müssen beide Betriebe gewerblicher Art Verkehrs- oder Versorgungsbetriebe sein. Bei Anwendung erst der Nr.2 oder Nr.3 und dann der Nr.1 müssen beide Betriebe gleichartig sein, BMF I 1303 Rz.6. Verpachtete Betriebe können nur zusammengefasst werden, wenn es sich um gleichartige Betriebe handelt und die Verpachtung nicht als mehrere Betriebe haushaltsrechtlich und verwaltungsmäßig behandelt wird, H 7 Zusammenfassung 3. Spiegelstrich KStH. Unter dieser Bedingung können auch Betriebe geringen Gewichts (mit einem nachhaltigen Umsatz von bis zu Euro p.a.) mit anderen Betrieben zusammengefasst werden, R 7 I KStR. Unter den vorstehenden Grundsätzen ist auch eine Zusammenfassung in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft möglich. Ohne deren Beachtung führt aber auch eine in der Form einer Kapitalgesellschaft erfolgte Zusammenfassung zum Gestaltungsmissbrauch nach 42 AO, R 7 II KStR. Eine Zusammenfassung nach anderen Grundsätzen ist steuerlich nicht anzuerkennen, BMF I 1303 Rz.1 in BTA-E 4/1. Für wesentliche Wirtschaftsgüter der juristischen Person, die dem Betrieb gewerblicher Art überlassen werden, dürfen KEINE NUTZUNGSENT- GELTE abgeführt werden, da es sich insoweit um notwendiges Betriebsvermögen handelt, H 33 Miet- oder Pachtverträge KStH. Die von einem Betrieb gewerblicher Art für die Nutzung öffentlicher Flächen an seine Trägerkörperschaft entrichteten Sondernutzungsentgelte mindern dagegen den Gewinn des Betriebs gewerblicher Art, BFH II WG-Überführung Die Überführung eines Wirtschaftsguts AUS einem BETRIEB GE- WERBLICHER ART IN EINEN ANDEREN Betrieb gewerblicher Art desselben Rechtsträgers muss zwingend zum TEILWERT erfolgen, OFD Koblenz in DB 2000, WG-Überführung Die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb gewerblicher Art IN DEN HOHEITSBEREICH ist eine verdeckte Gewinnausschüttung. Erfolgt sie gegen ein angemessenes Entgelt, ist sie wie ein Fremdverkauf zu Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

17 B. Steuerpflicht 15 behandeln. Die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb gewerblicher Art in einen anderen Betrieb gewerblicher Art derselben Körperschaft ist wie eine Überführung in den Hoheitsbereich und eine anschließende Einlage in den anderen Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, OFD Magdeburg in DB 2005, 367. Veräußerung oder Aufgabe Wird Vermögen des Betriebs gewerblicher Art bei Betriebsveräußerung oder Aufgabe zurückbehalten, so wird es in das übrige Vermögen der juristischen Person überführt. II. Die beschränkte Steuerpflicht ( 2 KStG) Der Kreis der nach 2 KStG beschränkt Steuerpflichtigen erfasst SÄMT- LICHE Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die auch die übrigen Voraussetzungen erfüllen. Dabei sind zwei Gruppen zu unterscheiden: 2 Nr.1 KStG regelt die normale beschränkte Steuerpflicht, wie sie auch für das Einkommensteuerrecht in 1 IV EStG besteht, während 2 Nr.2 KStG den Steuerabzug betrifft. Übersicht Beschränkte Steuerpflicht nach 2 Nr.1 KStG Die Voraussetzungen für die Anwendung des 2 Nr.1 KStG sind: beschränkte KSt-Pflicht nach 2 Nr.1 KStG Sitz und Geschäftsleitung nicht im Inland Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse inländische Einkünfte i.s.v. 49 EStG Grundaussage Rechtsgebilde Unter die beschränkte Steuerpflicht i.s.v. 2 Nr.1 KStG fallen alle dort aufgezählten Rechtsgebilde, insbesondere (aber nicht nur) solche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die in ihrer rechtlichen Ausgestaltung den in 1 KStG genannten Gebilden entsprechen, WEDER SITZ NOCH GESCHÄFTSLEITUNG IM INLAND haben und inländische Einkünfte i.s.v. 49 EStG erzielen ( 49 EStG ist wegen des Verweises in 8 I KStG anzuwenden, auch R 32 I Nr.1 KStR), R 4 I KStR. Den Körperschaften des 1 KStG entsprechen z.b. die schweizerischen und französischen Aktiengesellschaften (AG und SA), die englischen GmbHs (Ltd.), die holländischen Kapitalgesellschaften (BV) und entsprechende Gebilde anderer Staaten, H 4 Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich KStH sowie BMF I 1076 in BTA-E /1 Tabelle 1 und EStG Die der beschränkten Steuerpflicht nach 2 Nr.1 KStG unterworfenen inländischen Einkünfte sind IN 49 EStG ABSCHLIEßEND AUFGE- ZÄHLT. Der 49 EStG schränkt 2 EStG hinsichtlich der Definition der Einkünfte dahingehend ein, dass er eine inländische Einkunftsquelle bzw. die Sicherung der Einkunftsquelle im Inland voraussetzt oder zumindest die Ausübung bzw. Verwertung im Inland. Bei der beschränkten KSt-Pflicht ist die ISOLIERENDE BETRACHTUNGSWEISE des 49 II EStG von Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

18 16 B. Steuerpflicht Bedeutung. Daher kann z.b. eine ausländische Kapitalgesellschaft auch Einkünfte aus V+V erzielen. Wegen Einzelheiten vgl. ESt Teil 10. Beispiele Fall 1 Ein holländischer Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit legt Teile seines Kapitals in Form eines Mietwohngrundstücks in Mainz an. Der Verein ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig mit seinen inländischen Einkünften aus der Vermietung nach 49 I Nr.2f aa EStG, 2 Nr.1 KStG. Fall 2 Die holländische K-BV legt Teile ihres Kapitals in Form einer 30 %-igen Beteiligung an der V-GmbH in Mainz an. Nach einer deutlichen Wertsteigerung wird die Beteiligung mit einem Gewinn von Euro veräußert. Der Verein ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig mit seinen inländischen Veräußerungsgewinn nach 49 I Nr.2e aa und II EStG, 2 Nr.1 KStG. Limited Steuerabzug Wertpapierleihe subsidiär Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung einer britischen Limited nicht im Inland, unterliegt sie mit ihren inländischen Einkünften i.s.d. 49 EStG der beschränkten Steuerpflicht nach 2 Nr.1 KStG. Gleiches gilt für eine GE- LÖSCHTE LIMITED, die infolge des Vorhandenseins von inländischem Vermögen als fortbestehend anzusehen ist. Diese Restgesellschaft ist mit dem bisherigen Körperschaftsteuersubjekt identisch. Die Steuerpflicht besteht solange fort, solange die Gesellschaft noch steuerliche Pflichten zu erfüllen hat. Dies gilt auch für die GewSt und die USt. Die (nicht mehr werbende) RESTGESELLSCHAFT ist AUF die ABWICKLUNG und Verteilung des inländischen Vermögens GERICHTET. Setzen der oder die Gesellschafter der gelöschten Limited eine werbende Tätigkeit fort, so begründen sie einen neuen Unternehmenszweck, deren Besteuerung als gewerbliche Tätigkeit eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft erfolgt. Die Restgesellschaft der Limited bleibt daneben bestehen, BMF I 111. Beschränkte Steuerpflicht nach 2 Nr.2 KStG Die beschränkte Steuerpflicht nach 2 Nr.2 KStG erfasst die INLÄNDI- SCHEN EINKÜNFTE der nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die vollständig oder teilweise dem STEUERABZUG UNTERLIEGEN, R 4 I KStR. Dies ist nur der KESt-Abzug, da der LSt-Abzug für solche Rechtsgebilde nicht in Betracht kommt. Im Rahmen von Wertpapierpensionsgeschäften und dergleichen vereinnahmte Entgelte sind inländische Einkünfte, 2 Nr.2 2. Halbsatz KStG. Dadurch soll die Umgehung des KESt-Abzugs durch Wertpapierpensionsgeschäfte (Wertpapierleihe) verhindert werden. Siehe auch 8b X KStG. 2 Nr.2 KStG ist gegenüber 2 Nr.1 KStG subsidiär. Er erfasst u.a. Erträge von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, soweit diese nicht in einem Betrieb gewerblicher Art anfallen. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

19 B. Steuerpflicht 17 Abgrenzung Zur Abgrenzung der sich aus dem KStG ergebenden Steuerpflicht der öffentlichen Hand gilt folgende Übersicht: Körperschaft des öffentlichen Rechts (z.b. Bund, Land, Gemeinde) Hoheitsbereich Betriebe gewerblicher Art Regel Ausnahme: unbeschränkt kst-pflichtig, 1 I Nr.1-6 KStG Definition: 4 KStG, R 6-10 KStR und H 6-10 KStH steuerlich unbeachtlich vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegende inländische Einkünfte = KEStpflichtiger Ertrag: beschränkt kst-pflichtig, 2 Nr.2 KStG Beispiele Fall 1 Die Stadt New York besitzt Aktien der BMW AG. Sie erhält eine Ausschüttung i.h.v KESt SolZ = Euro. New York ist eine ausländische juristische Person des öffentlichen Rechts und nach 2 Nr.1 KStG (wegen des Vorrangs vor 2 Nr.2 KStG) mit den Dividenden ( 49 I Nr.5a EStG) wegen des KESt-Abzugs ( 43 I 1 Nr.1 EStG) beschränkt steuerpflichtig. Fall 2 Wie Fall 1, jedoch handelt es sich um die Stadt Essen. Die beschränkte Steuerpflicht beruht auf 2 Nr.2 KStG, denn die Aktien gehören keinem Betrieb gewerblicher Art. Ausnahmen Der 2 Nr.2 KStG gilt wegen 3 II KStG nicht für Hauberg-, Wald-, Forstund Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden, R 4 II KStR. Aufgabe KSt 1.1 Grenzen Sie die KSt-Pflicht von der ESt-Pflicht ab. Aufgabe KSt 1.2 Die Gemeinde L betreibt ein Parkhaus, ein E-Werk und ein Wasserwerk. Das Parkhaus gehört der Gemeinde. Nach der internen Abrechnung betragen die Erträge Euro und die Ausgaben Euro. Die Ausgaben enthalten Euro Miete für die Überlassung des Parkhauses durch die Stadt an den Parkhausbetrieb. Das E-Werk erzielt Euro Gewinn und das Wasserwerk Euro Gewinn. Der daneben vorhandene Verkehrsbetrieb der Stadt erzielte einen Verlust von Euro. Welche Konsequenzen ergeben sich aus dem KStG? Was würden Sie der Stadt ggf. raten? Aufgabe KSt Bürger der Stadt Frankfurt/M. gründen einen Verein. Eine Eintragung in das Vereinsregister erfolgt nicht. Der Verein soll Frankfurt/M. als Hauptstadt durchsetzen. Ist er körperschaftsteuerpflichtig? Aufgabe KSt 1.4 Die Stadt Celle hat mit der Stadt Brighton/GB eine Städtepartnerschaft abgeschlossen. Brighton hat daraufhin ein Geschäftshaus in Celle erworben. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

20 18 B. Steuerpflicht Ein Teil des Gebäudes wird durch ein Wirtschaftsbüro der Stadt Brighton genutzt, ein anderer Teil für Euro p.a. vermietet. An Ausgaben entstehen für den vermieteten Teil Euro (einschließlich AfA). Der selbst genutzte Teil würde eine Miete i.h.v Euro p.a. einbringen. Auf diesen Teil entfallen Euro Ausgaben. Celle hält eine Beteiligung i.h.v Euro als typischer stiller Gesellschafter der Recycling GmbH, Celle. Daraus bezieht die Stadt Euro Gewinn p.a. Die Beteiligung soll in Stammkapital umgewandelt werden. Die kurzfristig benötigten Gelder hält Celle als Tagesgeld bei einer ortsansässigen Bank. Die Stadt erzielte daraus Euro Zinsen. Teilen Sie den Bürgermeistern mit, ob und ggf. inwieweit KSt-Pflicht besteht. Aufgabe KSt 1.5 Der Abfallverband Main-Kinzig übernimmt die Abfallentsorgung für die angeschlossenen Gemeinden. Diese erheben von ihren Einwohnern Müllgebühren. Ein Teil des Abfalls kann als Altmaterial veräußert werden (Altpapier, Altglas). Daraus erzielte der Abfallverband Euro Gewinn. Die Entsorgung verursachte dagegen einen Verlust von Euro. Wie ist dieser Sachverhalt nach dem KStG zu behandeln? III. Beginn und Ende der Steuerpflicht 1. Unbeschränkte Steuerpflicht Die unbeschränkte KSt-Pflicht beginnt spätestens mit der rechtlichen Existenz der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse. Dies sind im Einzelnen folgende Zeitpunkte: KapGes Abschluss des Gesellschaftsvertrags oder Feststellung der Satzung (Entstehung der Vorgesellschaft), H 2 Beginn der Steuerpflicht KStH sonstige juristische Personen des privaten Rechts Staatliche Genehmigung, Anerkennung oder Verleihung, R 2 IV 4 KStR Beginn der KSt-Pflicht Genossenschaften und rechtsfähige Vereine sinngemäß wie links R 2 IV 1 KStR nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen Errichtung, Feststellung der Satzung, Aufnahme einer geschäftlichen Tätigkeit, R 2 IV 5 KStR VVaG Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb R 2 IV 4 KStR Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit, R 2 IV 6 KStR Vorgesellschaft Kapitalgesellschaften Bei Kapitalgesellschaften beginnt die KSt-Pflicht bereits MIT BEGRÜN- DUNG DER VORGESELLSCHAFT, d.h. durch Abschluss des Gesellschaftsvertrags ( 2 GmbHG) bzw. Feststellung der Satzung ( 23 I AktG), H 2 Beginn der Steuerpflicht KStH. Zur Ausnahme siehe unten. Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH, BFH II 60. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

21 B. Steuerpflicht 19 Vorgründungsges. Die sog. VORGRÜNDUNGSGESELLSCHAFT (Gesellschaft, zu der sich Personen zusammentun, um eine Kapitalgesellschaft zu gründen) ist i.s.d. KStG NICHT STEUERPFLICHTIG. Ihre Einkünfte sind i.d.r. den Gesellschaftern unmittelbar zuzurechnen. Bei einer größeren Anzahl liegt ggf. ein nichtrechtsfähiger Verein vor, H 2 Vorgründungsgesellschaft KStH. Beispiel Am beschließen neun Personen die Gründung einer AG. Sie suchen am einen Notar auf und stellen die Satzung fest. Nach Einzahlung des Grundkapitals wird am die Eintragung in das Handelsregister beantragt und am vorgenommen. Vom bis zum besteht eine Vorgründungsgesellschaft, die als GbR nicht körperschaftsteuerpflichtig ist. Vom bis zum existiert eine als Gesamthandsgemeinschaft anzusehende Vorgesellschaft, auf die zum Teil das AktG (bei GmbH das GmbHG) anwendbar ist. Die AG existiert ab dem Ab dem besteht KSt-Pflicht. Die AG tritt in alle Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft ein. einheitl. Rechtssubj. Die durch Abschluss des Gesellschaftsvertrags entstandene VORGESELL- SCHAFT UND die KAPITALGESELLSCHAFT bilden auch zivilrechtlich ein EINHEITLICHES RECHTSSUBJEKT. Allgemein wird die Vorgesellschaft als GbR angesehen, unter bestimmten Voraussetzungen auch als nichtrechtsfähiger Verein. Steuerlich bestehen aber keine Unterschiede. 2. Vorgesellschaft Als AUSNAHME dazu ist eine (GmbH-)Vorgesellschaft, die SPÄTER NICHT als GmbH in das Handelsregister EINGETRAGEN WIRD, nicht körperschaftsteuerpflichtig. Das Einkommen der Vorgesellschaft wird dann unmittelbar durch die Gründer versteuert, BFH II 991. Andere Rechtsgebilde Für Genossenschaften und rechtsfähige Vereine gelten die Aussagen zu den Kapitalgesellschaften sinngemäß, R 2 IV 1 KStR. Die anderen Rechtsgebilde beginnen ihre Steuerpflicht mit der Errichtung oder der Aufnahme der geschäftlichen Tätigkeit, R 2 IV 4-6 KStR. Für sie sind folgende Normen für die rechtliche Entstehung von Bedeutung: wirtschaftlicher Verein: staatliche Verleihung, sofern keine anderweitigen Vorschriften (z.b. bei AG, GmbH), 22 BGB Idealverein: Eintragung in das Vereinsregister, 21 BGB Genossenschaft: Eintragung in das Genossenschaftsregister, 10, 13 GenG VVaG: Erlaubnis der Aufsichtsbehörde, 15 VAG Von Todes wegen errichtete Stiftungen des privaten Rechts sind im Fall ihrer Genehmigung aufgrund der Rückwirkung nach 84 BGB bereits ab dem Zeitpunkt des Vermögensanfalls nach 1 I Nr.4 KStG subjektiv körperschaftsteuerpflichtig. Diese Rückwirkung wirkt sich allerdings auf 5 I Nr.9 KStG nicht aus, BFH II 149. Verteilung Ende der Steuerpflicht Die Steuerpflicht der Körperschaften endet, wenn nach ihrer Auflösung alle VERMÖGENSGEGENSTÄNDE verwertet oder verschrottet sind und ein Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

22 20 B. Steuerpflicht etwaiges nach Befriedigung der Gläubiger verbleibendes Schlussvermögen an die Gesellschafter oder Mitglieder VERTEILT worden ist. Darüber hinaus ist bei Kapitalgesellschaften noch der Ablauf des Gläubigerschutzjahres abzuwarten, R 51 II 1-3 KStR. Löschung im HR Betriebe g. A. Die Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister führt zwar zum zivilrechtlichen Ende der Kapitalgesellschaft, beendet aber nicht die KSt- Pflicht, R 51 II 4 KStR. Bei Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts endet die KSt-Pflicht mit der Einstellung des gewerblichen Betriebs und Verteilung des vorhandenen Vermögens. 2. Beschränkte Steuerpflicht Die beschränkte Steuerpflicht beginnt ab dem Zeitpunkt, zu dem erstmals die Voraussetzungen für ihre Annahme vorliegen. Sie endet mit dem Wegfall einer der Voraussetzungen, R 4 I 1-2 KStR. Gleiches gilt für den Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt. Beispiele Fall 1 Die G-Ltd. verlegt ihren Sitz am von London nach Frankfurt/M. Zum selben Zeitpunkt zieht auch die Geschäftsleitung um. Die Gesellschaft unterhält ihren Hauptbetrieb in der Nähe Londons und ein Zweigwerk in Offenbach/Main. Bis zum war die Ltd. nach 2 Nr.1 KStG mit ihrem Zweigwerk in Offenbach beschränkt steuerpflichtig. Ab ist sie unbeschränkt steuerpflichtig. Fall 2 Die L-SA, Reims, beschließt am die Übertragung des Vermögens der in Kiel unterhaltenen Zweigniederlassung auf die hierfür gegründete deutsche G- AG. Die G-AG wird am in das Handelsregister eingetragen. Ab dem (Tag der Feststellung der Satzung sowie der Übertragung der Wirtschaftsgüter) tritt sie nach außen in Erscheinung. Abschlusstag ist der Die L-SA ist bis zum mit ihren inländischen Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit der Niederlassung Kiel beschränkt steuerpflichtig, 49 I Nr.2a EStG und 2 Nr.1 KStG. Am beginnt die unbeschränkte KSt-Pflicht der G-AG nach 1 I Nr.1 KStG. Die AG hat in 02 ein Rumpfwirtschaftsjahr, das der Ermittlungszeitraum für das der KSt zu unterwerfende Einkommen ist, 7 IV KStG. Gründe Weitere Gründe für den (ggf. rückwirkenden) Wegfall der Steuerpflicht sind Umwandlung, Verschmelzung und Spaltung. IV. Steuerbefreiungen Die Steuerbefreiungen regelt 5 KStG. Da es sich nur um eine Aufzählung handelt, wird auf die Wiedergabe der einzelnen Regelungen an dieser Stelle verzichtet. Der 5 KStG lässt sich aber in folgende Bereiche gliedern: Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

23 B. Steuerpflicht 21 persönliche Steuerbefreiungen für bestimmte Rechtsträger, 5 I KStG aber: AUSNAHMEN in - 5 I Nr.10 S.2 KStG - 5 I Nr.12 S.2 KStG - 5 I Nr.14 S.2 KStG - 5 I Nr.16 S.4 KStG - 5 I Nr.22 S.2 KStG - 5 I Nr.23 2.Hs. KStG Persönliche Steuerbefreiung außerhalb des KStG, R 27 KStR Steuerbefreiungen PARTIELLE Ausnahmen von der Steuerbefreiung - Berufsverbände, 5 I Nr.5 S.2 KStG - Politische Parteien i.s.d. 2 Parteiengesetz, 5 I Nr.7 S.2 KStG - Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die begünstigten Zwecken dienen, 5 I Nr.9 S.2 KStG - Gesamthafenbetriebe, 5 I Nr.19 S.3 KStG - Auftragsforschung in bestimmten Fällen, 5 I Nr.23 KStG - wegen wirtsch. Geschäftsbetriebs bei Pensions-/Sterbe-/Kranken- und Unterstützungskassen bei überhöhtem Vermögen, 6 KStG 16ff. REITG GENERELLE Ausnahmen von der Steuerbefreiung aller Rechtsträger i.s.d. 5 I KStG - inländische Einkünfte, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen, 5 II Nr.1 KStG - beschränkt Steuerpflichtige i.s.d. 2 Nr.1 KStG, 5 II Nr.2 KStG - soweit 38 II KStG anzuwenden ist, 5 II Nr.3 KStG Persönliche Steuerbefreiungen Die persönlichen Steuerbefreiungen bestimmter Körperschaften regelt 5 I KStG. Teilweise ist sie an die Erfüllung bestimmter Bedingungen geknüpft. Persönliche Steuerbefreiungen sind auch in anderen Gesetzen geregelt, R 27 KStR. Öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtungen sind mit den gewerblichen Einkünften von der KSt und GewSt befreit, die sie aus gesetzlich erlaubten Vermögensanlagen erzielen, BFH II 601. Beispiel Die Wohnungsbaugenossenschaft Erfurt e.g. kauft und errichtet Wohnungen zur Vermietung an ihre Mitglieder. Aus der Vermietung erzielt sie Euro Einnahmen und aus Kapitalanlagen (Beteiligungen an Kapitalgesellschaften) Euro Einnahmen. Die Befreiung nach 5 I Nr.10 KStG greift nicht, da / > 10 % der Einnahmen nicht durch die Vermietung i.s.d. 5 I Nr.10a/b KStG erzielt werden. Eine Eigengesellschaft (hier: GmbH) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (hier: Landkreis) kann nach 5 I Nr.9 KStG und 3 Nr.6 S.1 GewStG steuerbegünstigt sein. Das gilt auch, soweit sie in die Erfüllung hoheitlicher Pflichtaufgaben der Trägerkörperschaft (hier: Rettungsdienst) eingebunden ist, BFH I R 17/12 in DB 2014, Partielle Ausnahmen 5 I KStG schränkt die persönliche Steuerbefreiung für einige Rechtsträger ein. Dann besteht partielle Steuerpflicht. Wichtig ist die partielle Steuerpflicht für WIRTSCHAFTLICHE GESCHÄFTSBETRIEBE ( 5 I Nr.5 S.2, Nr.7 S.2 und Nr.9 S.2 KStG), vor allem für die in 5 I Nr.9 S.2 KStG genannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die wegen Verfolgung mildtätiger, kirchlicher und gemeinnütziger Zwecke von der KSt befreit sind. Die Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com

24 22 B. Steuerpflicht Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, BFH II 858. Zur Auftragsforschung öffentlichrechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen siehe 5 I Nr.23 KStG. Pensionskassen u.ä. müssen 6 KStG und R 28 KStR beachten. Beispiel Ein steuerbefreiter Sportverein unterhält eine Vereinsgaststätte und veranstaltet jährlich Altpapiersammlungen und veräußert das Papier. Für die Vereinsgaststätte und die Sammlung und Verwertung des Altpapiers (wirtschaftliche Geschäftsbetriebe) besteht partielle KSt-Pflicht. Die interne Teilung beim Versorgungsausgleich beeinträchtigt nicht die Steuerfreiheit einer Unterstützungskasse, da sowohl der Ausgleichsberechtigte (geschiedener Ehegatte) als auch im Fall einer Wiederverheiratung des Ausgleichsberechtigten der neue Ehegatte bzw. Lebenspartner als Angehöriger anzusehen ist und damit zum Kreis der von 5 I Nr.3a KStG Begünstigten zählt, BMF I Generelle Ausnahmen Nach 5 II KStG gelten die Befreiungen nach 5 I KStG nicht: für INLÄNDISCHE EINKÜNFTE i.s.d. 49 EStG, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen. Dasselbe gilt für die in 32 III 1 2. Halbsatz KStG genannten Einkünfte (Steuerabzug bei inländischen Einkünften i.s.d. 2 Nr.2 2. Halbsatz KStG, insbesondere Wertpapierpensionsgeschäfte, von steuerbefreiten Rechtsträgern). Insoweit ist die KSt jedoch im Regelfall bereits DURCH den STEUERABZUG ABGEGOLTEN, 5 II Nr.1 KStG sowie 32 I Nr.1 KStG; für beschränkt Steuerpflichtige i.s.d. 2 Nr.1 KStG, 5 II Nr.2 KStG. Aus der beschränkten Steuerpflicht nach 5 II Nr.2 KStG werden Steuerpflichtige i.s.d. 5 I Nr.9 KStG ausgenommen, die nach den Rechtsvorschriften eines EU/EWR-Mitgliedstaates gegründet wurden und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in einem dieser Staaten befindet, falls mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht; soweit 38 II KStG anzuwenden ist, 5 II Nr.3 KStG. Ausnahme in 5 II Nr.1 KStG Durch 5 II Nr.1 KStG werden steuerbefreite Rechtsgebilde nicht besser gestellt als z.b. juristische Personen des öffentlichen Rechts. Beispiel Der Malerverband legt Kapital in Aktien der Allianz AG an. Der Verband fällt unter die Befreiung in 5 I Nr.5 KStG. Würde 5 II Nr.1 KStG nicht bestehen, so könnte er die Ausschüttungen ohne Steuerabzug erlangen und wäre damit besser gestellt als z.b. eine Kommune. Durch 5 II Nr.1 KStG wird dies verhindert: Die Belastung der Ausschüttung mit KESt ist endgültig. Tel 069/ Fax 069/ stb@econect.com