Vermögensverwaltende Personengesellschaften

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1 Vermögensverwaltende Personengesellschaften Zivilrecht - Steuerrecht, National - International von Dr. Florian Haase, Dr. Katrin Dorn, Lars Behrendt, Matthias Hofacker, Birgit Jürgensmann, Tom Kemcke, Thomas Schäffer, Dr. Lea Maria Siering 1. Auflage Vermögensverwaltende Personengesellschaften Haase / Dorn / Behrendt / et al. schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Steuerrecht mit Zivil-, Handels- und Gesellschaftsrecht Verlag C.H. Beck München 2013 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN

2 Haase/Dorn Vermögensverwaltende Personengesellschaften

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4 Vermögensverwaltende Personengesellschaften Zivilrecht. Steuerrecht National. International Herausgegeben von Dr. Florian Haase, M. I. Tax Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Hamburg Dr. Katrin Dorn Steuerberaterin Hamburg Bearbeitet von Lars Behrendt Steuerberater Hamburg Dr. Florian Haase, M. I. Tax Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Hamburg Birgit Jürgensmann Rechtsanwältin, Steuerberaterin Fachanwältin für Steuerrecht Rosengarten-Ehesterf Thomas Schäffer, Dipl. Finanzwirt Rechtsanwalt Hamburg Dr. Katrin Dorn Steuerberaterin Hamburg Matthias Hofacker, Dipl. Finanzwirt Rechtsanwalt, Steuerberater Bremen Tom Kemcke Rechtsanwalt Steuerberater Hamburg Dr. Lea Maria Siering Rechtsanwältin Hamburg Verlag C. H. Beck München 2013

5 ISBN # 2013 Verlag C.H.Beck ohg Wilhelmstraße 9, München Satz: ottomedien, Darmstadt Druck und Bindung: fgb. freiburger graphische betriebe Bebelstraße 11, Freiburg Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)

6 Vorwort Die Idee zu diesem Werk entstand als Resultat eines erstaunlichen Befundes nach mehrjähriger Berufspraxis und ausführlicher Auswertung der einschlägigen Literatur: Während zur Besteuerung von nationalen und internationalen Personengesellschaften diverse Lehr- und Handbücher am Markt erhältlich sind und sich selbst ganze Festschriften, andere Buchbeiträge und Aufsätze mit diesem Thema befassen, fallen die Zeilen zur steuerlichen Behandlung von vermögensverwaltenden Personengesellschaften sehr dünn aus oder sind erst gar nicht vorhanden. Dies erstaunt umso mehr, als schon die Besteuerung von Personengesellschaften im nationalen Recht bekanntlich zu den schwierigsten Gebieten des Steuerrechts überhaupt rechnet man denke beispielsweise an das Steuerbilanzrecht von Mitunternehmerschaften. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und insbesondere,,mischformen wie Zebragesellschaften potenzieren sich die Probleme schnell, ohne dass eine theoretisch und praktisch fundierte Wegweisung am Markt erhältlich wäre. Diese Lücke wird durch das vorliegende Buch geschlossen. Es behandelt in mehreren Kapiteln sämtliche ertrag-, umsatz-, erbschaft- und schenkung-, umwandlungs- und außensteuerlichen Facetten nationaler und internationaler vermögensverwaltender Personengesellschaften und hat eine stark praktische Ausrichtung. Hierzu ist zu konstatieren, dass zu weiten Bereichen der Besteuerung jener Personengesellschaften kaum Rechtsprechung und auch nur wenig Verwaltungsanweisungen und Schrifttum vorhanden sind. Dem will das Buch besondere Rechnung tragen und die sich stellenden Probleme einer in der Praxis handhabbaren Lösung zuführen. Wir danken den Mitarbeitern des Verlags C.H. BECK, allen voran Herrn Dr. Adrian Hans und Team, für die schnelle und reibungslose Betreuung des Buchprojekts. Das Buch ist auf dem Rechtsstand vom Februar Hamburg, im März 2013 Florian Haase Katrin Dorn

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8 Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis.... IX Abkürzungsverzeichnis... XIX Literaturverzeichnis... XXIV Erster Teil. Einleitung (Haase)... 1 Zweiter Teil. Zivilrechtliche Grundlagen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Siering)... 7 Dritter Teil. Nationales Steuerrecht Kapitel 1. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht (Kemcke/Schäffer) Kapitel 2. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Umwandlungssteuerrecht (Behrendt) Kapitel 3. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Umsatzsteuerrecht (Jürgensmann) Kapitel 4. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht (Dorn) Vierter Teil. Internationales Steuerrecht Kapitel 1. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Außensteuerrecht (Hofacker) Kapitel 2. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht (Haase) Stichwortverzeichnis

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10 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis... XIX Literaturverzeichnis... XXIV Erster Teil. Einleitung... 1 Zweiter Teil. Zivilrechtliche Grundlagen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft... 7 A. Einleitung... 8 B. Die Personengesellschaft I. Gesellschaftsrecht Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts a) Allgemeines b) Gesellschafterrechte c) Organe und Vertretung d) Haftung gegenüber Dritten Die Offene Handelsgesellschaft a) Allgemeines b) Gesellschafterrechte c) Organe und Vertretung d) Haftung gegenüber Dritten Die Kommanditgesellschaft a) Allgemeines b) Gesellschafterrechte c) Organe und Vertretung d) Haftung gegenüber Dritten Die (atypisch) stille Gesellschaft a) Allgemeines b) Gesellschafterrechte c) Haftung gegenüber Dritten Die Partnerschaftsgesellschaft Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung a) Allgemeines b) Gesellschafterrechte c) Organe und Vertretung d) Haftung gegenüber Dritten II. Erb- und Schenkungsrecht Poolverträge Voraussetzungen für die steuerliche Begünstigung bei Poolverträgen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften a) Kreis der Gesellschafter b) Mindestbeteiligung c) Einheitliche Verfügung d) Zeitpunkt der Poolregelung e) Form einer Poolregelung III. Familienrecht Familiengesellschaft a) Allgemeines b) Gründe für Familiengesellschaften c) Ausgestaltungsform als Personengesellschaft aa) Rechtsform der Familiengesellschaft bb) Gesellschaftsvertragliche Möglichkeiten IX

11 Inhaltsverzeichnis 2. Probleme bei der Konzeption von Familiengesellschaften a) Schriftformerfordernis des Gesellschaftsvertrags b) Beteiligungen von Minderjährigen aa) Einwilligung des gesetzlichen Vertreters bb) Außerordentliches Kündigungsrecht IV. Arbeitsrecht Allgemeines Aufsichtsrat Dritter Teil. Nationales Steuerrecht Kapitel 1. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht A. Einleitung I. Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Steuerrecht II. Systematisierung der Besteuerung vermögensverwaltender Personengesellschaften B. Grundsätze der Ertragsbesteuerung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft I. Qualifikation und Abgrenzung Grundsystem Dualismus der Einkunftsarten Verwirklichung des Einkünftetatbestandes/Liebhaberei Begriffsbestimmung und Abgrenzung zur Gewerblichkeit a) Abgrenzung aufgrund der Tätigkeit der Gesellschaft aa) Gewerblicher Wertpapierhandel bb) Gewerbliche Vermietung cc) Gewerblicher Grundstückshandel dd) Betriebsaufspaltung b) Gewerbliche Prägung; 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG c) Infektion; 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG II. Ermittlung und Verteilung der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten ( 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft Grundsätze der Überschussermittlung bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft a) Allgemein b) Einnahmen c) Werbungskosten Buchführung und Bilanzierung a) Steuerliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht b) Nutzung vorhandener Aufzeichnungen Einkünftezurechnung a) Notwendigkeit der Zurechnung b) Gesetzliche Vorgaben c) (Gesellschafts-)vertragliche Regelungen d) Verfahrensrecht c KStG III. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sowie zwischen Gesellschaftern Leistungsbeziehungen a) Gesellschafter an Gesellschaft aa) Mögliche Ausgestaltungen der Gegenleistung (1) Schuldrechtrechtliche Ausgestaltung (a) Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft (b) Steuerliche Auswirkungen bei dem Gesellschafter.. 76 X

12 Inhaltsverzeichnis (2) Gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung (a) Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft (b) Steuerliche Auswirkungen bei dem Gesellschafter. 79 (3) Abgrenzung zwischen Sondervergütungen und einem Gewinnvorab (4) Empfehlungen für die Gestaltungspraxis bb) Besonderheiten der einzelnen Leistungsarten (1) Geschäftsführungstätigkeit (2) Haftungsübernahme (3) Nutzungsüberlassung (4) Kapitalüberlassung b) Gesellschaft an Gesellschafter aa) Nutzungsüberlassung bb) Kapitalüberlassung Veräußerung von Wirtschaftsgütern a) Besteuerung des Vorgangs b) Unübliche Gegenleistung IV. Gründung und Liquidation sowie Gesellschafterwechsel Gründung der Gesellschaft Anteilsübertragung a) Anteilsveräußerung b) Anteilserwerb/Ergänzungsrechnungen Ende der Gesellschaft C. Einzelne Überschusseinkunftsarten und besondere Besteuerungstatbestände 96 I. Sonderkonstellation: Zebragesellschaft Definition Rechtsfolgen a) Grundsatz b) Wirtschaftsgüter als anteiliges Betriebsvermögen c) Keine Anwendbarkeit mitunternehmerspezifischer Regelungen d) Gewerbesteuer e) Zinsschranke Verfahrensrecht: Rechtsprechung der Großen Senats des BFH vom Ermittlung der Einkünfte II. Einkünfte aus Kapitalvermögen Gegenstand der Besteuerung Laufende Einkünfte a) Ebene der Gesellschaft b) Ebene des Gesellschafters c) Verfahrensrechtliche Aspekte Veräußerungsgeschäfte a) Verwirklichung des Einkünftetatbestandes aa) Verwirklichung durch die Gesellschaft bb) Verwirklichung durch die Gesellschafter b) Einkünfteermittlung c) Verfahrensrechtliche Aspekte aa) Feststellungsverfahren bb) Erklärungspflicht und Rechtsschutz d) Folgen für die Praxis III. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Laufende Einkünfte Gewerblicher Grundstückshandel XI

13 Inhaltsverzeichnis a) Drei-Objekt Grenze b) Gesellschaft als Grundstückshändler c) Gesellschafter als Grundstückshändler aa) Relevante Veräußerungstatbestände bb) Verfahrensrecht cc) Folgen für die Praxis Sinngemäße Anwendung des 15a EStG Sinngemäße Anwendung des 15b EStG IV. Sonstige Einkünfte Gegenstand der Besteuerung Verwirklichung des Einkünftetatbestandes a) Verwirklichung durch die Gesellschaft b) Verwirklichung durch die Gesellschafter Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften Verfahrensrechtliche Aspekte a) Feststellungsverfahren b) Erklärungspflicht und Rechtsschutz Folgen für die Praxis V. Sonderfall: Einkünfte aus 17 EStG Gegenstand der Besteuerung Verwirklichung des Einkünftetatbestandes Ermittlung der Einkünfte Verfahrensrechtliche Aspekte Kapitel 2. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Umwandlungssteuerrecht A. Einleitung B. Zivilrechtliche Grundlagen des UmwG I. Formwechsel II. Verschmelzung III. Spaltung C. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger im Zuge einer Umwandlung I. Formwechsel Formwechsel der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft Formwechsel der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft II. Verschmelzung Verschmelzung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft Verschmelzung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft III. Auf- und Abspaltung IV. Ausgliederung D. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger I. Formwechsel Formwechsel einer Personengesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft III. Verschmelzung IV. Auf- und Abspaltung XII

14 Inhaltsverzeichnis V. Ausgliederung E. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft als Gesellschafterin eines umgewandelten Rechtsträgers I. Formwechsel II. Verschmelzung III. Auf- und Abspaltung IV. Ausgliederung F. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft als Tochtergesellschaft eines umgewandelten Rechtsträgers I. Formwechsel II. Verschmelzung III. Auf- und Abspaltung IV. Ausgliederung G. Zusammenfassung Kapitel 3. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Umsatzsteuerrecht A. Einführung I. Vorbemerkungen II. Umsatzsteuerliche Rechtsgrundlagen B. Vermögensverwaltung und umsatzsteuerliche Kernfragen C. Umsatzsteuerlicher Leistungsbegriff I. Allgemeine nationale Abgrenzungskriterien II. Leistungsbegriff gem. Art. 9 MwStSystRL und dessen Auslegung durch den EuGH III. Vermögensverwaltende Tätigkeiten: umsatzsteuerbare Leistungen? D. Unternehmereigenschaft vermögensverwaltender Personengesellschaften 172 I. Steuerlicher Begriff der vermögensverwaltenden Personengesellschaft II. Unternehmerfähigkeit III. Nachhaltige Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeit(en) IV. Selbständigkeit V. Einnahmeerzielung E. Das Unternehmen vermögensverwaltender Personengesellschaften F. Leistungsaustausch mit vermögensverwaltenden Personengesellschaften. 178 I. Leistungserbringung gegenüber Dritten II. Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter III. Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft G. Umsatzsteuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Tätigkeiten 183 I. Verwaltung von Beteiligungen II. Vermietung und Verpachtung III. Andere Tätigkeiten (Beratung, Kreditvergabe u.a.) H. Vorsteuerabzug I. Allgemeines II. Vorsteuerabzugsbeschränkungen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Gestaltungsmöglichkeiten J. Vermögensverwaltende Personengesellschaft im Konzern I. Rolle einer Holding II. Beteiligung an umsatzsteuerlicher Organschaft K. Sondersachverhalte mit Praxisrelevanz I. Gründung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft II. Beendigung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft III. Umwandlungsvorgänge L. Resümee XIII

15 Inhaltsverzeichnis Kapitel 4. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht A. Problemstellung B. Steuerpflicht I. Typisierung der Vermögensübertragungen II. Steuerliche Würdigung der Vermögensübertragungen Überblick Vermögensübertragungen zu Lebzeiten des Gesellschafters Vermögensübertragungen nach dem Tod des Gesellschafters III. Überblick über die Steuerpflicht der Vermögensübertragungen C. Wertermittlung I. Grundlagen: Der steuerpflichtige Erwerb II. Bewertung Grundlagen Anteile an Kapitalgesellschaften Anteile an Personengesellschaften Mittelbare Unternehmensbeteiligungen Grundvermögen Kapitalforderungen und -schulden Weitere Wirtschaftsgüter III. Steuerbefreiungen Sachliche Steuerbefreiungen a) Überblick b) Steuerbefreiung des Betriebsvermögens aa) Überblick bb) Gestaltungsmöglichkeiten (1) Gewerbliche Infizierung (2) Gewerbliche Prägung (3) Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft (4) Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen (5) Umqualifizierung der Beteiligung auf Ebene des Bedachten c) Steuerbefreiung der Anteile an Kapitalgesellschaften d) Steuerbefreiung der zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke Persönliche Steuerbefreiungen D. Besteuerung I. Besteuerung der Vermögensübertragung Berechnung der Steuer Steuerfestsetzung und Erhebung II. Besteuerung der Erbengemeinschaft Vierter Teil. Internationales Steuerrecht Kapitel 1. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Außensteuerrecht A. Problemstellung I. 1 AStG im Überblick Anwendungsbereich Besonderheiten bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft II. Die 7 ff. AStG im Überblick Einbezug von Personengesellschaften Switch over, 20 Abs. 2 AStG XIV

16 Inhaltsverzeichnis B. Internationale Verflechtungen Berichtigung von Einkünften I. Ziel und Anwendungsbereich von 1 AStG II. Verhältnis des 1 AStG zur Vermögensverwaltung Allgemeiner Tatbestand der Einkünftekorrektur Nahestehende Person a) Personengesellschaft als Person nach dem JStG b) Personengesellschaft als Steuerpflichtiger nach dem JStG c) Wesentliche Beteiligung und beherrschender Einfluss d) Einflussnahmemöglichkeit Geschäftsbeziehung a) Erfasste Einkunftsarten b) Ausdehnung auf die nahestehende Person c) Besonderheiten bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft C. Die Hinzurechnungsbesteuerung I. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft in der Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung Schnittstelle zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und der Hinzurechnungsbesteuerung Personengesellschaften Systematische Stellung von 7 Abs. 3 AStG II. Reichweite von 7 Abs. 3 AStG Kapitel 2. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht... A. Problemstellung B. Begründungsansätze I. Nationales Steuerrecht Abgabenordnung a) Problemstellung b) Das Verhältnis von 12 Satz 1 AO und 12 Satz 2 AO c) Die Bedeutung des Unternehmensbegriffs in 12 AO d) Zwischenfazit Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz a) Einkommensteuergesetz b) Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuergesetz a),,gewerbebetrieb versus,,unternehmen aa) Allgemeines bb) Bedeutung der Betriebsstätte b) Unternehmensbegriff aa) Systematische Überlegungen (1) Selbstständigkeit (2) Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (3) Nachhaltigkeit (4) Tätigkeit im Leistungsaustausch bb) Vermögensverwaltung als Unternehmen cc) Bedeutung der Betriebsstätte bei Vermögensverwaltung c) Zwischenfazit II. Internationales Steuerrecht Außensteuergesetz (Hinzurechnungsbesteuerung) a) Passive Einkünfte aus Vermögensverwaltung XV

17 Inhaltsverzeichnis b) Reichweite der Betriebsstättenfiktion aa) Systematische Überlegungen bb) Fallkonstellationen c) Zwischenfazit Außensteuergesetz ( 1 AStG) III. Fazit und Bewertung C. Folgerungen für die Lösung von DBA-Fällen I. Vermögensverwaltende Personengesellschaften de lege lata DBA-Anwendung durch Verwaltung und Rechtsprechung a) Finanzverwaltung aa) Grundfall bb) Gewerblich geprägte Personengesellschaften b)bfh aa) Grundfall bb) Gewerblich geprägte Personengesellschaften Relevanz der vorliegenden Untersuchungsergebnisse a) Übertragbarkeit auf das Abkommensrecht b) Konsequenzen II. Fallkonstellationen Grundsätze a) Ansässige Person b) Anwenderstaatsorientierte Einkünftezuordnung c) In Betracht kommende Einkunftsartikel Zweiseitige Sachverhalte a) Inbound-Fälle b) Outbound-Fälle Dreieckssachverhalte a) Deutschland als Ansässigkeitsstaat b) Deutschland als Quellenstaat c) Deutschland als Drittstaat III. Versuch einer Neuorientierung Standortbestimmung Thesen Begründungsansätze a) Wortlaut des OECD-MA (,,Geschäftstätigkeit ) b) Maßgeblichkeit des Gewerbebetriebs fraglich aa) Schrifttum bb) Rechtsprechung c) Grundannahmen der herrschenden Meinung d) Unternehmen versus Vermögensverwaltung e) Zur Frage der Betriebsstätte Fazit Stichwortverzeichnis XVI