Geschäftsanteil: Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Zuführung neuen Betriebsvermögens

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1 BUNDESFINANZHOF Geschäftsanteil: Sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Zuführung neuen Betriebsvermögens 1. Fremdfinanzierte Anschaffungen führen zu neuem Betriebsvermögen i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. 2. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität einer GmbH gemäß 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. setzt voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Erwirbt die Gesellschaft noch im Jahr der Anteilsübertragung überwiegend neues Betriebsvermögen, ist aufgrund des engen zeitlichen auch der erforderliche sachliche Zusammenhang widerlegbar zu vermuten (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085, sowie Senatsbeschluss vom 15. Dezember 2004 I B 115/04, BFHE 209, 53, BStBl II 2005, 528). KStG 1996 n.f. 8 Abs. 4 EStG d GewStG a Satz 4 Urteil vom 29. April 2008 I R 91/05 Vorinstanz: FG Berlin vom 21. März K 8302/01

2 G r ü n d e A. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein zum 31. Dezember 1997 festgestellter Verlustvortrag im Streitjahr 1998 gemäß 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.f. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) --KStG 1996 n.f.-- vom Verlustabzug ausgeschlossen ist. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem während des Revisionsverfahrens eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH. Er hat das gemäß 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.v.m. 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren aufgenommen. Mit notariellem Vertrag vom 25. März 1998 wurden sämtliche Anteile an der X-GmbH veräußert. Im weiteren Verlauf des Jahres 1998 schaffte die X-GmbH u.a. einen PKW an. Die Anschaffungskosten betrugen DM und wurden vollständig fremdfinanziert. In der Bilanz der X-GmbH zum 31. Dezember 1997 waren im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 600 DM sowie im Umlaufvermögen solche mit einem Buchwert von DM enthalten. Die Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres wies unter Berücksichtigung von Abschreibungen im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von DM und im Umlaufvermögen solche mit einem Buchwert von DM aus. Bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1998 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter - 2 -

3 - 2 - Verweis auf 8 Abs. 4 KStG 1996 n.f. die Berücksichtigung des zum 31. Dezember 1997 festgestellten verbleibenden Verlustabzugs von DM. In der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 1998 versagte er die Berücksichtigung des in gleicher Höhe zum 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlusts. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (FG Berlin, Urteil vom 21. März K 8302/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE , 667). Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide unter Anerkennung des zum 31. Dezember 1997 festgestellten verbleibenden Verlustabzugs bzw. vortragsfähigen Gewerbeverlusts in Höhe von DM zu ändern. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. B. Das durch Beschluss des Senats vom 14. Januar 2008 gemäß 155 FGO i.v.m. 251 ZPO auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten zum Ruhen gebrachte Revisionsverfahren ist fortzuführen. Der Ruhensgrund ist entfallen. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat durch Beschluss vom 15. Januar BvL 12/01 (Deutsches Steuerrecht --DStR , 556) über das ihm vorgelegte Normenkontrollverfahren zur ersatzlosen Streichung von 12 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) i.d.f. bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29. Oktober 1997 entschieden. Die Rechtsfragen, über die dort zu entscheiden war, decken sich im Kern mit jenen des Vorabentscheidungsersuchens, das der Senat durch Be

4 - 3 - schluss vom 22. August 2006 I R 25/06 (BFHE 214, 424, BStBl II 2007, 793) an das BVerfG gerichtet hat. Die zur Entscheidung stehenden Rechtsfragen sind deswegen beantwortet; der Senat hat seinen Beschluss in BFHE 214, 424, BStBl II 2007, 793 nach einer Zurücknahme der Revision aufgehoben (Beschluss vom 29. April 2008 I R 25/06, nicht veröffentlicht). C. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht angenommen, dass der zum 31. Dezember 1997 festgestellte verbleibende Verlustabzug im Streitjahr 1998 gemäß 8 Abs. 4 KStG 1996 n.f. vom Verlustabzug ausgeschlossen war. 1. Gemäß 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.f. setzt der Verlustabzug nach 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) bei einer Körperschaft voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die erforderliche wirtschaftliche Identität liegt nach Satz 2 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Für die Gewerbesteuer gilt dies gemäß 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1991) entsprechend (inzwischen 10a Satz 6 GewStG 2002 i.d.f. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20). 2. Die Voraussetzungen des in 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. enthaltenen Regelbeispiels liegen im Streitfall vor

5 - 4 - a) Mit Vertrag vom 25. März 1998 wurden sämtliche Anteile an der X-GmbH veräußert. Ebenfalls im Jahr 1998 erwarb die X-GmbH überwiegend neues Betriebsvermögen. aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist unter Betriebsvermögen i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (vgl. Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zuund Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Senatsurteile vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; vom 5. Juni 2007 I R 106/05, BFHE 218, 195; I R 9/06, BFHE 218, 207). bb) Danach führen insbesondere auch fremdfinanzierte Anschaffungen zu neuem Betriebsvermögen (so ausdrücklich bereits Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; offenlassend für die Darlehensgewährung als solche allerdings Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395). Dass in diesem Fall dem Zugang im Aktivvermögen zugleich ein solcher auf der Passivseite, etwa aufgrund einer Darlehensverbindlichkeit, gegenübersteht, ändert hieran nichts. Zwar wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass fremdfinanzierte Anschaffungen in die nach 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. anzustellende Betrachtung entweder gar nicht (so etwa Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, 8 KStG Rz 188d) oder nur dann einzubeziehen seien, wenn die Fremdfinanzierung einem Gesellschafter zuzurechnen ist (so unter Heranziehung z.t. unterschiedlicher Kriterien etwa Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, 13 Rz 46 ff.; - 5 -

6 - 5 - Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, 8 KStG Rz 452; Bock, GmbH-Rundschau --GmbHR , 221, 229; Lenz/Behnes, Betriebs-Berater --BB , 2219, 2223 f.; Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135, 139; Kaeser, DStR 2005, 349, 352; Roser in Gosch, KStG, 8 Rz 1420; Hörger/Endres, Der Betrieb 1998, 335, 336; dieselben, GmbHR 1999, 569, 576; Kröner, DStR 1998, 1495, 1498; Rombey/Imschweiler, DStR 2007, 321, 324; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., 8 Rz 542 ff.; B. Lang in Ernst & Young, KStG, 8 Rz ; kritisch auch Blümich/Rengers, 8 KStG Rz 937; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 8 Abs. 4 KStG nf Rz 68). Dieser Auffassung folgt der Senat jedoch nach wie vor nicht. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 218, 195 herausgestellt hat, zielt das Tatbestandsmerkmal des neuen Betriebsvermögens nicht darauf ab, einer von den Gesellschaftern bewirkten Verlagerung zusätzlichen Ertrags- und damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu begegnen. Vielmehr sollen jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens erfasst werden. Diese Änderungen sind für den Verlust der wirtschaftlichen Identität heranzuziehen, weil sie typischerweise darauf schließen lassen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte (vgl. hierzu auch Prokscha, BB 2008, 310, 311). Entscheidend muss aus diesem Grund die Nämlichkeit des Betriebsvermögens bzw. der einzelnen im Betrieb verwendeten Wirtschaftsgüter sein. Inwieweit von der Gesellschaft getätigte Anschaffungen unter diesem Gesichtspunkt und bei der gebotenen wertenden Betrachtung eine Änderung von Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlicher Bedeutung des Betriebsvermögens bewirken, hängt aber nicht davon ab, ob sie über Einlagen und (ggf. vergünstigte) Darlehen der Gesellschafter oder - 6 -

7 - 6 - aber über von Dritten zur Verfügung gestellte Fremdmittel finanziert werden. Dementsprechend bezieht auch die Finanzverwaltung, wenn auch ausgehend von einer saldierenden Betrachtungsweise, fremdfinanzierte Anschaffungen ein, ohne danach zu differenzieren, ob die Fremdmittel einem Gesellschafter zuzurechnen sind (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 9). Ohne Bedeutung ist insoweit, dass nach den vom FG getroffenen Feststellungen im Streitfall keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Branchenwechsels bestehen. Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 218, 195 (unter II.2.b) im Ergebnis offen gelassen, ob innenfinanzierte, also aus selbst erwirtschafteten Mitteln getätigte Anschaffungen in jedem Fall schädlich i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. sind oder ob dies nur unter weiteren Voraussetzungen angenommen werden kann, etwa dann, wenn sie mit einem Branchenwechsel einhergehen. Wird das neue Betriebsvermögen wie im Streitfall "von außen" über Fremdmittel finanziert, kommt jedoch eine solche Einschränkung nicht in Betracht. cc) Keiner Entscheidung bedarf es im Streitfall, ob zum Betriebsvermögen i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.f. auch nach 5 Abs. 2 EStG 1997 i.v.m. 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1996 n.f. nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter und hierbei insbesondere ein originärer Firmenwert --wie er im Klageverfahren von der X-GmbH geltend gemacht wurde-- gehören (für eine Einbeziehung etwa Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.o., 8 KStG Rz 188 (a-d), 189; Rödder, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, S. 307, 326; Lademann/Dieterlen, 8 KStG Rz 356; Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069 f.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 9). Hierzu hat das FG unter Bezugnahme auf die Steuerakten und den bei der Anteilsübertragung verein

8 - 7 - barten Kaufpreis in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass ein solcher Firmenwert nicht vorhanden war. Diese Würdigung des FG, die weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt, bindet den Senat gemäß 118 Abs. 2 FGO. Dass das FG ausweislich seines Urteils den Schriftsatz vom 24. März 2005, der eine Berechnung der X-GmbH zum Firmenwert enthielt, nicht mehr in seine Würdigung einbezogen hat, ändert hieran nichts. Die tatsächliche Würdigung des FG wurde nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. dd) Danach hat die X-GmbH überwiegend neues Betriebsvermögen erworben. Ihre Bilanz zum 31. Dezember 1997 wies nach den vom FG getroffenen Feststellungen im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 600 DM und im Umlaufvermögen solche mit einem Buchwert von DM aus. Nach der Anschaffung des PKW mit Anschaffungskosten von DM sowie weiterer Zugänge standen dem zum 31. Dezember des Streitjahres, unter Berücksichtigung der Abschreibungen, im Anlagevermögen Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von DM sowie im Umlaufvermögen solche mit einem Buchwert von DM gegenüber. Damit überstieg das zugegangene Aktivvermögen unabhängig davon den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens, ob das Umlaufvermögen trotz fehlender Anhaltspunkte für einen Branchenwechsel in diese Betrachtung einzubeziehen ist oder nicht (vgl. zur Einbeziehung des Umlaufvermögens im Falle eines Branchenwechsels Senatsurteil in BFHE 218, 207 unter II.2.b bb bbb). b) Es ist davon auszugehen, dass zwischen der Übertragung der Anteile an der X-GmbH und dem Erwerb des neuen Betriebsvermögens durch diese der nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl - 8 -

9 - 8 - II 2007, 602; vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085; Senatsbeschluss vom 15. Dezember 2004 I B 115/04, BFHE 209, 53, BStBl II 2005, 528) erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang bestand. Die das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigenden Zugänge erfolgten noch im Jahr der Anteilsübertragung. Bei einem solchen engen zeitlichen Zusammenhang ist der sachliche Zusammenhang zu vermuten (vgl. zur fehlenden Vermutungswirkung bei einem Zeitraum von über einem Jahr Senatsurteil in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; von einer weitergehenden Vermutungswirkung bei einem Zeitraum bis zu zwei Jahren ausgehend BMF-Schreiben vom 2. August 2007, BStBl I 2007, 624). Zwar kann die durch die kurze Zeitspanne ausgelöste Vermutung von der Gesellschaft widerlegt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602). Jedoch ist im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen nichts dafür ersichtlich, dass insbesondere die im Anschluss an die Anteilsübertragung vorgenommene Anschaffung des PKW etwa in gleicher Weise auch ohne diese erfolgt wäre und die zeitliche Nähe sich nur zufällig ergeben hat. Aus dem pauschalen Vorbringen im Revisionsverfahren, der Geschäftsbetrieb sei im Rahmen des Gesamtbildes der bisherigen Verhältnisse und unabhängig von der Anschaffung des PKW fortgeführt worden, ergibt sich insoweit nichts anderes. c) Die Regelungsänderungen durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verstoßen schließlich im Ergebnis nicht gegen formelles Verfassungsrecht. Das BVerfG hat durch Urteil in DStR 2008, 556 auf das entsprechende Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom 18. Juli 2001 I R 38/99 (BFHE 196, 232, BStBl II 2002, 27) zwar darauf erkannt, dass Art

10 - 9 - Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes) mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Die Grenzen, die Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind, sind überschritten worden. Die Regelung bleibt aber trotz des festgestellten Verfassungsverstoßes dennoch gültig, weil es an der nötigen Evidenz des Verfahrensverstoßes fehlt. Daran ist der erkennende Senat gebunden. Das betrifft 12 Abs. 2 UmwStG 1995 n.f., ist aber gleichermaßen für die im Streitfall in Rede stehende, insoweit parallele Regelungslage nach 8 Abs. 4 KStG 1996 n.f. einschlägig.