Konzernrechnung Modul 1

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1 Konzernrechnung Modul 1 Dr. Aldo C. Schellenberg Universität Bern HS 2007 Mittwoch Uhr 1

2 Ziele der Veranstaltung > Wesen und Zweck der Konzernrechnung begreifen > Vorschriften zur Konzernrechnung nach schweizerischen und internationalen Normen (OR, Swiss GAAP FER, IFRS und US-GAAP) kennen > Methoden und Techniken der Konzernrechnung anhand von Beispielen und Übungen anwenden > Konzernabschlüsse verstehen und interpretieren 2

3 Inhalte und Ablauf der Veranstaltung > vgl. Vorlesungsprogramm > Theorieblöcke mit entsprechenden Beispielen > Übungsstunden zur Festigung der Thematik > Prüfung: closed books 3

4 Konzernbegriff und Konzernarten 4

5 Rechtlicher Konzernbegriff nach OR 663e Ein Konzern liegt vor, wenn eine oder mehrere Gesellschaften durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung zusammengefasst werden. (Prof. Roland von Büren, Uni Bern) Ein Konzern liegt nach der gesetzlichen Definition vor, wenn kumulativ zwei Tatbestandmerkmale vorliegen: Zusammenfassung mehrerer, juristisch selbständiger Gesellschaften unter einheitlicher wirtschaftlicher Leitung. 5

6 Beherrschung/Einheitliche Leitung nach OR 663e Beherrschung durch Beteiligung Beherrschung der Generalversammlung Beherrschung durch Stimmenmehrheit im Verwaltungsrat Beherrschung durch die Geschäftsleitung Beherrschung durch Vertrag Beherrschung durch wirtschaftliche Abhängigkeit 6

7 Abgrenzung zu anderen Unternehmensverbindungen Kartell Fusion Konzern Vorgang vertragliche Vereinbarung Verschmelzung (Merger) finanzielle Beteiligung (Acquisition) Verbindung oft einfache Gesellschaft oder Verein Aktientausch oder Verschmelzung von Aktiven und Passiven ohne Liquidation Kauf von Aktien; Gründung von Unternehmen; keine Verschmelzung von Aktiven und Passiven Erscheinungsformen Interessesengemeinschaft Konsortium Syndikat Absorptionsfusion Kombinationsfusion FusG Art. 3ff Tochtergesellschaften (>50% Stimmrechte); Gemeinschaftsunternehmen (i.d.r. 50% Stimmrechte); Assoziierte Unternehmen (20 bis unter 50% Stimmrechte) Auswirkungen auf Rechnungswesen keine oder Konsortialoder Partizipationsbuchhaltung nur ein einziges Rechnungswesen rechtliche Selbst. ja nein ja finanzielle Selbst. ja nein nein wirtschaftliche Selbst. überwiegend nein nein Einzelabschlüsse und Konzernabschluss 7

8 Fusion vs. Konzernbildung 8

9 Arten der Konzernbildung Konzern faktischer Konzern Vertragskonzern Personenkonzern Kapitalkonzern Gemeinschaftsunternehmen Subordinationskonzern reine/gemischte Holding Finanz-/Strategie- Holding 9

10 Konzernbegriffe (1/2) Konzern Gemeinschaftsunternehmen Vertragskonzern Faktischer Konzern Subordinationskonzern Als Konzern gilt die Gesamtheit aller unter einer einheitlichen wirtschaftlichen Leitung stehenden, juristisch selbständigen Unternehmen. Als Vertragskonzern wird ein Konzern bezeichnet, dessen rechtliche Grundlage für die Unternehmenszusammenfassung auf einem Vertrag beruht, der das Verhältnis der konzernierten Unternehmen untereinander regelt. Unternehmenszusammenfassung basiert nicht auf Vertrag, sondern auf einem faktischen Machtverhältnis (z.b. Beteiligung am abhängigen Unternehmen, finanziell oder personell). Ein Unternehmen, das von mehreren Unternehmen gemeinsam beherrscht wird. Ein beherrschendes Unternehmen fasst mehrere abhängige Unternehmen unter einer einheitlichen wirtschaftlichen Leitung zusammen, ohne dass die abhängigen Unternehmen dazu ihr Einverständnis gegeben haben. 10

11 Konzernbegriffe (2/2) Tochterunternehmen Holding Stammhaus Joint Venture Muttergesellschaft übt ihren Willen gegenüber der direkt unterstellten Gesellschaft (Tochter) aus (Beteiligungsverhältnis von oben nach unten). Als Holding gelten Unternehmen, deren Hauptzweck darin besteht, Beteiligungen zu halten, und zwar nicht vorübergehend sondern dauernd. Das Stammhaus ist operationelles Unternehmen, Holding und Konzernleitung in einem. Das Stammhaus ist das Unternehmen, von dem aus die Expansion ausgeht. Bei einem Joint Venture gründen zwei oder mehrere juristisch und wirtschaftlich voneinander unabhängige Partner ein Unternehmen oder beteiligen sich gemeinsam an einem bereits bestehenden Unternehmen, welches von den Partnern gemeinsam geleitet wird und einen für die Partner gemeinsamen Zweck verfolgt. 11

12 Subordinationskonzern (vertikale Konzernbildung) Muttergesellschaft M-AG (Holding) Tochtergesellschaften (direkte Beteiligungen) A-AG (Subholding) B-AG C-AG Enkelgesellschaften (indirekte Beteiligungen) AA-AG AB-AG (Subholding) AC-AG ABA-AG ABB-AG ABC-AG 12

13 steuerliche Problemstellung Für die Ermittlung der direkten Steuern sind die einzelnen Konzerngesellschaften Steuersubjekte (nicht der Konzern als Ganzes). Dadurch entsteht die Gefahr der Vielfach-Besteuerung. Steuern?! Steuern?! G G Aktionär Steuern G Steuern 13

14 steuerliche Lösung für reine Holding Kapitalgesellschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben (d.h. sofern die Beteiligungserträge mind. zwei Drittel der Erträge betragen), entrichten keine Gewinnsteuern (Art. 28 Abs. 2 StHG) G Aktionär Steuern G G Steuern 14

15 Einzelabschlüsse und Konzernabschluss 15

16 Definition Einzelabschluss > Jedes einzelne Konzernunternehmen bleibt rechtlich selbständig und führt eine eigene Buchhaltung, die auf den handels- und steuerrechtlichen Grundlagen des jeweiligen Landes basiert. Dieser Jahresabschluss wird Einzelabschluss genannt (auch HB I). 16

17 Zweck Einzelabschluss > Der Einzelabschluss ist der gesetzliche Abschluss. > Er ist massgebend für die Aktionärsrechte: Die Dividenden werden auf Stufe Einzelgesellschaft bestimmt und ausgeschüttet. > Der Einzelabschluss ist massgebend für den Gläubigerschutz: Konkursansprüche der Eigner/Gläubiger sind auf die Gesellschaft (rechtliche Einheit) fokussiert, nicht auf den Konzern. Wenn eine Tochtergesellschaft Konkurs geht, bestehen keine direkten Ansprüche auf Mutter bzw. Schwestern. (Art. 725 OR) > Es besteht keine gesetzliche Beistandspflicht zwischen den Gesellschaften. D.h. der Verwaltungsrat ist nur der eigenen Gesellschaft verpflichtet, nicht dem ganzen Konzern. > Der Einzelabschluss ist massgebend als Steuerbilanz (Massgeblichkeitsprinzip); die Steuern richten sich nach dem Ergebnis aus dem Einzelabschluss. 17

18 Bestandteile der Einzelabschlüsse OR Swiss GAAP FER IAS/IFRS US GAAP > Erfolgsrechnung > Bilanz > Anhang (OR 662, Abs. 2) > Bilanz > Erfolgsrechnung > Geldflussrechnung > Eigenkapitalnachweis > Anhang (Swiss GAAP FER Rahmenkonzept, Ziff. 7) > Bilanz > Erfolgsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) > Aufstellung über die Veränderung d. Eigenkapitals > Kapitalflussrechnung > Anhang (IAS 1.8) > wie IAS/IFRS 18

19 Einzelabschlüsse im Konzern div. Fees Cash Pool Holding Kontokorrent Kapitalmarkt Dividenden Beteiligungen Darlehen T Anleihen Eigenkapital Kontokorrent P-Tochter Zinsen V-Tochter Darlehen M Gewinnverschiebung Transferpreise Eigenkapital Eigenkapital 19

20 Erkenntnisse > Der handelsrechtliche Einzelabschluss der Holdingsgesellschaft (Jahresrechnung mit Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang nach OR) ist die Grundlage für die Gewinnausschüttung an die Aktionäre der Holdinggesellschaft. > Der Einzelabschluss der Holding gibt jedoch kaum Anhaltspunkte über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Tochtergesellschaften (bzw. des Konzerns). > Der handelsrechtliche Einzelabschluss der wirtschaftlich abhängigen Konzerngesellschaften ist durch konzerninterne Verflechtungen beeinflusst (verfälscht). > Nur eine konsolidierte Rechnung, welche den Konzern als wirtschaftliche Einheit betrachtet, ist geeignet, einen zuverlässigen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns zu geben. 20

21 Idee der Konsolidierung Konzernbereich Mutter Tochter 1 Tochter 2 Konzernrechnen C. Meyer,

22 Idee der Konsolidierung Der Konzern wird als wirtschaftliche Einheit betrachtet. Bilanzen und Erfolgsrechnungen der verbundenen Unternehmungen werden in einem einzigen Abschluss zusammengefasst, als handle es sich um eine einzige Unternehmung. > Die Einzelabschlüsse aller Gesellschaften sind zusammen zu fassen, d.h. die Werte der Bilanzen und Erfolgsrechnungen der einzelnen Bilanzen sind zu addieren. > Alle ausschliesslich intern relevanten Beziehungen (z.b. Intercompany-Umsätze, interne Dienstleistungen, interne Dividendenzahlungen, interne Forderungen und Verbindlichkeiten, Kapitalbeteiligungen) sind zu eliminieren. > Die Aktiven und Passiven sind - aus der Sicht des Konzerns - einer kritischen Neubewertung zu unterziehen (intern generierte und gegenüber Dritten nicht realisierte Gewinne werden dabei eliminiert). 22

23 Praxisbeispiel - JR Nestlé 2006 Einzelabschluss Nestlé AG > Die Nestlé AG ist die Holdinggesellschaft, welche verschiedene Töchter, assoziierte Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen zusammenfasst. > Die Nestlé AG erstellt ihre Jahresrechnung nach dem Schweizerischen Obligationenrecht ( S. 96) > Der vorliegende Jahresabschluss weist eine Erfolgsrechnung ( S. 94), eine Bilanz ( S. 95) und und den Anhang ( S. 96ff.) aus. > Die Jahresrechnung dient der Gewinnausschüttung ( S. 105) und ist massgebend für die Unternehmensbesteuerung der Nestlé AG. 23

24 Praxisbeispiel - JR Nestlé 2006 Konzernabschluss Nestlé Gruppe > Die Nestlé erstellt ihre Konzernjahresrechnung nach IAS/IFRS ( S. 12) > Der vorliegende Konzernabschluss weist eine konsolidierte Erfolgsrechnung ( S. 3), eine konsolidierte Bilanz ( S. 4f.) und eine konsolidierte Mittelflussrechnung ( S. 6f.) sowie die Aufstellung über die Veränderung des Eigenkapitals auf Stufe Konzern ( S. 8ff.) und den Anhang ( S. 12ff.) aus. > Der Konzernabschluss der Nestlé umfasst mehr als 100 Tochtergesellschaften ( S. 74ff.) 24

25 Ausblick nächste Veranstaltung ( ) Grundfragen der Konzernrechnung > Obligationenrechtliche Vorschriften zur Konzernrechnung de lege lata und de lege ferenda > Wesen und Ziele der Konzernrechnung > Vorschriften für börsenkotierte Unternehmen > Massgebende Regelwerke zur Konzernrechnung in der Schweiz > Grundkonzept der Vollkonsolidierung > Hauptprobleme der Konsolidierung > Organisatorische Voraussetzungen > HB I und HB II 25

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