Bilanzierung für Einsteiger

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1 Bilanzierung für Einsteiger Schritt für Schritt durch Aktiva und Passiva. So beherrschen Sie Bewertung, Abschreibung, Gewinnermittlung, GuV, Kennzahlen, Rückstellungen, Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Bilanz, Eigenkapital, Fremdkapital, Bilanzanalyse, Anlagenspiegel, Jahresabschluss, u.v.m. Sven Matthiesen

2 Bilanzierung für Einsteiger. Schritt für Schritt durch Aktiva und Passiva. So beherrschen Sie Bewertung, Abschreibung, Gewinnermittlung, GuV, Kennzahlen, Rückstellungen, Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Bilanz, Eigenkapital, Fremdkapital, Bilanzanalyse, Anlagenspiegel, Jahresabschluss, u.v.m. Autor: Sven Matthiesen, Dipl.-Volkswirt, Dipl-Sozialökonom Dozent für Bilanzierung und Steuerrecht Hier prüfen Sie, ob es aktuelle Änderungen zu diesem Buch gibt: Haben Sie Fragen oder Anregungen zum Buch? 1. Auflage, Druckversion vom , POD-8.0 Verlag: EduMedia GmbH, Augustenstraße 22/24, Stuttgart Redaktion: Daniela Eller, B.A. Medienwiss. Layout, Satz und Druck: Educational Consulting GmbH, Ziegelhüttenweg 4, Ilmenau Printed in Germany Umschlaggestaltung: Educational Consulting GmbH, Ilmenau EduMedia GmbH, Stuttgart Alle Rechte, insbesondere das Recht zu Vervielfältigung, Verbreitung oder Übersetzung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf ohne schriftliche Genehmigung des Verlages in irgendeiner Form reproduziert oder unter Verwendung elektronischer Systeme gespeichert, verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Der Verlag haftet nicht für mögliche negative Folgen, die aus der Anwendung des Materials entstehen. Internetadresse: ISBN

3 Lernen leicht gemacht! Für Ihren optimalen Lernerfolg enthält dieses Buch Basiswissen: verständliche Texte, hilfreiche Grafiken und Tabellen Beispiele: Anwendungsszenarien aus der Berufspraxis Wissenskontrollfragen: das erworbene Wissen wiedergeben Übungen: das erworbene Wissen anwenden Was Sie wissen sollten... Damit unsere Unterrichtsmaterialien lebendig und lesbar bleiben, haben wir in dem vorliegenden Band auf Wortungetüme wie LeserInnen u. ä. verzichtet und stattdessen die männliche Form verwendet. Bitte haben Sie Verständnis für unser Vorgehen, liebe Leserin. Sie sind selbstverständlich ebenso gemeint, wenn wir z. B. von dem Unternehmer oder dem Kaufmann sprechen.

4 I Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1 Grundlagen der Bilanzierung Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses Bestandteile des Jahresabschlusses Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten Handelsrechtliche Grundlagen Die Bilanzrechtsmodernisierung Buchführungspflichten Inventur, Inventar, Bilanz Inventur Inventar Bilanz Dokumentationspflichten Gewinnermittlung Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften Vorschriften zur Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung Größenklassenabhängige Erleichterungen Prüfungs- und Veröffentlichungspflichten Ergänzung der Pflichbestandteile für kapitalmarktorientierte Gesellschaften Anhang und Bestandteile Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs Erweiterte Anhangsangaben Gliederung im Anlagespiegel (Anlagengitter) Gliederung im Verbindlichkeitenspiegel Lagebericht Steuerrechtliche Grundlagen Vorschriften für die abgeleitete Handelsbilanz Vorschriften für die E-Bilanz Buchführungspflicht nach der Abgabenordnung Aufzeichnungspflichten Gewinnermittlungsarten Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung Freiwilliger Betriebsvermögensvergleich Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart Maßgeblichkeitsgrundsatz

5 Inhaltsverzeichnis I 1.6 Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung Formelle Bilanzierungsgrundsätze Bilanzklarheit Übersichtlichkeit Materielle Bilanzierungsgrundsätze Bilanzwahrheit Bilanzvollständigkeit Bilanzkontinuität Inhalt und Gliederung des Jahresabschlusses Abgrenzungs- und Zurechnungsprobleme Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen Wirtschaftliches Eigentum Betriebsvermögen und Privatvermögen Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte Bilanzierungsgebote Aktivierungsgebote Passivierungsgebote Rechnungsabgrenzungsposten Bilanzierungsverbote Bilanzierungswahlrechte Aktivierung selbst geschaffener gewerblicher Schutzrechte u.ä. Rechte und Werte Streichung von Ansatzwahlrechten Beibehaltung und Neufassung von Ansatzwahlrechten Steuerliche Ansatzwahlrechte Bilanzierung latenter Steuern Form und Gliederung der Bilanz Mindestgliederung Verkürzte Bilanz Form und Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Gliederung nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren Besonderheiten nach dem Gesamtkostenverfahren Besonderheiten nach dem Umsatzkostenverfahren Größenabhängige Erleichterungen

6 I Inhaltsverzeichnis 3 Vorschriften zur Bewertung in der Bilanz Handelsrechtliche Vorschriften im Überblick Steuerrechtliche Vorschriften im Überblick Bewertungsmaßstäbe für die Wertansätze in der Bilanz Anschaffungskosten Herstellungskosten Fortgeführte Anschaffungs-/Herstellungskosten Niedrigerer beizulegender Wert Börsen- oder Marktpreis Beizulegender Zeitwert Nennwert Gemeiner Wert Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag) Barwert Teilwert Wertmaßstäbe der Bewertungsvereinfachung Festwert Durchschnittswert (Gruppenwert) Sammelwert (Verbrauchsfolgewert) Währungsumrechnung Allgemeine Bewertungsgrundsätze Bilanzidentität Grundsatz der Unternehmensfortführung Grundsatz der Einzelbewertung Periodenprinzip Bewertungsstetigkeit Vorsichtsprinzip/Wertaufhellung Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Niederstwertprinzip Höchstwertprinzip Wertaufhellung

7 Inhaltsverzeichnis I 4 Bewertung des Anlagevermögens Überblick Abnutzbares Anlagevermögen Wertansätze im Überblick Bewertungsvereinfachung Bestandsverzeichnis Immaterielle Vermögensgegenstände Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Bewegliche Wirtschaftsgüter Gebäude und Gebäudeteile Nicht abnutzbares Anlagevermögen Grund und Boden Finanzanlagen Arten und Methoden planmäßiger Abschreibungen Lineare Abschreibung Degressive Abschreibung Abschreibung nach Maßgabe der Leistung Gebäudeabschreibungen Lineare Gebäudeabschreibung Degressive Gebäudeabschreibung Handelsrechtlich zulässige Abschreibungen Degressive Abschreibung Progressive Abschreibung Steuerlich zulässige Abschreibungen Bewertung geringwertiger Wirtschaftsgüter Bewertungsvoraussetzungen Ermittlung der Wertgrenze für GWG Dokumentation der GWG-Bewertung Handelsrechtliche Bilanzierung Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe Begünstigte Betriebe Begünstigte Wirtschaftsgüter Höhe und Auswirkung der Abschreibungen Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung Abnutzbares Anlagevermögen Nicht abnutzbares Anlagevermögen

8 I Inhaltsverzeichnis 4.7 Steuerrechtlicher Investitionsabzugsbetrag Begünstigte Betriebe Begünstigte Wirtschaftsgüter Außerbilanzielle Abzugsfähigkeit Auflösung des Investitionsabzugsbetrags Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags Bewertung des Umlaufvermögens Überblick Gegenstände des Vorratsvermögens Wertansätze im Überblick Definition Börsen- oder Marktpreis Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen Fertige Erzeugnisse und Waren Retrograde Bewertung im Vorratsvermögen Methoden der Bewertungsvereinfachung Durchschnittsbewertung Periodische Durchschnittsbewertung Permanente Durchschnittsbewertung Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgebewertung Lifo-Verfahren Fifo-Verfahren Festbewertung Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Bilanzieller Ausweis Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Sonstige Vermögensgegenstände Wertberichtigungen zu Forderungen Einzelwertberichtigung zu Forderungen Pauschalwertberichtigung zu Forderungen Fremdwährungsforderungen Kurzfristige Wertpapiere Liquide Mittel

9 Inhaltsverzeichnis I 6 Bewertung des Fremdkapitals Überblick Bewertung von Rückstellungen Rückstellungen nach Handels- u. Steuerrecht im Überblick Handelsrechtliche Sachverhalte Ansatzvorschriften Bewertungsvorschriften Bilanzieller Ausweis Steuerliche Sonderregelungen Ansatzbeschränkungen Ansatzverbote Bewertungsvorschriften Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Allgemeine Tatbestandsmerkmale Konkretisierung des Schuldverhältnisses Wirtschaftliche Verursachung Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Tatbestandsmerkmale Abgrenzung zur Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung Tatbestandsmerkmale Abgrenzung Innenverpflichtung - Außenverpflichtung Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung Tatbestandsmerkmale Abgrenzungsmerkmale zu ungewissen Verbindlichkeiten Einzelrückstellungen Pauschalrückstellungen Bewertung von Verbindlichkeiten Ansatz und Bewertung im Überblick Handelsrechtliche Vorschriften Steuerrechtliche Bestimmungen Kurzfristige Verbindlichkeiten Langfristige Verbindlichkeiten Bankdarlehen und Anleihen Rentenverpflichtungen Fremdwährungsverbindlichkeiten

10 I Inhaltsverzeichnis 7 Bilanzierung und Bewertung sonstiger Posten Bildung und Auflösung von Posten der Rechnungsabgrenzung Aktive Rechnungsabgrenzung Passive Rechnungsabgrenzung Abgrenzung latenter Steuern Temporäre Differenzen Gesamtdifferenzbetrachtung Bildung von Bewertungseinheiten Bildung und Auflösung von steuerfreien Rücklagen Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR Zuschussrücklage nach R 6.5 Abs. 4 EStR Bilanzierung des Eigenkapitals Ausweis und Gliederung in Abhängigkeit von der Rechtsform Ausweis bei Einzelunternehmern Ausweis bei Personengesellschaften Eigenkapital der OHG Eigenkapital der KG Gewinn- und Verlustzuweisungen Gliederung und Ausweis bei Kapitalgesellschaften Gezeichnetes Kapital Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklage Gewinnvortrag/Verlustvortrag Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Ausschüttungs- und Abführungssperren Behandlung eigener Anteile Bewertung von Einlagen und Entnahmen Bewertung von Einlagen Bewertung der Einlage abnutzbarer Wirtschaftsgüter Bewertung der Einlage nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter Bewertung von Entnahmen Umsatzsteuerliche Behandlung von Entnahmen Bewertung entnommener Wirtschaftsgüter Bewertung entnommener Nutzungen und Leistungen Gewinnverteilung bei Personengesellschaften Gewinnverteilung einer OHG Gewinnverteilung einer KG

11 Inhaltsverzeichnis I 9 Einführung in die Bilanzanalyse Umfang und Grenzen der Bilanzanalyse Aufbereitung und Auswertung des Zahlenmaterials Aufbereitung der Bilanz Bilanzaufbereitung Strukturbilanz Bewegungsbilanz Aufbereitung der Gewinn- und Verlustrechnung Analyse mittels Kennzahlen Kennzahlen zur Finanzanalyse Vermögensstruktur (Konstitution) Sachanlagenquote Umlaufquote Vorratsquote Forderungsquote Kapitalstruktur (Finanzierung) Eigenkapitalquote Fremdkapitalquote Verschuldungsgrad Anlagendeckung (Investierung) Deckungsgrad I Deckungsgrad II Deckungsgrad III Zahlungsfähigkeit (Liquidität) Liquidität I Liquidität II Liquidität III Working Capital Kennzahlen zur Erfolgsanalyse Rohgewinn Der Cashflow Rentabilitätskennzahlen Kapitalrentabilität Umsatzrentabilität Wirtschaftlichkeitskennzahlen Umschlagskennzahlen Aufwands- und Ertragsstrukturen

12 I Inhaltsverzeichnis 10 Grundzüge der Konzernrechnungslegung und internationalen Rechnungslegung Einzubeziehende Unternehmen Verbundene Unternehmen Konzernarten nach dem Aktiengesetz Unterordnungskonzern Gleichordnungskonzern Weitere Konzernarten Zweck und Ausmaß der Konsolidierung Unterschiede zum Einzelabschluss Befreiungsvorschriften Umfang des Konsolidierungskreises Konsolidierungsmethoden Vollkonsolidierung verbundener Unternehmen Quotenkonsolidierung bei Gemeinschaftsunternehmen Equity Bewertung bei assoziierten Unternehmen Bestandteile der Konzernrechnungslegung Internationalisierung der Rechnungslegung Umsetzung in nationales Recht Zielsetzungen internationaler Rechnungslegung Übersicht über das Regelwerk der IAS/IFRS Wesentliche Unterschiede zwischen HGB und IAS/IFRS Sachwortverzeichnis

13 Grundlagen der Bilanzierung Bilanzierung beinhaltet im Allgemeinen die Erstellung einer Bilanz. Diese bildet den Hauptbestandteil des Jahresabschlusses eines Unternehmens und hat sowohl handels- als auch steuerrechtlichen Vorschriften zu genügen. Im Folgenden werden die entsprechenden rechtlichen Vorschriften behandelt sowie Grundbegriffe und Grundtatbestände zur Bilanzierung geklärt. Inhalt Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten Handelsrechtliche Grundlagen Steuerrechtliche Grundlagen Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung Der Jahresabschluss bei Kapitalgesellschaften 13

14 1 Basis: Grundlagen der Bilanzierung 1.1 Bestandteile, Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses Das Rechnungswesen eines Unternehmens hat die Aufgabe, den betrieblichen Umsatzprozess der Erzeugung und Verwertung von Produkten und Dienstleistungen wert- und mengenmäßig zu erfassen und zu überwachen. Zweckmäßigerweise wird unterschieden zwischen internem und externem Rechnungswesen. Internes Rechnungswesen Externes Rechnungswesen Das interne Rechnungswesen mit den Teilbereichen Betriebsbuchhaltung, Betriebsstatistik und Planungsrechnung dient der Unternehmensleitung zur Informationsgewinnung hinsichtlich Planung, Steuerung und Kontrolle der wirtschaftlichen Abläufe innerhalb des Unternehmens. Demgegenüber wird die Finanzbuchhaltung als externes Rechnungswesen bezeichnet. Dieser Bereich dient mit seinem Zahlenmaterial als Grundlage für den Jahresabschluss, der aus Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung besteht. Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Finanzbuchhaltung = Geschäftsbuchhaltung mit Inventar und Jahresabschluss Betriebsbuchhaltung = Kostenrechng. mit Betriebsabrechnung oder Selbstkostenrechnung Betriebsstatistik und Vergleichsrechnung Planungsrechnung Der Jahresabschluss und die Auswertungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung dienen zudem als Grundlage, z.b. von Kalkulationen und Wirtschaftlichkeitsberechnungen oder von Investitionsrechnungen des internen Rechnungswesens. Im Gegensatz zum internen Rechnungswesen unterliegt die Finanzbuchhaltung gesetzlichen Vorschriften. Der Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, hat auch externe Adressaten wie Lieferanten, Kunden, Banken Steuerbehörde u.a. über die Lage und Entwicklung des Unternehmens zu informieren Bestandteile des Jahresabschlusses Nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) hat jeder Kaufmann zum Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss zu erstellen, der aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung besteht ( 242 HGB). Bilanz = Zeitpunktrechnung Formal betrachtet entspricht die Bilanz der wertgleichen Gegenüberstellung von Beständen an Vermögen und Kapital zu einem bestimmten Zeitpunkt (Bilanzstichtag). Die Bilanz wird von daher auch als Beständerechnung bezeichnet. 14

15 Basis: Grundlagen der Bilanzierung 1 Aktiva Bilanz zum Passiva Anlagevermögen ,00 Eigenkapital ,00 Umlaufvermögen ,00 Fremdkapital ,00 Summe Aktiva ,00 Summe Passiva ,00 Mittelverwendung Mittelherkunft Aktiv- und Passivseite der Bilanz müssen dieselbe Summe aufweisen, da ein und derselbe Tatbestand von zwei unterschiedlichen Standpunkten aus betrachtet wird. Auf der Passivseite wird die Herkunft des im Unternehmen investierten Kapitals aufgezeigt (= Finanzierung) und auf der Aktivseite die Kapitalverwendung (= Investierung). In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) werden alle innerhalb eines Berichtszeitraums erfolgswirksamen Werteverzehre (= Aufwendungen) und Wertezuwächse (= Erträge) in Staffel- oder Kontoform gegenübergestellt. Die GuV ist eine Zeitraumrechnung, aus der sich der Unternehmenserfolg ergibt. Der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen ist entweder positiv (= Gewinn) oder negativ (= Verlust). GuV = Zeitraumrechnung Gewinn- u. Verlustrechnung zum... Erträge./. Aufwendungen = Gewinn oder Verlust S Gewinn- u. Verlustkonto zum... Aufwendungen Saldo: Gewinn Erträge H Saldo: Verlust Für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften erweitert sich der Jahresabschluss ggf. um Anhang und Lagebericht ( 285, 289 HGB). Im Anhang finden sich Erläuterungen zu einzelnen Positionen in Bilanz und GuV oder auch weitere Hinweise, die einen besseren Einblick in die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Erfolgslage vermitteln sollen. Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens oder die Risiken der zukünftigen Entwicklung darzustellen. Diese Unternehmen sind zur Offenlegung ihres Jahresabschlusses gegenüber Dritten verpflichtet ( 264a HGB) und haben die Handelsbilanz im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen ( 325 HGB). Anhang und Lagebericht als weitere Bestandteile des Jahresabschlusses Offenlegungspflicht Instrumente der externen Rechnungslegung Einzelunternehmungen und Personengesellschaften (OHG, KG) Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA) und best. Personenhandelsgesellschaften (GmbH & Co. KG, AG & Co. KG) Bilanz GuV Bilanz GuV Anhang Lagebericht Jahresabschluss Erweiterter Jahresabschluss 15

16 1 Basis: Grundlagen der Bilanzierung Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses Aufgaben und Zielsetzungen des Jahresabschlusses ergeben sich vorrangig aus den handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen zu Informations- und Dokumentationspflichten, zur Gewinnermittlung und Gewinnausschüttung. Information und Rechenschaftslegung Grundlage steuerlicher Gewinnermittlung Einheitsbilanz Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient der Information des Unternehmers und der Rechenschaftslegung über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens gegenüber den Gläubigern und Gesellschaftern. Die Anforderungen an die Bilanz können je nach Interessenlage unterschiedlich sein. So sind z. B. Anteilseigner oder Unternehmensleitung interessiert an einem hohen Erfolgsausweis, wohingegen Banken oder um den Arbeitsplatz besorgte Arbeitnehmer eher einen geringeren Erfolgsausweis bevorzugen würden unter Ausnutzung der im Unternehmen verbleibenden (stillen) Reserven. Und auch innerhalb der Interessengruppen können die Zielsetzungen divergieren, indem z. B. Aktionäre die Gewinnverwendung einerseits unter langfristiger Beteiligungsabsicht und andererseits unter kurzfristigen Profitinteressen beurteilen. Für Zwecke der ertragsabhängigen Besteuerung ist eine so genannte Steuerbilanz zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres aufzustellen. Da es nach derzeitiger Rechtslage keine eigenständige Steuerbilanz gibt, muss diese unter steuerrechtlichen Vorschriften aus der Handelsbilanz abgeleitet werden ( 60 Abs. 2 EStDV). Die Steuerbilanz dient ausschließlich der Gewinnermittlung, d. h. der Ermittlung eines möglichst zutreffenden Periodengewinns und damit als Grundlage für die Besteuerung. Im Gegensatz zur Handelsbilanz kennt die Steuerbilanz nur einen Adressaten: die Finanzverwaltung. Veröffentlichungspflichtige Kapitalgesellschaften erstellen gemäß handelsrechtlicher Bestimmungen sowohl eine Handelsbilanz als auch eine Steuerbilanz. Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften haben bis zum Inkrafttreten der Bilanzrechtsmodernisierung (siehe Kapitel 1.3.1) meist eine so genannte Einheitsbilanz erstellt, in der die handelsrechtlichen Bestimmungen im Sinne des Steuerrechts ausgeübt wurden (siehe Kapitel 1.5 zur faktischen Unmöglichkeit der Erstellung einer Einheitsbilanz). 1.2 Bilanzierungsanlässe und Bilanzarten Die Bilanz kann unterschiedlichen Zwecken dienen - es gibt also nicht die Bilanz schlechthin. Regelmäßige Bilanzen Freiwillige Bilanzen Handelsbilanz und Steuerbilanz sind regelmäßig zum Ende eines jeden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahres zu erstellende Bilanzen. Der hierfür zugrunde liegende Zeitraum ist im Regelfall das Kalenderjahr, welches mit dem handelsrechtlichen Geschäftsjahr und dem steuerrechtlichen Wirtschaftsjahr übereinstimmt. Ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr kann auf Antrag vom Finanzamt freigegeben werden ( 4 a Abs 1 Nr.2 S.2 EStG, 8 b EStDV). Es umfasst im Normalfall zwölf Monate. Freiwillige Bilanzen können alle Bezieher von Gewinneinkünften erstellen, also Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte und selbständig Tätige, die nicht zur Bilanzierung verpflichtet sind. In diesem Fall ist die freiwillig aufgestellte Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend. 16

17 Basis: Grundlagen der Bilanzierung 1 Zudem gibt es Bilanzen, die unregelmäßig und meist nur einmalig zu erstellen sind. Hierzu zählen die von Kaufleuten zu Beginn des Geschäftsbetriebes aufzustellende Eröffnungsbilanz oder die Anfangsbilanz, welche aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung hin zur Bilanzierung steuerrechtlich erstellt wird. Bei Beendigung eines Geschäftsbetriebes ist je nach Form der Beendigung eine Veräußerungs-, Aufgabe-, Übergabe-, Fusions- oder Umwandlungsbilanz zu erstellen. Bei drohender oder eingetretener Insolvenz werden Sanierungs- oder Vergleichsbilanzen sowie Vermögensübersichten nach Zerschlagungswerten aufgestellt. Zwischenbilanzen oder so genannte Partialbilanzen ohne gesetzliche Verpflichtung dienen der kurzfristigen Erfolgsrechnung und können quartalsweise oder monatlich aufgestellt werden. Von US-börsennotierten Unternehmen sind diese Zwischenbilanzen auf Quartalsbasis zwingend und müssen den Rechnungslegungsvorschriften des US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) entsprechen. Liquiditätsbilanzen werden zu Informationszwecken aufgestellt und drücken aus, welche liquiden Mittel in welchen Zeiträumen verfügbar sind, um beabsichtigte Investitionen zu finanzieren. Kreditbilanzen werden häufig anlässlich einer Kreditaufnahme bei der Hausbank eingereicht und sollen so genannte stille Reserven aufdecken. Hierbei handelt es sich regelmäßig um Handelsbilanzen, die im Rahmen von Bonitätsprüfungen nach Basel II auch von Nichtkapitalgesellschaften verlangt werden. Der Begriff Basel II bezeichnet die Gesamtheit der Eigenkapitalvorschriften, die vom Basler Ausschuss für Bankenaufsicht in den letzten Jahren vorgeschlagen wurden. Ziele von Basel II sind die Sicherung einer angemessenen Eigenkapitalausstattung von Instituten und die Schaffung einheitlicher Wettbewerbsbedingungen sowohl für die Kreditvergabe als auch für den Kredithandel. 1.3 Handelsrechtliche Grundlagen Das dritte Buch Handelsgesetzbuch (HGB) regelt in den 238 ff. für alle Kaufleute einschließlich der Handelsgesellschaften die grundlegenden Buchführungs- und Bilanzierungspflichten. Diese sind unabhängig von Größe oder Rechtsform anzuwenden. Buchführungspflicht für alle Kaufleute Kaufmann im Sinne des HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert ( 1 Abs. 2 HGB). Wer handelsrechtlich als Kaufmann gilt, ist in den 1 ff. HGB geregelt: Ist-Kaufmann ist jeder Gewerbetreibende, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert ( 1 Abs. 2 HGB). Kann-Kaufmann ist der Gewerbebetrieb, der nicht schon nach 1 Abs. 2 HGB ein Handelsgewerbe ist, wie z. B. ein Kleingewerbe, wenn der Unternehmer seine Firma freiwillig ins Handelsregister eintragen lässt ( 2 HGB). Form-Kaufmann ist der Gewerbebetrieb, der aufgrund seiner Rechtsform die Kaufmannseigenschaft hat, wie z. B. GmbH, AG, KGaA ( 6 HGB). Auf den Betrieb der Land-und Forstwirtschaft finden die Vorschriften des 1 HGB keine Anwendung ( 3 Abs.1 HGB). 17

18 1 Basis: Grundlagen der Bilanzierung Keine Buchführungspflicht für Kleingewerbetreibende Kaufleute kraft Eintragung Übersicht: 3. Buch HGB Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung gelten nicht für so genannte Kleingewerbetreibende. Diese können sich einer einfachen Buchhaltung (Einnahmen-Überschussrechnung) bedienen, welche steuerlichen Vorschriften zu genügen hat. Zudem werden auch alle Nichtkaufleute, die sich freiwillig in das Handelsregister eintragen, zu Vollkaufleuten und unterliegen damit den handelsrechtlichen Bestimmungen. 3. Buch: Handelsbücher Inhalt 1. Abschnitt Grundlegende Regelungen für alle Kaufleute, d. h. Einzelkaufleute, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften 2. Abschnitt b Ergänzende Bestimmungen für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als vollhaftende Gesellschafter 3. Abschnitt Ergänzende Bestimmungen für eingetragene Genossenschaften 4. Abschnitt p Ergänzende Bestimmungen für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige, wie insbesondere Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen 5. Abschnitt a Privates Rechnungslegungsgremium 6. Abschnitt 342b - 342e Prüfstelle für Rechnungslegung für alle prüfungspflichtigen Untenehmen Die über den 1. Abschnitt 3. Buch HGB hinaus beschriebenen ergänzenden Bestimmungen zu Offenlegung und Prüfung betreffen Kapitalgesellschaften (siehe Kapitel 1.4), eingetragene Genossenschaften sowie Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen Die Bilanzrechtsmodernisierung Mit Verkündigung im Bundesgesetzblatt ist das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) am in Kraft getreten. Als Artikelgesetz verändert das BilMoG eine Vielzahl von Vorschriften in unterschiedlichen Gesetzen. Den Schwerpunkt der Reform bilden dabei die Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften im Handelsgesetzbuch (HGB). Zielsetzungen Die Änderungen sollen insbesondere zur Deregulierung und Kostensenkung in der Abschlusserstellung kleiner und mittelständischer Unternehmen sowie nicht kapitalmarktorientierter Konzerne führen und die Aussagekraft des HGB-Abschlusses durch Anpassung an internationale Rechnungslegungsstandards erhöhen durch die Abschaffung zahlreicher Wahlrechte und Anpassung von Ansatz- und Bewertungsvorschriften und die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit steuerlicher Vorschriften für die handelsrechtlichen Bilanzansätze. Erstanwendung Die Neuregelungen gelten verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen, wobei unter bestimmten Voraussetzungen auch eine freiwillige vorzeitige Anwendung für nach dem beginnende Geschäftsjahre möglich war. 18

19 Basis: Grundlagen der Bilanzierung 1 Bereits rückwirkend für nach dem beginnende Geschäftsjahre waren hingegen Maßnahmen zur Deregulierung, wie insbesondere die größenabhängigen Erleichterungen für die einzelgesellschaftliche Rechnungslegung und die Konzernrechnungslegung anzuwenden. Die Modalitäten zur Erstanwendung der reformierten Rechnungslegungsvorschriften sind festgelegt im Art. 66 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) und bestimmen die Zeitpunkte für die Erstanwendung der Regelungssachverhalte: Art. 66 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4 Abs. 5 Abs. 6 Abs. 7 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) Deregulierungsvorschriften, erstmals anzuwenden auf Abschlüsse für nach dem endende Geschäftsjahre Harmonisierungsvorschriften von EU-Richtlinien, erstmals anzuwenden auf Abschlüsse für nach dem beginnende Geschäftsjahre Vorschriften für die verpflichtende erstmalige Anwendung der neuen Regelungen, anzuwenden für nach dem beginnende Geschäftsjahre Sondervorschriften zur Errichtung eines Prüfungsausschusses für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, erstmals anzuwenden für ab dem beginnende Geschäftsjahre Gestrichene Vorschriften des HGB in der bis zum geltenden Fassung, letztmalig anzuwenden auf Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem beginnende Geschäftsjahre Außerkraftsetzung einer bis zum anzuwendenden Regelung zum Ordnungsgeldverfahren nach 355 HGB Sonderregelung zur erstmaligen Aktivierung der Entwicklungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens in nach dem beginnenden Geschäftsjahren Die ergänzenden Übergangsbestimmungen finden sich in Art. 67 EGHGB und regeln die Anpassung bzw. den Wegfall der nach altem Recht ermittelten Bilanzansätze an die neuen Vorschriften: Übergangsbestimmungen Art. 67 Abs. 1 Abs. 2 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) Übergangsbestimmungen zur Anpassung der Wertansätze von Pensionsverpflichtungen Vorschriften für bestimmte Unternehmen zur Angabe nicht passivierter Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnlicher Verpflichtungen im Anhang und Konzernanhang Abs. 3 Wahlrecht zur Fortführung optionaler Aufwandsrückstellungen nach 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.f., Sonderposten mit Rücklageanteil nach 247 Abs. 3, 273 HGB a.f. und Rechnungsabgrenzungsposten nach 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.f. sowie Vorschriften zur Anpassung Abs. 4 Abs. 5 Abs. 6 Abs. 7 Abs. 8 Wahlrecht zur Fortführung niedrigerer Wertansätze von Vermögensgegenständen nach 253 Abs. 3 Satz 3 u. Abs. 4, 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. sowie Vorschriften zur Anpassung Wahlrecht zur Fortführung aktivierter Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes nach 269 HGB a.f. Erfolgsneutrale Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus der erstmaligen Anwendung zur Bildung latenter Steuern nach 274 u. 306 HGB sowie Vorschriften zur Behandlung latenter Steuern aus Wertanpassungen gemäß Abs. 1, 3 oder 4 des Artikels 67 GuV-Ausweis von erfolgswirksamen Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung des Artikels 66 sowie der Abs. 1-5 des Artikels 67 Erleichterungen bei erstmaliger Aufstellung eines Jahres- oder Konzernabschlusses nach BilMoG durch Wahlrecht zur Nichtanwendung von 252 Abs. 1 Nr. 6, 265 Abs.1, 284 Abs. 2 Nr. 3 u. 313 Abs. 1 Nr. 3 HGB. 19

20 1 Basis: Grundlagen der Bilanzierung Die Übergangsbestimmungen des Art. 67 EGHGB erlauben in nahezu allen Fällen entweder: die Beibehaltung bisheriger Wertansätze und Fortführung dieser unter Anwendung der für sie maßgeblichen Vorschriften nach HGB a.f. ab oder die Anpassung bisheriger Wertansätze an die neuen Vorschriften und Erstellung einer Eröffnungsbilanz nach BilMoG zum Die aus der Neubewertung der Bilanzposten resultierenden Differenzen sind grundsätzlich erfolgswirksam zu behandeln. Von diesem Grundsatz gibt es einige Ausnahmeregelungen, die jedoch für die entsprechenden Bilanzposten nur insgesamt ausgeübt werden dürfen, mit Ausnahme des Wahlrechts für eine nur teilweise Anpassung optionaler Rückstellungen nach 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB a.f. Für die erstmalige Aufstellung des Jahresabschlusses nach neuem Recht sieht der Gesetzgeber einige Erleichterungen vor. So bedarf es weder einer Anpassung von Vorjahreszahlen (unter Verweis darauf im Anhang) noch einer Begründung für Abweichungen von bisher angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (Art 67 Abs. 8 EGHGB). Die Anwendung des BilMoG, die im allgemeinen zum beginnt, ist gut zu dokumentieren. Es ist festzuhalten, welche Werte nach altem Recht beibehalten werden Buchführungspflichten Nach dem HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, zu Beginn seines Handelsgewerbes ein Inventar ( 240 HGB) und eine Eröffnungsbilanz zu erstellen ( 242 HGB). Diese beiden Teile bilden den unabdingbaren Ausgangspunkt für die Einrichtung der Finanzbuchhaltung sowie die folgenden Jahresabschlüsse, die nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) beschaffen sein müssen ( 238, 242 Abs. 1 HGB). Ein bestimmtes Buchführungssystem ist nicht vorgeschrieben. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. ( 238 Abs. 1 HGB). Die Mindestanforderungen an die Buchhaltung betreffen die formelle und materielle Ordnungsmäßigkeit ( 239 HGB). Formelle Ordnungsmäßigkeit: Die Bücher sind in einer lebenden Sprache zu führen. Buchungen und Aufzeichnungen sind zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Buchungen oder Aufzeichnungen dürfen nicht in der Weise geändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Keine Buchung ohne Beleg. Aufbewahrungsfristen für Bücher & sons-tige Aufzeichnungen sind einzuhalten. Materielle Ordnungsmäßigkeit: Buchungen und Aufzeichnungen sind vollständig und richtig aufzuzeichnen. 20

21 Basis: Grundlagen der Bilanzierung 1 Aufgabe der Finanzbuchführung ist es, die im Abrechnungszeitraum angefallenen Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge im Journal bzw. Grundbuch und nach sachlichen Kriterien auf Konten geordnet im Hauptbuch aufzuzeichnen. Die systematische Gliederung der Konten wird sichergestellt durch die zum Einsatz kommenden Kontenrahmen. Nach Ablauf des Geschäftsjahres müssen die Buchbestände der Finanzbuchhaltung mithilfe des Inventars bzw. der zugrunde liegenden Inventur abgeglichen werden. Mit dem BilMoG werden rückwirkend für das Geschäftsjahr 2008 Einzelkaufleute von der Inventur-, Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht befreit, wenn am Ende von zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen folgende Schwellenwerte nicht überschritten werden: Befreiungsvorschrift für Einzelkaufleute Merkmale nach 241a HGB EUR Umsatzerlöse im Geschäftsjahr und < ,00 Jahresüberschuss im Geschäftsjahr < ,00 Die Rechtsfolgen treten im Fall der Neugründung bereits ein, wenn beide Werte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden ( 241a u. 242 Abs. 4 HGB). Einzelkaufleute, die diese Merkmale erfüllen, sind somit auch steuerlich von der Buchführungspflicht nach 140 AO befreit und haben die Möglichkeit, ihren steuerpflichtigen Gewinn entweder durch freiwilligen Betriebsvermögensvergleich ( 4 Abs.1 EStG) oder Einnahmen-Überschussrechnung ( 4 Abs. 3 EStG) zu ermitteln (siehe Kapitel 1.5.5) Inventur, Inventar, Bilanz Die Inventur gehört zu den Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Buchführung in Form der Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden zum Bilanzstichtag ( 240 ff. HGB). Auch für die Inventur gelten insbesondere folgende Grundsätze: Vollständigkeit Einzelerfassung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden Richtigkeit Aufnahme der Bestände nach Art und Menge Nachprüfbarkeit Dokumentation und Aufbewahrung der Unterlagen zur Bestandsaufnahme Eine fehlerhafte oder gar unterlassene Inventur führt zum Verlust der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und damit auch der zum Schluss des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz. Da die Werte der Bestände an Vermögen und Kapital der Schlussbilanz in das folgende Jahr vorgetragen werden, kann auch die Buchführung dieses Jahres nicht ordnungsgemäß sein. Eine fehlerhafte Inventur betrifft also zwei Jahre. Inventur Folgende Übersicht zeigt die möglichen Inventurverfahren in Abhängigkeit von den Beständen der Bilanz. 21