Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Spannungsfeld von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren
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- Wilfried Dressler
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1 Peter Talaska Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Spannungsfeld von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren PETER LANG Europäischer Verlag der Wissenschaften
2 INHALTSVERZEICHNIS Einleitung 17 A. Einführung in den Gegenstand der Untersuchung 17 B. Gang der Untersuchung 22 Kapitel 1 -Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 23 A. Die Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren 23 I. Der Untersuchungsgrundsatz, 88 AO 23 II. Die Mitwirkungspflichten Allgemeiner Grundsatz, 90 Abs. 1 AO Abgabe von Steuerklärungen und Steueranmeldungen, 149 ff.ao Gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten, 90 Abs. 2 AO Dokumentations- und Vorlagepflichten bei Auslandsgeschäften mit nahe stehenden Personen, 90 Abs. 3 AO i.v.m. 1 Abs. 2 AStG 26 III. Pflicht zur wahrheitsgemäßen Erfüllung der Mitwirkungspflicht 28 IV. Mitwirkungsverweigerungsrechte 29 V. Grenze der Mitwirkungspflichten 30 B. Die Mitwirkungspflichten im Steuerstrafverfahren 32 I. Allgemeines 32 II. Das nemo-tenetur-prinzip Allgemeines Keine Wahrheitspflicht im Steuerstrafverfahren Grenzen des nemo-tenetur-prinzips 35
3 10 Inhaltsverzeichnis III. Beschränkung auf Duldungspflichten 36 C. Zwischenergebnis 36 Kapitel 2 - Das Spannungsfeld von Mitwirkungspflicht und Selbstbelastungsfreiheit 39 A. Der Grundsatz der Unabhängigkeit und Gleichrangigkeit der Verfahren 39 I. Auswirkung des 393 Abs. 1 S. 1 AO auf die steuerliche Mitwirkungspflicht 40 II. Verfassungsrechtliche Beurteilung der Mitwirkungspflicht trotz Selbstbelastungsgefahr 41 B. Das Zwangsmittelverbot im Besteuerungsverfahren 42 I. Sinn und Zweck des Zwangsmittelverbots 42 II. Die Regelung im Einzelnen Gefahr der Selbstbelastung 42 a) Der Anfangsverdacht, 385 Abs. 1 AO, 152 Abs. 2 StPO 43 b)die Einleitung des Steuerstrafverfahrens 44 c) Zeitliche Reichweite der Selbstbelastungsgefahr Zwangsmittel im Sinne der 393 Abs. 1 S. 2 i.v.m. 328 AO 48 a) Allgemeines 48 b) Das Zwangsgeld 49 c) Die Ersatzvornahme 50 d) Unmittelbarer Zwang 50 e) Zwischenergebnis Zwang durch Androhung von Zwangsmitteln, Erzwingung von Duldungspflichten 51 III. Auswirkungen des Zwangsmittelverbots auf die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 51 C. Die tatbestandlichen Regelungslücken des Zwangsmittelverbots 53 I. Allgemeines 53 II. Sachliche Reichweite des Zwangsmittelverbots 54 l.punktuelles Zwangsmittelverbot 54
4 Inhaltsverzeichnis Sachlicher Zusammenhang Strafprozessualer Tatbegriff Stellungnahme 55 III. Zwang durch Festsetzung eines Verspätungszuschlags, 152 AO 56 IV. Zwang durch Festsetzung eines Steuerzuschlags, 162 Abs. 4 AO 58 V. Zwang durch Schätzung, 162 AO Grundlagen der Schätzung, 162 AO 60 a) Allgemeines 60 b)das Verhältnis von Schätzung, 162 AO, und Zwangsmitteln, 328 ff. AO 61 c) Das Verhältnis von Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungspflicht 62 aa) Meinungsstand 62 bb) Zwischenergebnis 64 d) Das Beweismaß bei Verletzung der Mitwirkungspflicht 66 aa) Aus steuerrechtlicher Sicht 66 bb) Aus steuerstrafrechtlicher Sicht Besonderheiten bei parallel laufenden Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren 71 a) Problem der Strafschätzungen bzw. nachteiligen Schätzungen 71 b) Lösungsansätze 74 aa) Strikte Trennung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren 74 bb) Berücksichtigung des Grundsatzes in dubiopro reo 76 cc) Ruhen des Besteuerungsverfahrens / Suspendierung der Mitwirkungspflichten 76 dd) Schätzung von Mittelwerten / Schätzung nach Richtsatzsammlung 79 c) Stellungnahme 79 VI. Eigener Ansatz: Verfassungskonforme Auslegung des 393 Abs. 1 AO im Hinblick auf zwangsmittelgleiche Maßnahmen" 83
5 12 Inhaltsverzeichnis D. Zwang zur Selbstbelastung im Steuerstrafverfahren durch 370 AO 87 I. Allgemeines 87 II. Zwang durch die Berichtigungspflicht des 153 AO 87 III. Zwang durch die Steuererklärungspflicht im Sinne der 149 ff. AO Allgemeines Steuererklärungspflichten für Besteuerungszeiträume, für die auch ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden ist 90 a) Problemstellung 90 b) Lösungsmöglichkeiten 91 aa) Uneingeschränkte Abgabeverpflichtung trotz strafrechtlicher Selbstbelastungsgefahr 91 bb) Suspendierung der Erklärungspflicht 92 c) Stellungnahme Steuererklärungspflicht für die dem Strafverfolgungszeitraum nachfolgende (neue) Besteuerungszeiträume 96 a) Problemstellung 96 b) Lösungsmöglichkeiten 98 aa) Uneingeschränkte Abgabeverpflichtung trotz strafrechtlicher Selbstbelastungsgefahr 98 bb) Suspendierung der Steuererklärungspflicht - Keine Strafbarkeit nach 370 AO 99 c) Stellungnahme 101 E.Ergebnis 104 Kapitel 3 - Die Belehrung des Steuerpflichtigen als Voraussetzung für eine effektive Gewährleistung des nemo-tenetur-prinzips 105 A.Allgemeines 105 B. Die Beschuldigtenbelehrung im Steuerstrafverfahren nach 136 Abs. 1 S. 2 StPO, 397 Abs. 3 AO 106 C. Die Belehrung über das Zwangsmittelverbot nach 393 Abs. 1 S. 4 AO 107
6 Inhaltsverzeichnis 13 D. Adressaten der Belehrungspflichten 109 I. Die Außenprüfung Allgemeines Die Doppelfunktion der Außenprüfung Die Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens - Verletzung des Legalitätsprinzips nach 152 Abs. 2 StPO Der strafrechtliche Vorbehalt gemäß 201 Abs. 2 AO 114 II. Die Steuerfahndung 115 I.Allgemeines Die Doppelfunktion der Steuerfahndung Das Verhältnis von steuerstrafrechtlichen und steuerrechtlichen Ermittlungen - dysfunktionale" Ermittlungen 116 a) Das Verhältnis von 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 AO 116 b) Das Verhältnis von 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Zwischenergebnis 122 E.Ergebnis 122 Kapitel 4 - Rechtsfolgen bei Verstößen gegen das nemo-tenetur- Prinzip 125 A. Verstoß gegen das Zwangsmittelverbot 125 I. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren Annahme eines strafprozessualen Verwertungsverbots 125 a) Allgemeines 125 b) Grundlagen der Beweisverwertungsverbote 125 aa) Die Abwägungslehre 127 bb) Die Schutzzwecklehre 127 cc) Die Rechtskreistheorie - Ansatz der Rechtsprechung 128 c) Auffassungen zum Beweisverwertungsverbot im konkret vorliegenden Fall Fernwirkung des Verwertungsverbots 131 a) Allgemeines 131
7 14 Inhaltsverzeichnis b) Die Fernwirkung ablehnende Auffassungen 131 c) Die Fernwirkung bejahende Auffassungen 132 d) Vermittelnde Auffassungen 132 e) Die Ansicht der Rechtsprechung Eigener Ansatz 133 a) Verwertungsverbot mit Fernwirkung 133 b) Heranziehung des 393 Abs. 2 S. 1 AO 135 aa) Allgemeines 135 bb) Sinn und Zweck des Verwendungsverbots in 393 Abs. 2 S. 1 AO 135 cc) Normativer Unterschied des 393 Abs. 1 und Abs. 2 AO 137 dd) Vergleichbarkeit bei Verstoß gegen das Zwangsmittelverbot 137 ee) Lückenausfüllung durch Rechtsfortbildung - Analogie 139 ff) Rechtsnatur und sachliche Reichweite des Verwendungsverbots in 393 Abs. 2 S. 1 AO 141 (1) Verwertungsverbot ohne Fernwirkung 141 (2) Verwertungsverbot mit Fernwirkung 142 (3) Verfolgungsverbot 143 (4) Stellungnahme 144 (a) Verwendungsverbot 144 (b) Anlehnung an 97 Abs. 1 S. 3 InsO 146 (c) Übertragbarkeit auf das Steuerstrafverfahren 147 c) Zusammenfassung Die Ausnahmeregelung des 393 Abs. 2 S. 2 AO 148 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren Rechtsprechung Literatur Stellungnahme 153 B. Verletzung der Belehrungs- bzw. Einleitungspflicht 155
8 Inhaltsverzeichnis 15 I. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren Unterlassene Beschuldigtenbelehrung gemäß 136 Abs. 1 S. 2 StPO i.v.m. 397 Abs. 3 StPO Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens 156 a) Bewusste Nichteinleitung 156 b)unbewusstenichteinleitung 158 c) Stellungnahme - Sachwidrige Differenzierung Unterlassene Belehrung über das Zwangsmittelverbot gemäß 393 Abs. 1 S.4 AO 160 a) Heranziehung des 136 Abs. 1 S. 2 StPO 160 b) Stellungnahme Dysfunktionale Ermittlungen der Finanzbehörde bei eingeleitetem SteuerstrafVerfahren 164 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren Allgemeines Unterlassene Belehrung über das Zwangsmittelverbot gemäß 393 Abs. 1 S.4 AO 165 a) Keine steuerlichen Folgen 165 b) Annahme eines Verwertungsverbots 166 c) Eigener Ansatz 167 aa) Bewusste Nichtbelehrung 167 bb) Fahrlässige Nichtbelehrung Nicht (rechtzeitige) Einleitung des Steuerstrafverfahrens Unterlassene Beschuldigtenbelehrung i.s.d. 136 Abs. 1 S. 2 StPO Dysfunktionale Ermittlungen der Finanzbehörde bei eingeleitetem SteuerstrafVerfahren Fernwirkung des steuerlichen Verwertungsverbots 169 III. Zwischenergebnis 170 C. Anwendung zwangsmittelgleicher Maßnahmen" 170 I. Allgemeines 170 II. Rechtsfolgen im Steuerstrafverfahren 171
9 16 Inhaltsverzeichnis III. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 171 D. Abgabe einer Steuererklärung wegen der Strafandrohung des 370 AO 172 I. Rechtsfolgen im SteuerstrafVerfahren Steuerklärungspflichten für Besteuerungszeiträume, für die auch ein SteuerstrafVerfahren eingeleitet worden ist Steuererklärungspflicht für die dem Strafverfolgungszeitraum nachfolgende (neue) Besteuerungszeiträume 173 a) Auffassung des BGH 173 b) Teilweise Literaturansicht 174 c) Stellungnahme 175 II. Rechtsfolgen im Besteuerungsverfahren 176 Zusammenfassung der Ergebnisse 177 Literaturverzeichnis 183
A. EINLEITUNG...11. III. Der wesentliche Gang der Untersuchung...18 B. ORDNUNGSVORSCHRIFTEN ODER WESENTLICHE FÖRMLICHKEITEN?...23
Inhaltsübersicht A. EINLEITUNG...11 I. Einführung in die Problematik...11 II. Überblick zur Gesetzeslage...13 III. Der wesentliche Gang der Untersuchung...18 B. ORDNUNGSVORSCHRIFTEN ODER WESENTLICHE FÖRMLICHKEITEN?...23
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