Ein Verrechnungsverbot gilt für Vermögensgegenstände, die ausschließlich

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1 Änderungen für den Einzelabschluss 3/1.1 Seite Wirtschaftlicher Eigentümer Zielsetzung Durch die Neuregulierung des 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E wurde vorgesehen, dass im handelsrechtlichen Jahresabschluss Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge in die Bilanz des Kaufmanns aufzunehmen sind, wenn diese in dem rechtlichen Eigentum des Kaufmannes stehen und diese ihm auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. 1 Mit der Neuregulierung der wirtschaftlichen Zurechnung wurde sichergestellt, dass der Gläubigerschutzfunktion im handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprochen wird. 2 Anwendungsbereich Die Änderung betrifft alle Kaufleute, die einen handelsrechtlichen Jahresabschluss erstellen. Zu beachten ist hierbei, dass die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden auch im Anhang berücksichtigt werden ( 285 Nr. 25 HGB-E). Ein Verrechnungsverbot gilt für Vermögensgegenstände, die ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden. Entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen gemäß 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E zu verfahren. Verrechnungsverbot 1 Vgl. Regierungsentwurf BilMoG, vom 21. Mai 2008, Seite 74 2 Vgl. Regierungsentwurf BilMoG, vom 21. Mai 2008, Seite 103 VD0 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen

2 3/1.1 Seite 2 Änderungen für den Einzelabschluss Inhalt der Regelung Die Neufassung des 246 HGB-E dient im Wesentlichen der Klarstellung und rechtlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung. HGB Nach der zurzeit geltenden HGB-Regelung ist die Anwendung der wirtschaftlichen Zurechnung nur auf Einzelfälle beschränkt. In der Praxis wurde in der Vergangenheit immer die Schlussfolgerung gezogen, dass dieses Prinzip allgemein gültig ist. Mit der Neufassung des 246 HGB-E wurde die wirtschaftliche und rechtliche Regelung jetzt angemessen zum Ausdruck gebracht. 3 Kritik an HGB-E Kritik an der Neuformulierung des 246 HGB-E bezüglich der wirtschaftlichen Zurechnung: Durch die Neuregulierung des 246 HGB-E wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind hat sich vom Sinn gegenüber der bisherigen HGB-Regelung keine Veränderung ergeben. Lediglich hat sich der Wortlaut geändert und kommt somit unzureichend zum Ausdruck. 4 Da von der Bundesregierung beabsichtigt ist, die HGB-Reform an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften anzupassen, ist davon auszugehen, dass zukünftig derjenige zu bilanzieren hat, der wirtschaftlicher Eigentümer ist. Durch die HGB-Reform legt der Wortlaut die Schlussfolgerung nahe, dass neben dem rechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum gegeben sein muss, um einen Vermögensgegenstand in die Bilanz des Kaufmanns aufzunehmen. 5 3 Vgl. Regierungsentwurf BilMoG, vom 21. Mai 2008, Seite Vgl. Herzig, N. Der Betrieb, Heft 25 vom 20. Juni 2008, Seite Vgl. Herzig, N. Der Betrieb, Heft 25 vom 20. Juni 2008, Seite 1343

3 Änderungen für den Einzelabschluss 3/1.1 Seite 3 Dies wird auch nach zukünftiger Regelung nicht der Fall sein. Es gilt weiterhin die Regelung, dass der Eigentümer im juristischen Sinne das Wirtschaftsgut zu bilanzieren hat. Ist das juristische Eigentum nicht gegeben und übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen, 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. wirtschaftlicher Eigentümer in Bilanzierungspflicht Daher ist anzuregen, um Missverständnisse zu vermeiden, dass eine Formulierung gewählt werden soll, die sich an 39 AO anlehnt. 6 Tipp für die Praxis: Die Neuregelung des 246 Abs. 1 Satz 2 HGB-E behandelt nur eine Klarstellung der bisherigen Bilanzierungspraxis! Bilanzierung beim Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und rechtlichem Eigentum: Wenn wirtschaftliches und rechtliches Eigentum nicht deckungsgleich sind, hat der wirtschaftliche Eigentümer, wie im nachfolgenden Beispiel, das Wirtschaftsgut zu bilanzieren. Dies gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich. Für die Steuerbilanz geht dieser Rechtsgrundsatz aus 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hervor. wirtschaftliches vs. rechtliches Eigentum Dabei ist das entscheidende Merkmal für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut. 7 6 Vgl. Herzig, N. Der Betrieb, Heft 25 vom 20. Juni 2008, Seite Vgl. Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 20. Auflage, Seite 432 VD0 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen

4 3/1.1 Seite 4 Änderungen für den Einzelabschluss Beispiel: Ein Einzelhändler hat am 15. Dezember Waren eingekauft. Der vereinbarte Kaufpreis wurde Anfang Januar des nächsten Jahres überwiesen. Die Lieferung erfolgte unter dem Eigentumsvorbehalt gem. 449 BGB. Nach handelsrechtlicher Rechnungslegung hat der Einzelhändler im Dezember die Waren für seinen Jahresabschluss zu erfassen. Der Lieferant hat den Anspruch auf den Kaufpreis in seiner Bilanz auszuweisen. 8 Hinweis: a) Bilanzsteuerrechtlich ist ein Wirtschaftsgut geliefert und daher vom Erwerber in seiner Bilanz zu aktivieren, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann; das ist in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. 9 b) Umsatzsteuerrechtlich ist ein Gegenstand geliefert, wenn die Verfügungsmacht an diesem verschafft wird, 3 Abs. 1 UStG i. V. m. Abschnitt 24 Abs. 1 Satz 1 UStR. Damit laufen Bilanzsteuerrecht und Umsatzsteuerrecht gleich. 8 Vgl. Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 20. Auflage, Seite Vgl. H 7.4 (Lieferung) EStH

5 Änderungen für den Einzelabschluss 3/1.1 Seite 5 Gegenüberstellung HGB HGB-E Steuerrecht IFRS Regelungsgegenstand Wirtschaftliches Eigentum: Verrechnung von Vermögensgegenständen HGB HGB-E Steuerrecht IFRS 246 Abs. 1 Satz 2, 3 HGB Aktivierungsgebot 246 Abs. 2 HGB Verrechnungsverbot 246 Abs. 2 HGB Verrechnungsgebot: Gemäß 246 Abs. 1 Satz 3 HGB-E sind die Schulden in der Bilanz des Schuldners auszuweisen. Bei den Schulden wird das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung aufgrund des Vorsichtsprinzips eingeschränkt. Das soll heißen, dass solange ein Unternehmen rechtlich verpflichtet ist, folgt daraus die Verpflichtung zum Ausweis einer Verbindlichkeit oder Rückstellung. Unberührt davon bleiben die Frage der Saldierung und die Frage der Berücksichtigung etwaiger Ausgleichsansprüche im Rahmen der Bewertung. 10 Steuerlich wird die Verrechnung nicht nachvollzogen. Abgrenzung zu 39 AO (wirtschaftlicher Eigentümer). Framework (F.57) Bei der Bestimmung, ob ein Vermögenswert vorliegt ist die Verfügungsmacht entscheidend, nicht das Eigentumsrecht. 10 Vgl. Regierungsentwurf BilMoG, vom 21. Mai 2008, Seite 104 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen

6 3/1.1 Seite 6 Änderungen für den Einzelabschluss Desweiteren wird mit der Neufassung des 246 Abs. 1 Satz 4 HGB-E der Geschäfts- oder Firmenwert im Wege einer Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben und das bisherige Aktivierungswahlrecht in 255 Abs. 4 HGB beseitigt. Dadurch werden die bestehenden Bilanzierungsmöglichkeiten beschränkt Abs. 2 HGB-E Verrechnungsgebot: Gemäß 246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E ist demnächst die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden vorgeschrieben, soweit die Vermögensgegenstände allein zur Erfüllung der Schulden dienen. Das heißt, im Gegensatz zu der derzeitigen Regelung (Verrechnungsverbot) nach 11 Vgl. Regierungsentwurf BilMoG, vom 21. Mai 2008, Seite 90

7 Änderungen für den Einzelabschluss 3/1.1 Seite 7 HGB ein Verrechnungsgebot entsteht. Somit soll im Rahmen der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards möglich sein. Analog für diese Vorschrift ist 253 Abs. 1 Satz 4 HGB-E anzusetzen. Wichtig: Nach Verrechnung müssen die Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz nicht mehr gezeigt werden, aber im Anhang sind die verrechneten Größen anzuzeigen ( 285 Nr. 25 HGB- E, 314 Abs. 1 Nr. 17 HGB-E). VD0 Bilanzierung aktuell Praxishandbuch für das Rechnungswesen

8 3/1.1 Seite 8 Änderungen für den Einzelabschluss