Druckerei C. H. Beck. ... Revision, Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland - USA. Altersvorsorgepläne. 35 Art. 18A

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1 Altersvorsorgepläne 35 Art. 18A Art. 18A Altersvorsorgepläne Wunderlich Artikel 18A. Altersvorsorgepläne (1) Ist eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person Teilnehmer oder Begünstigter eines im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans, können die im Rahmen des Plans erzielten Einkünfte nur als Einkünfte dieser Person besteuert werden, sofern und soweit sie aus diesem Plan an diese oder zugunsten dieser Person gezahlt werden (und nicht einem anderen Plan in dem anderen Vertragsstaat zugeführt werden). (2) Übt eine natürliche Person, die Teilnehmer oder Begünstigter eines in einem Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans ist, im anderen Vertragsstaat eine unselbständige oder selbständige Arbeit aus, a) sind Beiträge zum Altersvorsorgeplan, die von dieser oder für diese Person während des Zeitraums oder für den Zeitraum, in dem sie eine unselbständige oder selbständige Arbeit im anderen Staat ausübt, gezahlt werden, im anderen Staat bei der Ermittlung ihres steuerpflichtigen Einkommens abzugsfähig (oder davon auszunehmen) und b) gelten während dieses Zeitraums im Rahmen des Altersvorsorgeplans erworbene Ansprüche oder von dem oder für den Arbeitgeber der natürlichen Person an den Altersvorsorgeplan gezahlte Beiträge nicht als Teil des steuerpflichtigen Einkommens des Arbeitnehmers; solche Beiträge werden bei der Berechnung der Unternehmensgewinne seines Arbeitgebers in dem anderen Staat zum Abzug zugelassen. Die nach diesem Absatz zu gewährende Entlastung darf die Entlastung nicht übersteigen, die von dem anderen Staat dort ansässigen Personen für Beiträge an in diesem Staat errichtete Altersvorsorgepläne oder für im Rahmen von in diesem Staat errichteten Altersvorsorgeplänen erworbene Ansprüche gewährt würde. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten legen die nach diesem Absatz zu gewährende Entlastung gemäß dem vorhergehenden Satz fest. (3) Absatz 2 gilt nur, sofern a) Beiträge von der natürlichen oder für die natürliche Person oder von dem oder für den Arbeitgeber der natürlichen Person vor Aufnahme einer unselbständigen oder selbständigen Arbeit im anderen Staat durch die Person gezahlt wurden, und b) die zuständige Behörde dieses Staates festgestellt hat, dass der Altersvorsorgeplan allgemein einem Altersvorsorgeplan entspricht, der in diesem Staat als solcher für steuerliche Zwecke anerkannt ist. (4) Der Ausdruck Altersvorsorgeplan bedeutet eine Einrichtung in einem Vertragsstaat, die vorwiegend dazu dient, Ruhegehälter zu verwalten und zu gewähren oder Einkünfte zugunsten einer oder mehrerer solcher Einrichtungen zu erzielen. (5) a) Übt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Staatsbürger der Vereinigten Staaten in der Bundesrepublik Deutschland eine Beschäftigung aus, für die er Einkünfte bezieht, die in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig sind und von einem in der Bun- Wunderlich 401

2 Art. 18A 35 Besteuerung des Einkommens desrepublik Deutschland ansässigen Arbeitgeber oder einer in der Bundesrepublik Deutschland gelegenen Betriebsstätte getragen werden, und ist die Person Teilnehmer oder Begünstigter eines in der Bundesrepublik Deutschland errichteten Altersvorsorgeplans, aa) sind Beiträge, die von dieser oder für diese Person während des Zeitraums oder für den Zeitraum der Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland gezahlt werden und dieser Tätigkeit zuzurechnen sind, in den Vereinigten Staaten bei der Ermittlung ihres steuerpflichtigen Einkommens abzugsfähig (oder davon auszunehmen) und bb) gelten während dieses Zeitraums oder für diesen Zeitraum im Rahmen des Altersvorsorgeplans erworbene Ansprüche oder von dem oder für den Arbeitgeber der Person an den Altersvorsorgeplan geleistete Beiträge, die der Tätigkeit zuzurechnen sind, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens des Arbeitnehmers in den Vereinigten Staaten nicht als Teil seines steuerpflichtigen Einkommens. Dieser Absatz gilt nur, soweit für die Beiträge oder Ansprüche in der Bundesrepublik Deutschland eine Steuerentlastung gewährt wird. b) Die Entlastung gemäß diesem Absatz darf nicht die Entlastung übersteigen, die von den Vereinigten Staaten dort ansässigen Personen für Beiträge an einen in den Vereinigten Staaten errichteten, allgemein vergleichbaren Altersvorsorgeplan oder für im Rahmen eines solchen Altersvorsorgeplans erworbene Ansprüche gewährt würde. c) Für Zwecke der Feststellung, ob eine natürliche Person berechtigt ist, an einem in den Vereinigten Staaten errichteten Altersvorsorgeplan teilzunehmen und hinsichtlich eines solchen Plans Steuervergünstigungen zu erhalten, gelten an einen in der Bundesrepublik Deutschland errichteten Altersvorsorgeplan geleistete Beiträge oder im Rahmen eines solchen Altersvorsorgeplans erworbene Ansprüche als Beiträge oder Ansprüche im Rahmen eines in den Vereinigten Staaten errichteten, allgemein vergleichbaren Altersvorsorgeplans, soweit der Person gemäß diesem Absatz Entlastungen gewährt werden. d) Dieser Absatz gilt nur, wenn die zuständige Behörde der Vereinigten Staaten bestätigt hat, dass der Altersvorsorgeplan allgemein einem in den Vereinigten Staaten errichteten Altersvorsorgeplan entspricht. Protokoll Abs. 16 Zu Artikel 18A Absatz 4 (Altersvorsorgepläne) a) Im Sinne des Artikels 18A Absatz 4 umfasst der Ausdruck Altersvorsorgeplan die folgenden Pläne sowie Pläne gleicher oder ähnlicher Art, die aufgrund von nach Unterzeichnung dieses Protokolls erlassenen Rechtsvorschriften errichtet werden: aa) Im Fall der Vereinigten Staaten anerkannte Pläne ( qualified plans ) nach 401 (a) Internal Revenue Code, individuelle Altersvorsorgepläne (einschließlich individueller Altersvorsorgepläne, die Teil eines vereinfachten betrieblichen Altersvorsorgeplans 402 Wunderlich

3 Altersvorsorgepläne 35 Art. 18A ( simplified employee pension plan ) nach 408 (k) sind, individueller Rentensparpläne ( individual retirement accounts ), individueller Rentenversicherungen ( individual retirement annuities ) und Pläne ( accounts ) nach 408 (p) sowie Roth-IRAs nach 408 A), steuerrechtlich anerkannte Rentenpläne ( qualified annuity plans ) nach 403 (a), Pläne nach 403 (b) und staatliche Pläne ( governmental plans ) nach 457 (b). bb) Im Fall der Bundesrepublik Deutschland Altersvorsorgepläne im Sinne des 1 des Betriebsrentengesetzes. b) Für Zwecke des Artikels 18A Absatz 3 Buchstabe b und Absatz 5 Buchstabe d gilt: aa) Die Bundesrepublik Deutschland erkennt die in Buchstabe a Doppelbuchstaben aa gesondert aufgeführten steuerlich anerkannten Vorsorgepläne, bei denen es sich nicht um Roth-Individual Retirement Accounts (IRAs) handelt, als Altersvorsorgepläne an, die den in 1 des Betriebsrentengesetzes genannten Altersvorsorgeplänen entsprechen. Die Bundesrepublik Deutschland gewährt die entsprechende Steuerbefreiung nach 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes; und bb) die Vereinigten Staaten erkennen Altersvorsorgepläne im Sinne des 1 des Betriebsrentengesetzes als den in Buchstabe a Doppelbuchstabe aa bezeichneten Altersvorsorgeplänen entsprechende Altersvorsorgepläne an. Bearbeiter: Caroline Wunderlich Übersicht Rz. I. Überblick Regelungsinhalt Bedeutung des Art. 18A im Gesamtkontext des DBA... 6, 7 3. Abweichungen gegenüber dem DBA USA 1989/OECD- MA/US-MA II. Die einzelnen Regelungen des Artikels Einkünfte eines Altersvorsorgeplans (Abs. 1) a) Allgemeines b) Ansässigkeit und Errichtung c) Keine Beschränkung auf aktiv Beschäftigte d) Einkünfte des Altersvorsorgeplans... 19, 20 e) Nichtbesteuerung bei den Teilnehmern... 21, 22 f) Übertragung von Ansprüchen Entlastungen bei grenzüberschreitenden Zahlungen (Abs. 2) a) Allgemeines b) Festlegung der Entlastung... 28, 29 c) Beiträge für eine unselbständige/selbständige Tätigkeit d) In einem Vertragsstaat errichtete Altersvorsorgepläne e) Ansässigkeit im Tätigkeitsstaat nicht erforderlich... 34, 35 f) Beiträge des Teilnehmers (Buchst. a) aa) Während des Zeitraumes oder für den Zeitraum... 36, 37 bb) Begrenzung der Entlastung nach nationalem Recht 38, 39 g) Erworbene Ansprüche, Arbeitgeberbeiträge und Berechnung der Unternehmensgewinne (Buchst. b) Wunderlich 403

4 Art. 18A 1 Besteuerung des Vermögens 1 Rz. aa) Während dieses Zeitraums.. 41 bb) Erworbene Ansprüche... 42, 43 cc) Arbeitgeberbeiträge... 44, 45 dd) Abzugsfähigkeit bei den Unternehmensgewinnen ee) Begrenzung der Entlastung nach nationalem Recht h) Keine Entlastung bei Teilnahme an Altersvorsorgeplänen des Tätigkeitsstaates i) Auswirkung auf die Besteuerung der Rentenbezüge Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Abs. 2 (Abs. 3) a) Allgemeines b) Vor der Tätigkeit im anderen Staat gezahlte Beiträge c) Feststellung durch die zuständige Behörde Altersvorsorgepläne (Abs. 4 ivm. Protokoll Abs. 16) Sonderregelung für in Deutschland tätige US-Staatsangehörige (Abs. 5) a) Allgemeines... 67, 68 b) Voraussetzungen der Entlastungen aa) Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit... 69, 70 bb) Steuerpflichtige Tätigkeit in Deutschland... 71, 72 cc) Tragen der Gehaltskosten c) Entlastungen aa) Beiträge des Arbeitnehmers 75, 76 bb) Erworbene Ansprüche und Arbeitgeberbeiträge d) Begrenzung der Entlastung nach nationalem Recht e) Keine doppelte Begünstigung f) Bestätigung durch die zuständige Behörde III. Auswirkungen der Saving Clause Schrifttum: Blümich EStG/KStG/GewStG Kommentar, München Stand Mai 2007; Brähler/Lösel Durchbrechung des intertemporalen Korrespondenzprinzips bei internationalen Arbeitnehmerentsendungen, StuW 2008, 73; Endres/Wolff Musterfälle zum revidierten deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2007, 726; Hensel Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA, IWB, Gr. 2, F. 8, 1431; Heubeck/Seybold Zur Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung nach dem Alterseinkünftegesetz, DB 2007, 592; Kreienbaum/Nürnberger Für international operierende Unternehmen praxisrelevante Änderungen durch das Revisionsprotokoll zum DBA-USA, IStR 2006, 806; Niermann Alterseinkünftegesetz Die steuerlichen Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung, DB 2004, 1449; Portner A German Perspective on New U. S. Tax Treaty Pensions Article, tax notes international 2007, 151; Schmidt EStG Kommentar, 26. Auflage, München 2007; Schmidt Steuerlicher Abzug von Beiträgen zur Altersvorsorge nach dem neuen DBA-USA, PiStB 2006, 265; ders. Beiträge an ausländischen Pensionsfonds gelten als Arbeitslohn, PiStB 2008, 59; Scheffler/Kölbl Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung auf Ebene des Arbeitsnehmers im internationalen Kontext, IStR 2007, 113. Verwaltungsanweisungen: BMF-Schreiben v , Schreiben betr. Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen Alterseinkünftegesetz (Alt-EinkG) mit Änderungen durch die Jahressteuergesetze 2007 und 2008 (JStG 2007/JStG 2008), BStBl. I 2008, 390. Besteuerung des Vermögens 1. Regelungsinhalt I. Überblick Der durch das Änderungsprotokoll 2006 neu eingefügte Art. 18 A beinhaltet Begünstigungen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge in grenzüberschreitenden Fällen. Der Art. erfasst nur Zahlungen der betrieblichen Altersvorsorge, 404 Wunderlich

5 Altersvorsorgepläne 2 6 Art. 18A nicht hingegen solche aufgrund der Sozialversicherungsgesetzgebung oder zur privaten Altersvorsorge. Diese Einschränkung ergibt sich sowohl aus den Absätzen 2 und 5 als auch aus der Definition in Abs. 4 ivm. Prot. Abs. 16. Laut der Denkschrift zum Änderungsprotokoll 2006 ist die Regelung vor dem Hintergrund zu sehen, dass sowohl Deutschland als auch die USA Beiträge für den Aufbau einer betrieblichen Altersvorsorge steuerlich fördern und die Alterseinkünfte grundsätzlich nachgelagert besteuern (vgl. BT-Drs. 16/2708, 37 und Hensel IWB, Gr. 2, F. 8, 1431). Der Anwendungsbereich geht jedoch weiter als es diese Absichtserklärung vermuten lässt. Abs. 1 legt zusätzlich fest, dass die von den Altersvorsorgeplänen erwirtschafteten Erträge nur dann bei den Teilnehmern besteuert werden dürfen, wenn sie ihnen auch tatsächlich zufließen. Damit soll sichergestellt werden, dass Einkünfte des Altersvorsorgeplans bei den Teilnehmern nicht deswegen besteuert werden, weil einer der Vertragsstaaten den Altersvorsorgeplan für steuerliche Zwecke als transparent behandelt oder den Teilnehmern die Einkünfte wirtschaftlich zurechnet. Diese Regelung ist von der Frage der nachgelagerten Besteuerung unabhängig. Abs. 2 beinhaltet eine Vorschrift zur Erleichterung von Personalentsendungen in ausländische Unternehmen. Es geht um Entlastungen für grenzüberschreitende Zahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge während der aktiven Phase. Steuerlich begünstigt werden Altersvorsorgebeiträge während einer Tätigkeit im von der Errichtung des Altersvorsorgeplans abweichenden Vertragsstaat. Er ermöglicht entsandtem Personal unter bestimmten Voraussetzungen, für Beiträge zu einem betrieblichen Altersvorsorgeplan des Entsendestaates im Tätigkeitsstaat die gleichen Steuervergünstigungen zu erhalten, die dieser Staat für entsprechende Beiträge gewährt (BT-Drs. 16/2708, 34). Die Entlastung betrifft sowohl die Abzugsfähigkeit der Eigenbeiträge des Teilnehmers bei der Ermittlung seines Einkommens als auch die Steuerbefreiung der erworbenen Ansprüche bzw. der Beiträge des Arbeitgebers zum Altersvorsorgeplan. Ferner ist geregelt, dass der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat die Beiträge bei der Berechnung seiner Unternehmensgewinne abziehen kann. Abs. 3 definiert die Voraussetzungen, unter denen die Vergünstigungen des Abs. 2 in Anspruch genommen werden können. Was als Altersvorsorgeplan für Zwecke der Anwendung des Artikels gilt, wird in Abs. 4 ivm. der Protokollregelung Abs. 16 definiert. Abs. 5 regelt, dass US-amerikanische Staatsbürger, die in Deutschland eine steuerpflichtige nichtselbstständige Tätigkeit ausüben und Beiträge an einen deutschen Altersvorsorgeplan leisten, für Zwecke der US-Besteuerung so behandelt werden, als wären die Beiträge an einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan gezahlt worden. Diese Zusatzregelung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die USA ihre Staatsangehörigen auch dann nach dem Welteinkommensprinzip besteuern, wenn sie nicht in den USA ansässig sind (vgl. TE zu Art. II des Änderungsprotokolls) Bedeutung des Art. 18A im Gesamtkontext des DBA Art. 18 A ist keine Verteilungsnorm im typischen Sinne, denn er schränkt nicht die Besteuerung bestimmter Einkünfte in einem Vertragsstaat zugunsten ihrer Besteuerung im anderen Vertragsstaat ein. Vielmehr bestimmt Abs. 1 zunächst für beide Vertragsstaaten das Absehen von der Besteuerung bei Einkünften, die den Teilnehmern des Altersvorsorgeplans noch nicht zugeflossen sind. Wunderlich 405 6

6 Art. 18A 7 10 Besteuerung des Vermögens 7 Das spätere Besteuerungsrecht für die Alterseinkünfte ist nicht in Art. 18 A geregelt, sondern richtet sich nach Art. 18 bzw. 21 (vgl. Art. 18 Rz. 6). Abs. 2 regelt sodann die Zulässigkeit des Abzugs bestimmter Ausgaben von der Bemessungsgrundlage während einer aktiven Tätigkeit. Systematisch ist die Regelung des Abs. 2 Art. 15 bzw. Art. 7 zuzuordnen (vgl. Ismer in Vogel/Lehner Art. 18 Rz. 155), da es sich um die Ermittlung der Einkünfte bzw. des zu versteuernden Einkommens einer nichtselbstständigen/selbstständig tätigen Person handelt. Die allgemeine Subject-to-Tax-Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b kommt hinsichtlich der Abs. 1 und 2 nicht zur Anwendung. Die angeordnete Nichtbesteuerung des Abs. 1 bzw. die Steuerbefreiung der erworbenen Ansprüche und Arbeitgeberbeiträge des Abs. 2 stellen spezielle Vergünstigungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung dar, die nicht durch Art. 23 Abs. 4 Buchst. b aufgehoben werden können Abweichungen gegenüber dem DBA USA 1989/OECD-MA/US-MA Eine dem Art. 18 A entsprechende Regelung enthielt das DBA USA 1989 nicht. Sie ist in dieser Form auch in der deutschen Abkommenspraxis neu, insbesondere in Bezug auf den Regelungsinhalt des Abs. 1. Dem Abs. 2 ähnliche Regelungen finden sich in Art. 15 Abs. 7 DBA Österreich und Art. 15 Abs. 5 DBA Kasachstan, die eine Gleichbehandlung hinsichtlich der Besteuerung der Arbeitnehmer für Beiträge an Einrichtungen der Kranken- und Altersvorsorge bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten vorsehen. Art. 15 Abs. 5 DBA Kroatien gewährt solche Erleichterungen hinsichtlich der Zahlungen zur gesetzlichen Sozialversicherung. Dem Abs. 2 entsprechende Regeln für den Abzug der Beiträge des Arbeitgebers bei Berechnung der Unternehmensgewinne finden sich in keinem anderen deutschen Abkommen. Das OECD-MA selbst enthält keine vergleichbare Regelung. Allerdings schlägt der OECD-MK einen Artikel zur Berücksichtigung von Beiträgen zu Altersvorsorgeeinrichtungen vor (Art. 18 Ziff. 11 ff. OECD-MK). Der Vorschlag beinhaltet jedoch nur die Behandlung der Beiträge hinsichtlich der Besteuerung der Arbeitnehmer. Insofern geht Art. 18 A in seinem Regelungsinhalt über diesen Vorschlag hinaus, indem in Abs. 1 zusätzlich die Behandlung der Einkünfte der Altersvorsorgeeinrichtung bei den Teilnehmern und in Abs. 2 auch die Behandlung der erworbenen Ansprüche und der Beiträge auf Arbeitgeberebene geregelt ist. Laut der Denkschrift geht die Regelung des Art. 18 A jedoch im Kern auf den Vorschlag der OECD zurück (BT-Drs. 16/2708, 34). Zu Art. 18 A Abs. 5 findet sich im Vorschlag des OECD-MK kein Pendant. Der Artikel entspricht in seinem Inhalt weitestgehend dem Art. 18 US-MA Art. 18 US-MA spricht durchgängig von Pension Funds, während Art. 18 A den Ausdruck Pension Plan bzw. Altersvorsorgeplan verwendet. Das US-MA verlangt ferner, dass die Pension Funds steuerbefreit sein müssen (Art. 3 Abs. 1 Buchst. k US-MA), was hinsichtlich der Anwendung des Art. 18 A keine Voraussetzung ist. Art. 18 Abs. 1 US-MA geht von einer im anderen Staat ansässigen Altersvorsorgeeinrichtung und nicht, wie Abs. 1, von einer im anderen Staat errichteten Altersvorsorgeeinrichtung aus. Ferner bestimmt Art. 18 Abs. 1 US-MA zusätzlich zu der Anforderung, die Einkünfte des Altersvorsorgeplans nur bei tatsächlichem Zufluss beim Teilnehmer zu besteuern, dass die Besteuerung nur vorbehaltlich des Artikels über die Besteuerung von Ruhegehäl- 406 Wunderlich

7 Altersvorsorgepläne Art. 18A tern stattfinden kann. In Art. 18 Abs. 2 Buchst. a US-MA fehlt der Zusatz für diesen Zeitraum, hier wird nur auf Beiträge, die während des Zeitraums gezahlt werden, Bezug genommen (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 36). Der Wortlaut des Art. 18 Abs. 3 US-MA, der wie Abs. 3 die Voraussetzungen für die Begünstigungen des Abs. 2 regelt, unterscheidet sich von dem des Abs. 3, indem auch Beiträge an einen anderen Altersvorsorgeplan als den, in den vor Tätigkeit im anderen Staat eingezahlt wurde, ausdrücklich begünstigt werden, wenn der alte Altersvorsorgeplan durch einen neuen, ähnlichen ersetzt wurde. Allerdings soll dieser Fall lt. der TE zum Änderungsprotokoll von Art. 18 A miterfasst werden (TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls; vgl. hierzu nachfolgend Rz. 56). Die Definition des Abs. 4 ivm. der Protokollregelung Abs. 16 ist in Art. 18 US-MA nicht enthalten. Dort ist vorgesehen, dass die zuständigen Behörden über die zu erfassenden Altersvorsorgepläne entscheiden. Abs. 5 entspricht Art. 18 Abs. 4 US-MA. II. Die einzelnen Regelungen des Artikels 1. Einkünfte eines Altersvorsorgeplans (Abs. 1) a) Allgemeines. Abs. 1 legt fest, dass Einkünfte, die von einem in einem Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplan erzielt werden, bei einem im anderen Vertragsstaat ansässigen Begünstigten oder Teilnehmer dieses Plans nur dann besteuert werden dürfen, sofern und soweit Beträge aus dem Altersvorsorgeplan an diese Person gezahlt werden. Die Besteuerung der Teilnehmer soll erst beim Zufluss erfolgen. Gleiches gilt, wenn die Einkünfte nicht an die Teilnehmer, sondern zu ihren Gunsten gezahlt werden. Das ist zb dann der Fall, wenn im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung die Leistungen des Altersvorsorgeplans nicht nur dem Arbeitnehmer, sondern auch seinen Hinterbliebenen zustehen. Ferner wird in Abs. 1 auch bei einer Übertragung von Ansprüchen zwischen zwei Altersvorsorgeplänen innerhalb eines Vertragsstaates das Absehen von einer Besteuerung angeordnet (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 23). Der Absatz richtet sich dem Wortlaut nach an beide Vertragsstaaten, dh. die Nichtbesteuerung der Einkünfte hat nicht nur im (vorrangigen) Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers zu erfolgen, sondern gilt auch für den anderen Vertragsstaat. Die Regelung ist für Situationen konzipiert, in denen der Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers die Einkünfte des Altersvorsorgeplans beim Teilnehmer unabhängig vom Zufluss der Einkünfte der Besteuerung unterwerfen möchte, dh. wenn dieser Staat den Altersvorsorgeplan entweder für steuerliche Zwecke transparent behandelt oder den Teilnehmer als wirtschaftlichen Eigentümer der Einkünfte des Altersvorsorgeplans ansieht (vgl. sinngemäß TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls). Dem Wortlaut nach ist Abs. 1 nicht auf die Fälle beschränkt, bei denen die Zurechnung der Einkünfte durch die Vertragsstaaten unterschiedlich ausfällt. Dass beide Vertragsstaaten die Einkünfte eines Altersvorsorgeplans bei den Teilnehmern sofort besteuern möchten, wird in der Praxis aber nicht vorkommen. Auch wenn Abs. 1 die Besteuerung der Einkünfte bei den Teilnehmern vor Zufluss untersagt, ändert sich dadurch die Zurechnung der Einkünfte durch einen der Vertragsstaaten zu den Teilnehmern des Altersvorsorgeplans nicht. Es findet somit keine fiktive Umqualifizierung eines als transparent angesehenen Altersvor- Wunderlich

8 Art. 18A Besteuerung des Vermögens sorgeplans in einen nicht transparenten Plan statt, sondern es wird lediglich bei gewissen Teilnehmern eine zeitlich verschobene Besteuerung vorgenommen, sofern die Voraussetzungen des Abs. 1 erfüllt sind. Daran ändert auch Art. 1 Abs. 7 nichts, denn diese Regelung legt lediglich für Zwecke der Inanspruchnahme des Abkommens, dh. für die Gewährung der Abkommensbegünstigungen fest, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Wenn zb eine in Deutschland ansässige natürliche Person Teilnehmer eines aus deutscher Sicht transparenten US-amerikanischen Altersvorsorgeplans ist, gelten die Einkünfte des Plans für die Bestimmung der Abkommensbegünstigung gem. Art. 1 Abs. 7 als Einkünfte der natürlichen Person. Gem. Abs. 1 können sie gleichwohl nicht vor Zufluss bei der natürlichen Person als Teilnehmer des US-amerikanischen Altersvorsorgeplans besteuert werden. b) Ansässigkeit und Errichtung. Ansässigkeit des Teilnehmers. Voraussetzung für die Anwendung des Abs. 1 ist, dass der Teilnehmer eines Altersvorsorgeplans in einem Vertragsstaat ansässig ist und dass der die Einkünfte erzielende Altersvorsorgeplan im anderen Vertragsstaat errichtet worden ist. Sinn und Zweck der Regelung sprechen dafür, dass auch Personen, die in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig und nach Art. 4 Abs. 1 damit in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, die Begünstigungen des Abs. 1 in Anspruch nehmen können. Abs. 1 ist somit auch dann einschlägig, wenn der Teilnehmer vorrangig gem. Art. 4 Abs. 2 im Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans als ansässig gilt. Es gibt keinen ersichtlichen Grund diejenigen Teilnehmer von den Begünstigungen auszuschließen, die während einer längeren Entsendung ihren Lebensmittelpunkt im Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans behalten. Der Begriff Ansässigkeit kann sich für Zwecke der Anwendung des Abs. 1 daher nur nach Art. 4 Abs. 1 richten. Unerheblich ist ferner, wo der Teilnehmer vor Begründung der Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten tätig gewesen ist. Nicht von Abs. 1 geschützt sind jedoch Personen, die an einem Altersvorsorgeplan in einem der Vertragsstaaten teilnehmen und die aufgrund einer lediglich kurzfristigen Entsendung im anderen Vertragsstaat nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegen und damit dort keine Ansässigkeit isd. Art. 4 Abs. 1 begründen. Hier greift Abs. 1 nicht und die Einkünfte des Altersvorsorgeplans dürfen bei diesem Personenkreis grds. besteuert werden (wobei der Tätigkeitsstaat bei beschränkter Steuerpflicht des Teilnehmers nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht haben wird, vgl. jedoch nachfolgend Rz. 20). In einem Vertragsstaat errichtete Altersvorsorgepläne. Der die Einkünfte erzielende Altersvorsorgeplan muss für die Anwendung des Abs. 1 in einem der Vertragsstaaten errichtet worden sein. Dies ergibt sich auch aus der für Abs. 1 geltenden Definition des Abs. 4 ivm. Prot. Abs. 16 Buchst. a, die nur deutsche bzw. US-amerikanische Altersvorsorgepläne erfasst. Ebenso gilt, dass bei Errichtung von Altersvorsorgeplänen isd. Art. 18 A durch einen deutschen Pensionsfonds, die Begünstigungen des Abs. 1 den Teilnehmern auch dann gewährt werden müssen, wenn durch faktische Verlegung der Geschäftsleitung der Pensionsfonds eine Ansässigkeit in einem Drittstaat begründet. Ansässigkeit des Arbeitgebers. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers ist für die Anwendung des Abs. 1 unerheblich. c) Keine Beschränkung auf aktiv Beschäftigte. Abs. 1 findet nicht nur auf Personen Anwendung, die aktuell einer unselbstständigen oder selbststän- 408 Wunderlich

9 Altersvorsorgepläne Art. 18A digen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nachgehen. Der Abs. schützt sowohl während der aktiven Phase als auch während der Ruhestandsphase vor einer Besteuerung der Einkünfte des Altersvorsorgeplans vor Zufluss. d) Einkünfte des Altersvorsorgeplans. Der Abs. ist auf alle vom Altersvorsorgeplan erwirtschafteten Erträge anwendbar. Die angeordnete Nichtbesteuerung gilt somit sowohl für Einkünfte aus dem Errichtungsstaat und dem anderen Vertragsstaat als auch für Einkünfte aus Drittstaaten. Solange der Altersvorsorgeplan Einkünfte aus dem Errichtungsstaat oder einem Drittstaat erzielt, ist die Regelung unproblematisch. Schwierigkeiten können jedoch dann auftreten, wenn die Einkünfte des Plans aus dem anderen Vertragsstaat stammen, der dann zugleich Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers und Quellenstaat der Einkünfte des Plans ist und dieser Vertragsstaat die Einkünfte den Teilnehmern des Plans zurechnet. Werden Einkünfte erzielt, die nach dem Abkommen im anderen Staat besteuert werden können (zb Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen), kann dieses Besteuerungsrecht, soweit die Einkünfte den im anderen Staat ansässigen Teilnehmern zuzurechnen sind, nicht ausgeübt werden. Eine Befreiung im anderen Staat für den Teil der Einkünfte des Altersvorsorgeplans, der auf dort ansässige Personen entfällt, wird in der Praxis aber schwer zu ermitteln sein. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund, dass es weder dem anderen Vertragsstaat noch dem Altersvorsorgeplan bekannt sein dürfte, wie viele der Teilnehmer während des Beziehens der Einkünfte im anderen Vertragsstaat ansässig sind. Zu beachten ist auch, dass die Begünstigung des Abs. 1 nicht für im anderen Vertragsstaat nur beschränkt steuerpflichtige Teilnehmer gilt, sodass bei diesen die Einkünfte des Altersvorsorgeplans besteuert werden können, wenn das Besteuerungsrecht nach dem Abkommen dem anderen Staat zusteht. e) Nichtbesteuerung bei den Teilnehmern. Abs. 1 regelt, dass eine Besteuerung vor Zufluss bei den Teilnehmern in bestimmten Konstellationen zu unterbleiben hat. Wenn zb eine in Deutschland tätige natürliche Person in einen sog. 401 (k) Plan (vgl. hierzu nachfolgend Rz. 65) einzahlt, hat sie die Möglichkeit, die geleisteten Beiträge über einen Treuhänder in verschiedenen Investmentfonds anzulegen. Gem. Abs. 1 scheidet eine Besteuerung der von den Investmentfonds erzielten Einkünfte vor Zufluss beim Teilnehmer aus (vgl. Schmidt PiStB 2006, 265). Nicht geregelt ist hingegen die Besteuerung des Altersvorsorgeplans als solche und auch nicht die Besteuerung der später aus dem Plan an die Teilnehmer gezahlten Alterseinkünfte. Da es sich für die Teilnehmer beim Zufluss um Alterseinkünfte handelt, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 18 bzw. Art. 21 (vgl. Art. 18 Rz. 6 für deutsche Zwecke bzw. für US-amerikanische Zwecke TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls 2006). Eine Besteuerung des Teilnehmers muss dem Wortlaut nach sowohl im Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers als auch im Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans unterbleiben, was zb in Fällen der Übertragung von Ansprüchen Bedeutung erlangt (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 25 f.). Aus deutscher Sicht ist ferner zu beachten, dass eine Berücksichtigung der während der Ansparphase von dem Altersvorsorgeplan erzielten Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehaltes gem. 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG wohl ausscheiden dürfte, da es sich nicht um nach dem Abkommen steuerfreie Einkünfte handelt, sondern zunächst lediglich um eine aufgeschobene Besteuerung bis zum Wunderlich

10 Art. 18A Besteuerung des Vermögens Zeitpunkt des Zuflusses. Ob die Einkünfte steuerfrei sind, kann erst dann beurteilt werden, wenn feststeht, wo der Teilnehmer beim Beziehen der Altersvorsorgebezüge ansässig ist. f) Übertragung von Ansprüchen. Zwischen zwei Plänen im gleichen Vertragsstaat. Nach Abs. 1 ist eine Besteuerung der Teilnehmer auch untersagt, wenn die Ansprüche gegen den Altersvorsorgeplan auf einen anderen Plan im gleichen Vertragsstaat übertragen werden. Dies ergibt sich aus dem Klammerzusatz des Abs. 1 und nicht einem anderen Plan in dem anderen Vertragsstaat zugeführt werden (vgl. TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls 2006). Auch hier könnte sich die Frage des Progressionsvorbehalts stellen (vgl. hierzu vorstehend Rz. 21). Die Ausnahme von der Besteuerung bei einer Übertragung zwischen Altersvorsorgeplänen in verschiedenen Vertragsstaaten ist nicht vom Anwendungsbereich des Abs. 1 gedeckt (vgl. Portner Tax notes international 2007, 153). Grund der Übertragung. Nach dem Wortlaut des Abs. 1 ist die Ursache der Zuführung zu einem anderen Altersvorsorgeplan unbeachtlich. Es kann sich somit etwa um Übertragungen der Ansprüche aufgrund eines Arbeitgeberwechsels (Portabilität), aufgrund einer Betriebsschließung oder aus anderen Gründen handeln. Reichweite der Nichtbesteuerung bei Übertragung. Fraglich ist, ob die Ausnahme von der Besteuerung auch dann gelten soll, wenn die Übertragung aus Sicht des Vertragsstaates des Altersvorsorgeplans steuerneutral nicht möglich ist. Weder die deutsche Denkschrift noch die TE zum Änderungsprotokoll 2006 gehen auf diese Frage ein. Gem. dem Wortlaut gilt die Nichtbesteuerung unabhängig von der steuerlichen Behandlung im Vertragsstaat des Altersvorsorgeplans; es wird eine generelle Ausnahme von der Besteuerung angeordnet. Aus praktischen Gesichtspunkten ist einer solchen Auslegung der Vorrang einzuräumen, denn der Ansässigkeitsstaat des Teilnehmers hat keine Möglichkeit zu beurteilen, wann und inwieweit eine Übertragung im anderen Vertragsstaat steuerpflichtig ist. Die vorstehende Auslegung kann jedoch zu unangemessenen Ergebnissen führen. Folgendes Beispiel soll dies verdeutlichen: Beispiel: Eine natürliche Person mit einem deutschen Arbeitgeber ist in die USA entsandt worden und gem. Art. 4 Abs. 1 dort ansässig. Der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet sich in Deutschland, sodass die vorrangige Ansässigkeit gem. Art. 4 Abs. 2 in Deutschland bestehen bleibt. Die Person wechselt zu einem anderen deutschen Arbeitgeber, ist aber weiterhin in den USA tätig. Es erfolgt aufgrund des Arbeitgeberwechsels eine Übertragung des Übertragungswertes der Anwartschaft. Wurde die betriebliche Altersvorsorge beim alten Arbeitgeber über einen externen Versorgungsträger durchgeführt, während sie beim neuen Arbeitgeber als Direktzusage gewährt oder über eine Unterstützungskasse abgewickelt wird, greift bei einer Übertragung des Übertragungswertes der Anwartschaft die Steuerbefreiung des 3 Nr. 55 EStG nach dem ausdrücklichen Wortlaut nicht, sodass die Leistungen, soweit sie auf nach 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen beruhen, im Zeitpunkt der Zahlung an den neuen Arbeitgeber bzw. dessen Unterstützungskasse beim Arbeitnehmer gem. 22 Nr. 5 EStG zu versteuern sind (vgl. Niermann DB 2004, 1449). Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat gem. Art. 21 das vorrangige Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, kann es jedoch gem. Abs. 1 erst im Falle der Auszahlung ausüben. Damit erfolgt eine Besserstellung des Teilnehmers aufgrund seiner (Zweit-) Ansässigkeit in den USA. Es ist zweifelhaft, ob die Vertragsstaaten die Übertragung von Ansprüchen zwischen Arbeitgebern durch Abs. 1 in diesem Umfang begünstigen wollten. Insofern spricht auch 410 Wunderlich

11 Altersvorsorgepläne Art. 18A einiges dafür, dass sich die Reichweite der Nichtbesteuerung bei einer Übertragung der Ansprüche nach nationalem Recht des Errichtungsstaates des Altersvorsorgeplans richtet. 2. Entlastungen bei grenzüberschreitenden Zahlungen (Abs. 2) a) Allgemeines. Zur Beseitigung steuerlicher Hemmnisse bei der Personalentsendung regelt Abs. 2 für den Tätigkeitsstaat des Teilnehmers die steuerliche Behandlung von Beiträgen an einen im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplan. Hierbei werden sowohl die Abzugsfähigkeit der Beiträge des Teilnehmers zu dem Altersvorsorgeplan (Buchst. a) als auch die Behandlung der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge auf Ebene des Teilnehmers (Steuerbefreiung der erworbenen Ansprüche bzw. der Beiträge des Arbeitgebers, die sonst als laufender Arbeitslohn der Besteuerung unterliegen würden, vgl. BFH v , BFH/NV 2007, 1876; Schmidt PiStB 2008, 59) sowie auf Ebene des Arbeitgebers (Abzug bei der Ermittlung der Unternehmensgewinne) geregelt (Buchst. b). b) Festlegung der Entlastung. Abs. 2 S. 2 legt fest, dass die Entlastungen des Abs. 2 nicht diejenigen übersteigen dürfen, die nach dem Recht des Tätigkeitsstaates dort ansässigen Personen für Beiträge an in diesem Staat errichteten Altersvorsorgeplänen oder für im Rahmen von in diesem Staat errichteten Altersvorsorgeplänen erworbene Ansprüche gewährt würden. Unter Beiträge sind sowohl diejenigen des Teilnehmers als auch diejenigen des Arbeitgebers zu verstehen. Die Entlastung wird dementsprechend immer auf die Höchstbeträge des nationalen Rechts des Tätigkeitsstaates bei unterstellter Ansässigkeit der natürlichen Person und Zahlungen an einen im Tätigkeitsstaat errichteten Altersvorsorgeplan begrenzt (Beispiel bei Endres/Wolff IStR 2006, 721; s. auch Kreienbaum/ Nürnberger IStR 2006, 806). Bei einer Entsendung aus den USA nach Deutschland unter Fortzahlung der Beiträge an einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan sind somit die deutschen Vorschriften zur Ermittlung des für den Arbeitnehmer abzugsfähigen Betrages zu beachten, vgl. 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Bei den Durchführungswegen der Direktzusage bzw. Unterstützungskasse ist die Besteuerung vollständig aufgeschoben. Hinsichtlich der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. des Abzugs bei der Gewinnermittlung des Arbeitgebers gelten die Grenzen des 3 Nr. 63 EStG bzw. der 4 b e und 6 a EStG (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 49). Gem. Satz 3 haben die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jedoch zusätzlich die zu gewährende Entlastung des Satzes 2 festzulegen. Mit zuständigen Behörden sind gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. i aus US-amerikanischer Sicht das Secretary of the Treasury bzw. seine Vertreter und aus deutscher Sicht der Bundesminister der Finanzen bzw. seine Vertreter gemeint. Eine solche Festlegung durch die zuständigen Behörden steht noch aus. Es bleibt somit abzuwarten, für welche Pläne welche Begünstigungen festgelegt werden, zb ob für alle USamerikanische Altersvorsorgepläne ein Abzug gem. 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in voller Höhe gewährt wird c) Beiträge für eine unselbstständige/selbstständige Tätigkeit. Voraussetzung für die Anwendung des Abs. 2 ist, dass eine natürliche Person im vom Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans abweichenden Vertragsstaat eine unselbstständige (Employment) oder selbstständige (Self-Employment) Tätigkeit ausübt und dass Beiträge für diese Tätigkeit geleistet werden. Auch wenn es nicht explizit im Wunderlich

12 Art. 18A Besteuerung des Vermögens Wortlaut zum Ausdruck kommt, müssen die Beiträge zum Altersvorsorgeplan der Tätigkeit im anderen Staat zuzurechnen sein (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 76). Es muss folglich ein Kausalzusammenhang zwischen den Beitragszahlungen und der Tätigkeit im anderen Staat bestehen. Bei der unselbstständigen Arbeit handelt es sich um eine Tätigkeit isd. Art. 15; bei der selbstständigen Tätigkeit nach Streichung des Art. 14 durch das Änderungsprotokoll von 2006 um eine solche isd. Art. 7 Abs. 7. Abs. 2 Buchst. a regelt die Behandlung der Beiträge, die von der oder für die natürliche Person für die unselbstständige (Employment) oder selbstständige (Self- Employment) Tätigkeit geleistet werden, während Abs. 2 Buchst. b nur die Beiträge des Arbeitgebers (Employers) behandelt. Dies korrespondiert mit der USamerikanischen Sichtweise, wonach eine self-employed natürliche Person, die eine Tätigkeit als sog. Sole Properietor ausübt, in einen Simplified Employee Pension Plan (SEP) IRA einzahlen kann (vgl. Abs. 3 ivm. Prot. Abs. 16 Buchst. b; Portner tax notes international 2007, 153). Da für eine solche Person keine Arbeitgeberbeiträge geleistet werden können, ist es aus US-amerikanischer Sicht folgerichtig, dass in Abs. 2 Buchst. b nur Arbeitgeberbeiträge angesprochen werden. Der Abkommenstext passt jedoch nicht zum deutschen Verständnis: Gem. 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG gelten die 1 16 BetrAVG auch für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Nach Entstehungsgeschichte und Zweck des Gesetzes ist 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG einschränkend auszulegen und erfasst nur arbeitnehmerähnliche Personen. Nicht erfasst sind Personen, die mit dem Unternehmen, für das sie arbeiten, sowohl hinsichtlich der Vermögensbeteiligung als auch hinsichtlich der Einflussnahme so stark verbunden sind, dass es wirtschaftlich als ihr eigenes zu betrachten ist. GmbH-Geschäftsführer oder AG-Vorstände können aber unter 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG fallen, sofern sie das von ihnen geleitete Unternehmen nicht als ihr eigenes betrachten können (vgl. BGH v , BGHReport 2006, 1373). Die Eigenbeiträge solcher Personen sind Beiträge für eine selbstständige Tätigkeit isd. Abs. 2 Buchst. a. Es ist jedoch fraglich, ob die Beiträge des Unternehmens in solchen Fällen von Abs. 2 Buchst. b erfasst sind, denn es handelt sich dem Wortlaut nach nicht um echte Arbeitgeberbeiträge. d) In einem Vertragsstaat errichtete Altersvorsorgepläne. Die von Abs. 2 erfassten Altersvorsorgepläne werden im Abs. 4 ivm. Prot. Abs. 16 Buchst. a definiert. Zusätzlich dazu muss die zuständige Behörde des Tätigkeitsstaates feststellen, dass der Altersvorsorgeplan allgemein einem Altersvorsorgeplan entspricht, der im Tätigkeitsstaat als solcher für steuerliche Zwecke anerkannt worden ist, Abs. 3 Buchst. b. Pläne, die bereits durch das Abkommen als entsprechend gelten, sind in Prot. Abs. 16 Buchst. b aufgelistet. Einer zusätzlichen Feststellung durch die zuständige Behörde bedarf es für die dort aufgeführten Pläne somit nicht (vgl. hierzu nachfolgend Rz. 58). e) Ansässigkeit im Tätigkeitsstaat nicht erforderlich. Anders als für die Inanspruchnahme des Abs. 1 müssen die Teilnehmer nicht im Tätigkeitsstaat ansässig sein, um die Entlastungen des Abs. 2 in Anspruch nehmen zu können. Eine beschränkte Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat ist ausreichend (vgl. TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls 2006). Auch eine Ansässigkeit im Vertragsstaat des Altersvorsorgeplans ist nicht Voraussetzung. 412 Wunderlich

13 Altersvorsorgepläne Art. 18A Ferner ist für die Inanspruchnahme der Entlastungen des Abs. 2 Buchst. a und b durch den Teilnehmer nicht erforderlich, dass der Arbeitgeber in einem der Vertragsstaaten ansässig ist. Voraussetzung ist lediglich, dass der Altersvorsorgeplan in einem der Vertragsstaaten errichtet worden ist. f) Beiträge des Teilnehmers (Buchst. a). aa) Während des Zeitraumes oder für den Zeitraum. Die Abzugsfähigkeit gem. Abs. 2 Buchst. a ist dem Wortlaut nach nicht davon abhängig, dass die Beiträge von dem oder für den Teilnehmer während des Zeitraumes der Ausübung der Tätigkeit im Entsendestaat gezahlt werden. Ausreichend soll vielmehr sein, dass die Beiträge für diesen Zeitraum ( attributable to the period ) geleistet werden. Auch wenn der Arbeitnehmer vorzeitig oder nachträglich Beiträge leistet, müssen diese im Entsendestaat zum Abzug zugelassen werden (jedoch nur soweit das nationale Recht dies zulässt, vgl. hierzu nachfolgend Rz. 38). Die Formulierung weicht von Art. 18 US-MA ab, der lediglich von contributions... during the period spricht. Es findet sich weder in der deutschen Denkschrift noch in den TE zum Änderungsprotokoll eine Erläuterung dieser abweichenden Formulierung. Sie unterscheidet sich im Wortlaut auch von Abs. 2 Buchst. b, der die Behandlung der Arbeitgeberbeiträge und erworbenen Ansprüche regelt (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 41). Die Formulierung für diesen Zeitraum wird zb dann relevant, wenn es sich um eine lediglich kurzfristige Entsendung unter Begründung einer beschränkten Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat handelt (für deutsche Zwecke nachfolgend Rz. 38). Wenn die Beiträge zum Altersvorsorgeplan zwar im gleichen Veranlagungszeitraum, aber erst nach Beendigung der Tätigkeit geleistet werden, müssen sie gem. der Formulierung des Abs. 2 Buchst. a im Tätigkeitsstaat berücksichtigt werden. Unter Beiträge des Teilnehmers isd. Art. 18 A fallen auch solche Beiträge, die auf einer Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers beruhen, da diese für die natürliche Person geleistet werden. bb) Begrenzung der Entlastung nach nationalem Recht. In Deutschland richtet sich die Möglichkeit des Abzugs der geleisteten Altersvorsorgebeiträge grds. nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ( Rürup-Rente, vgl. BMF v , BStBl. I 2008, 390 Rz. 23; s. auch Heubeck/Seybold DB 2007, 592). Ein Abzug gem. 10 a EStG scheidet aus, da dieser von einer Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abhängt. Bei einer kurzfristigen Arbeitnehmerentsendung nach Deutschland unter Begründung einer lediglich beschränkten Steuerpflicht sind gem. 50 Abs. 1 S. 5 EStG 10 c Abs. 2 und 3 EStG anzuwenden, jedoch ohne Möglichkeit, die tatsächlichen Aufwendungen nachzuweisen. Ein Abzug gem. 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG scheidet bei beschränkter Steuerpflicht folglich aus. Für beschränkt steuerpflichtige selbstständig tätige Personen finden 10 und 10 c EStG gem. 50 Abs. 1 S. 4 EStG keine Anwendung. Insofern besteht ein Widerspruch zwischen Abs. 2 Buchst. a und 50 Abs. 1 EStG (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 18 Rz. 52 und Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer DBA Österreich Art. 15 Rz. 28). Bei Entgeltumwandlung gelten die Grenzen des 3 Nr. 63 EStG (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 48). Nach US-amerikanischem Recht ergibt sich die Höhe der Abzugsfähigkeit nach den Grenzen des Sec. 402 (g) IRC (vgl. TE zu Art. 18 US-MA; Endres/ Wolff IStR 2006, 725). Wunderlich

14 Art. 18A Besteuerung des Vermögens g) Erworbene Ansprüche, Arbeitgeberbeiträge und Berechnung der Unternehmensgewinne (Buchst. b). Die Inanspruchnahme der Entlastungen des Abs. 2 Buchst. b durch den Arbeitgeber (dh. Abzugsfähigkeit der Beiträge bei Berechnung der Unternehmensgewinne) setzt keine Ansässigkeit des Arbeitgebers in dem Tätigkeitsstaat voraus. Damit kann auch eine im Tätigkeitsstaat gelegene Betriebsstätte eines in einem Drittstaat ansässigen Arbeitgebers Beiträge zu einem im anderen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplan bei der Berechnung der Unternehmensgewinne abziehen. aa) Während dieses Zeitraums. Abs. 2 Buchst. b regelt, dass Ansprüche gegenüber dem Plan und Arbeitgeberbeiträge, die während des Zeitraumes der Ausübung der unselbstständigen oder selbstständigen Tätigkeit erworben bzw. gezahlt werden, nicht Teil des steuerpflichtigen Einkommens des Teilnehmers sind. Im Unterschied zu Buchst. a sind nur die gegen den Plan erworbenen Ansprüche bzw. die Beiträge des Arbeitgebers, die während, aber nicht für diesen Zeitraum geleistet werden, erfasst. Gleiches gilt für die Abzugsfähigkeit der Beiträge bei Berechnung der Unternehmensgewinne ( solche Beiträge ). Es ist kein Grund ersichtlich, warum die Formulierungen der Buchst. a und b voneinander abweichen. Wenn bei beschränkter Steuerpflicht dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die nichtselbstständige Arbeit zusteht und die Beiträge des Arbeitgebers zum Altersvorsorgeplan erst nach Beendigung der beschränkten Steuerpflicht geleistet werden, sind die Beiträge anteilig den Einkünften zuzuordnen, für die der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat. Dem Wortlaut nach findet Abs. 2 Buchst. b auf solche Beiträge jedoch keine Anwendung. bb) Erworbene Ansprüche. Bei den erworbenen Ansprüchen (accrued benefits), die gem. Abs. 2 Buchst. b nicht vom Tätigkeitsstaat besteuert werden dürfen, handelt es sich zb um Ansprüche des Arbeitnehmers aus einer Direktzusage oder einem 401 (k) Plan (vgl. Portner tax notes international 2007, 154). Anders als in Abs. 1 werden in Abs. 2 Buchst. b nicht die vom Altersvorsorgeplan erwirtschafteten Erträge, sondern die während der Tätigkeit im anderen Staat erwachsenen Ansprüche gegen den Plan von der Besteuerung ausgenommen. Ein weiterer Unterschied zu Abs. 1 liegt darin, dass die gegen den Altersvorsorgeplan erworbenen Ansprüche auch bei beschränkter Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat gem. Abs. 2 Buchst. b nicht besteuert werden dürfen. Die Erträge, die während des Zeitraumes der beschränkten Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat vom Altersvorsorgeplan erwirtschaftet werden, dürfen hingegen gem. Abs. 1 beim Teilnehmer besteuert werden (vgl. hierzu ie vorstehend Rz. 15). cc) Arbeitgeberbeiträge. Der Wortlaut des Abs. 2 Buchst. b ist enger gefasst als der des Buchst. a. Abs. 2 Buchst. b erfasst nur Beiträge, die von dem oder für den Arbeitgeber geleistet werden. Es ist fraglich, ob Beiträge, die von einem Unternehmen geleistet werden, für welches ein Selbstständiger isd. 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG tätig ist, davon umfasst sind (vgl. hierzu ie vorstehend Rz. 32), wobei die praktische Bedeutung dieser Einschränkung eher gering sein dürfte. Eine Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer sollte als Beitrag des Teilnehmers isd. Art. 18 A Abs. 2 verstanden werden (vgl. hierzu vorstehend Rz. 37). Die Steuerfreiheit eines solchen Beitrags ergibt sich daher aus Art. 18 A Abs. 2 Buchst. a. dd) Abzugsfähigkeit bei den Unternehmensgewinnen. Abs. 2 Buchst. b zweiter Hs. regelt die Abzugsfähigkeit bei der Berechnung der Unternehmensge- 414 Wunderlich

15 Altersvorsorgepläne Art. 18A winne des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat. Danach sind Beiträge, die er für einen Teilnehmer an einen im anderen Staat errichteten Altersvorsorgeplan zahlt, bei der Berechnung seiner Unternehmensgewinne abzugsfähig. In der Praxis wird bei Personalentsendungen in der Regel der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat die Beiträge an einen im anderen Staat errichteten Altersvorsorgeplan nicht selbst entrichten, sondern das entsendende Unternehmen weiterhin die Beiträge zahlen und diese im Rahmen einer Kostenweiterbelastung dem Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat in Rechnung stellen. Auch wenn gemäß Art. 18 A die Beiträge im Tätigkeitsstaat von der Besteuerung (teilweise) ausgeschlossen sind, ist durch Buchst. b sichergestellt, dass der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat diese Beiträge in vollem Umfang von der steuerlichen Bemessungsgrundlage absetzen kann (vgl. Schmidt PiStB 2006, 265). ee) Begrenzung der Entlastung nach nationalem Recht. Erworbene Ansprüche. Aus deutscher Sicht gelten keine Höchstgrenzen hinsichtlich der Steuerbefreiung erworbener Ansprüche, die aus einer Direktzusage resultieren. Gleiches gilt für die US-amerikanischen 401 (k) Pläne, die eine tax deferred growth vorsehen. Arbeitgeberbeiträge. Für deutsche Zwecke sind hinsichtlich der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge die Grenzen des 3 Nr. 63 EStG zu beachten, dh. steuerfrei können Beiträge geleistet werden, die 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (2008: EUR ), folglich EUR nicht übersteigen. Zusätzlich sind EUR 1800 von der Besteuerung freizustellen, wenn die Beiträge aufgrund einer nach dem erteilten Versorgungszusage geleistet werden. Diese Entlastung bedarf keiner zusätzlichen Feststellung gem. Abs. 2 S. 3 durch die zuständige Behörde, denn sie ist bereits im Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. bb aufgeführt. Aus USamerikanischer Sicht ergibt sich die Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge aus Sec. 415 und 404 IRC (vgl. TE zu Art. 18 US-MA; Endres/Wolff IStR 2006, 725). Übersteigende Beiträge des Arbeitgebers wären uu gem. 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abzugsfähig. Diese Regelung ist jedoch nicht im Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. bb erwähnt und bedarf daher einer zusätzlichen Feststellung durch die zuständige Behörde (vgl. Portner Tax notes international 2007, 154). Abzugsfähigkeit bei den Unternehmensgewinnen. In Deutschland bestimmt sich die Abzugsfähigkeit der Arbeitgeberbeiträge bei Berechnung der Unternehmensgewinne nach 4 b EStG (Direktversicherung), 4 c EStG (Zuwendungen an Pensionskassen), 4 d (Zuwendungen an Unterstützungskassen), 4 e EStG (Beiträge an Pensionsfonds) und 6 a EStG (Abzugsfähigkeit der Rückstellung für Direktzusagen). Da die Abzugsfähigkeit sich hierbei teilweise nach unterschiedlichen Kriterien richtet, ist unklar, welche Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an einen US-amerikanischen Plan gelten werden. Aus US-amerikanischer Sicht orientiert sich die Begrenzung der Abzugsfähigkeit bei der Berechnung der Unternehmensgewinne nach Sec. 415 und 404 IRC (TE zu Art. 18 US-MA; Endres/Wolff IStR 2006, 725). h) Keine Entlastung bei Teilnahme an Altersvorsorgeplänen des Tätigkeitsstaates. Der Fall der Entsendung unter Teilnahme an einem im Tätigkeitsstaat errichteten Altersvorsorgeplan ist von Abs. 2 nicht erfasst. Der Absatz behandelt nur die Situationen, in denen der Tätigkeitsstaat des Teilnehmers und Wunderlich

16 Art. 18A Besteuerung des Vermögens der Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans auseinanderfallen. Dies hat zur Folge, dass Arbeitnehmer, die in einem Vertragsstaat unbeschränkt steuerpflichtig bleiben und einer Tätigkeit im anderen Vertragsstaat unter Teilnahme an einem dort errichteten Altersvorsorgeplan nachgehen, die Entlastungen des Abs. 2 nicht in Anspruch nehmen können. Für Zwecke der deutschen Besteuerung werden somit bei einer Entsendung in die USA unter Freistellung der Arbeitnehmereinkünfte in Deutschland Beiträge des Arbeitgebers an einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan im Rahmen des Progressionsvorbehaltes des 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt, da die Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sind und die Steuerbefreiung des 3 Nr. 63 EStG für Beiträge an einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan nicht gelten. Ferner ist unsicher, ob die Voraussetzungen eines Abzugs nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG bei einem US-amerikanischen Altersvorsorgeplan erfüllt sind bzw. nachgewiesen werden können, sodass ein solcher Abzug ggf. nicht gewährt wird. Gleiches gilt für den Veranlagungszeitraum eines eventuellen Wegzugs in die USA, wenn danach keine unbeschränkte Steuerpflicht mehr in Deutschland besteht, 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Für Zwecke der US-Besteuerung sieht Abs. 5 für US-amerikanische Staatsbürger, die in Deutschland eine Beschäftigung ausüben und dabei in einen deutschen Altersvorsorgeplan einzahlen, Entlastungen vor, die denjenigen des Abs. 2 entsprechen (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 67). 53 i) Auswirkung auf die Besteuerung der Rentenbezüge. Das Besteuerungsrecht für die späteren Rentenbezüge ist nicht in Art. 18 A geregelt, sondern richtet sich nach Art. 18 bzw. Art. 21 (vgl. Art. 18 Rz. 6). Dort wird jedoch keine Aussage darüber getroffen, von welchen nationalen Vorschriften die betreffenden Bezüge erfasst werden sollen. Fraglich ist, wie sich die gem. Art. 18 A gewährten Entlastungen auf die spätere Besteuerung der Altersbezüge auswirken. Wenn ein Arbeitnehmer während des Anwartschaftszeitraumes im Ausland tätig war, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die betriebliche Altersversorgung in Deutschland nicht gem. 3 Nr. 63 EStG gefördert wurde. Damit entfällt für Versorgungsleistungen, die von ausländischen Versorgungseinrichtungen gezahlt werden, die volle Besteuerung gem. 22 Nr. 5 EStG. Im Regelfall werden daher Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen unter 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG fallen (vgl. Scheffler/Köbl IStR 2007, 113). Es ist fraglich, ob dies auch dann gelten kann, wenn durch Art. 18 A Entlastungen gem. 3 Nr. 63 EStG gewährt worden sind, dh. wenn für einen in Deutschland ansässigen Rentner die Arbeitgeberbeiträge an einen US-amerikanischen Plan gem. 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gezahlt werden konnten. In diesem Fall müsste für diesen Teil der Rentenbezüge nicht 22 Nr. 1 S. 3 EStG, sondern 22 Nr. 5 EStG zur Anwendung kommen. War der Arbeitnehmer während seines aktiven Berufslebens jedoch nur für eine kurze Zeit in Deutschland tätig, wird es schwierig sein, den Teil der Bezüge herauszurechnen, für den die Entlastungen des Art. 18 A gewährt wurden. Gleiches gilt im umgekehrten Fall, wenn ein Arbeitnehmer unter Fortzahlung der Beiträge an einen deutschen Altersvorsorgeplan in die USA entsandt wird. Ihm werden dort gem. Art. 18 A Abs. 2 bei der Besteuerung Abzugsmöglichkeiten und Freibeträge nach US-amerikanischem Recht zugestanden. Ihm sind zwar keine Entlastungen gem. 3 Nr. 63 EStG oder 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gewährt worden, er hat jedoch durch Art. 18 A entsprechende Vergünstigungen 416 Wunderlich

17 Altersvorsorgepläne Art. 18A erhalten, sodass eine Besteuerung gem. 22 Nr. 5 EStG sachgerechter erscheint als eine Besteuerung gem. 22 Abs. 1 S. 3 EStG (vgl. hierzu Brähler/Lösel StuW 2008, 73). 3. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Abs. 2 (Abs. 3) a) Allgemeines. Abs. 3 regelt die Voraussetzungen, unter welchen die Entlastungen des Abs. 2 in Anspruch genommen werden können. Danach ist zunächst zu beachten, dass gem. Buchst. a vor Aufnahme der Tätigkeit im vom Errichtungsstaat des Altersvorsorgeplans abweichenden Vertragsstaat Beiträge von der natürlichen Person oder für die natürliche Person oder von dem oder für den Arbeitgeber geleistet worden sein müssen. Ferner muss gem. Buchst. b die zuständige Behörde des Tätigkeitsstaates festgestellt haben, dass der Altersvorsorgeplan allgemein einem Plan entspricht, der in diesem Vertragsstaat als solcher für steuerliche Zwecke anerkannt wird. b) Vor der Tätigkeit im anderen Staat gezahlte Beiträge. Bei diesem Erfordernis ist ausreichend, dass vor Aufnahme der Tätigkeit im anderen Staat Beiträge entweder von dem oder für den Teilnehmer oder von dem oder für den Arbeitgeber erbracht worden sind. Nach dem Wortlaut des Abs. 3 Buchst. a ist nicht erforderlich, dass es sich bei den vor der Aufnahme der Tätigkeit im anderen Staat geleisteten Beiträgen um solche an den gleichen Altersvorsorgeplan handelt, an den Beiträge während der Entsendung geleistet werden (vgl. TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls). Die Entlastungen können demgemäß auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der frühere Altersvorsorgeplan gegen einen anderen Plan im gleichen Vertragsstaat ausgewechselt worden ist. Hier stellt sich die Frage, wie die Direktzusage zu behandeln ist, da bei diesem Durchführungsweg weder vom Arbeitnehmer noch vom Arbeitgeber Beiträge geleistet werden; die später zu zahlende Altersvorsorge wird in der Anwartschaftsphase vielmehr durch Pensionsrückstellungen isd. 6 a EStG finanziert. Da die Direktzusage jedoch einen der Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge isd. 1 BetrAVG darstellt und Art. 18 A alle betrieblichen Altersvorsorgewege isd. 1 BetrAVG erfasst, muss ausreichend sein, dass die Direktzusage vor Aufnahme der Tätigkeit im anderen Vertragsstaat vereinbart worden ist. Statt auf die geleisteten Beiträge abzustellen, sollte Abs. 3 Buchst. a so verstanden werden, dass ein vorheriger Beginn der Teilnahme an einem Altersvorsorgeplan in diesen Fällen ausreicht (dies gilt auch für die 401 [k] Pläne, vgl. Portner Tax notes international 2007, 153). c) Feststellung durch die zuständige Behörde. Weitere Voraussetzung für die Anwendung des Abs. 2 ist eine Feststellung der zuständigen Behörde des Tätigkeitsstaates, dass der Altersvorsorgeplan des anderen Vertragsstaates einem Altersvorsorgeplan entspricht, der in dem Tätigkeitsstaat als solcher für steuerliche Zwecke anerkannt wird. Die Vertragsstaaten haben sich hier im Prot. Abs. 16 Buchst. b bereits darauf geeinigt, welche Pläne für Zwecke des Abs. 3 Buchst. b als anerkannt gelten sollen. Eine Feststellung in Bezug auf diese Pläne ist nicht mehr erforderlich (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 62). Bereits anerkannte deutsche Altersvorsorgepläne. Die USA erkennen gem. Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. bb die Altersvorsorgepläne isd. 1 Wunderlich

18 Art. 18A Besteuerung des Vermögens 60 BetrAVG als den in den USA für steuerliche Zwecke anerkannten Plänen entsprechend an (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 63). Bereits anerkannte US-amerikanische Altersvorsorgepläne. Gem. Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa erkennt Deutschland die in Prot. Abs. 16 Buchst. a Doppelbuchst. aa aufgeführten Altersvorsorgepläne, mit Ausnahme der Roth-IRAs, als den in Deutschland für steuerliche Zwecke anerkannten Plänen entsprechend an (vgl. hierzu ie nachfolgend Rz. 66) Altersvorsorgepläne (Abs. 4 ivm. Protokoll Abs. 16) Definition. Die Altersvorsorgepläne, auf die Art. 18 A Anwendung findet, sind in Abs. 4 ivm. Prot. Abs. 16 definiert. Abs. 4 legt zunächst fest, dass ein Altersvorsorgeplan isd. Art. 18 A eine Einrichtung eines Vertragsstaates ist, die vorwiegend dazu dient, Ruhegehälter zu verwalten und zu gewähren oder Einkünfte zugunsten einer oder mehrerer solcher Einrichtungen zu erzielen. Der deutsche Abkommenswortlaut Einrichtung..., die vorwiegend dazu dient... ist hier etwas irreführend, denn so wird der Einruck erweckt, dass zb die Direktzusage, die keine selbstständige Einrichtung darstellt, oder die Direktversicherung bei einer regulären Versicherungsgesellschaft, die nicht vorwiegend Ruhegehälter verwaltet oder gewährt, nicht erfasst werden. Der englische Text arrangement gibt den Inhalt der Regelung zutreffender wieder. Es kommt weder darauf an, dass es sich um eine selbstständige Einrichtung handelt, noch darauf, dass die Versicherungsgesellschaft, die den Altersvorsorgeplan anbietet, vorwiegend Ruhegehälter verwaltet. Dies wird durch die Protokollregelung Abs. 16 deutlich, denn dort sind auch die beiden o. g. Formen der betrieblichen Altersvorsorge aufgeführt. Prot. Abs. 16 Buchst. a definiert zunächst die Pläne, die von dem Ausdruck Altersvorsorgeplan isd. Abs. 4 allgemein erfasst sind. Prot. Abs. 16 Buchst. b präzisiert dann zwecks Anwendung der Absätze 2 (Abs. 3 Buchst. b ivm. Abs. 2) und 5, welche Pläne als den Plänen des anderen Staates entsprechend gelten, die als solche steuerlich gefördert werden. Die Bedeutung dieser zusätzlichen Regelung liegt darin, dass die Voraussetzung des Abs. 3 Buchst. b (Klassifizierung als entsprechend geltender Altersvorsorgeplan durch die zuständigen Behörden) für die Anwendung des Abs. 2 in Bezug auf die in Prot. Abs. 16 Buchst. b bezeichneten Pläne entfällt. Deutsche Altersvorsorgepläne. Die erfassten deutschen Altersvorsorgepläne sind solche isv. 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Dies gilt gem. Prot. Abs. 16 Buchst. a Doppelbuchst. bb sowohl für die Anwendung des Abs. 1 als auch gem. Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. bb für die Anwendung des Abs. 3 Buchst. b (dh. für die Anwendung des Abs. 2) und des Abs. 5. Altersvorsorgepläne isd. 1 BetrAVG sind Direktzusagen und, durch den Verweis in 1 auf 1 b Abs. 2 bis 4 BetrAVG, Direktversicherungen ( 1 b Abs. 2), Pensionskassen und Pensionsfonds ( 1 b Abs. 3) sowie Unterstützungskassen ( 1 b Abs. 4). US-amerikanische Altersvorsorgepläne. Bei den US-amerikanischen Vorsorgeplänen weichen die Anwendungsbereiche der verschiedenen Absätze des Art. 18 A voneinander ab. Hinsichtlich der Anwendung des Abs. 1 werden Pläne gem. Abs. 4 ivm. der Protokollregelung Abs. 16 Buchst. a Doppelbuchst. aa anerkannt. Diese sind: anerkannte Pläne (Qualified Plans) nach 401 (a) IRC, individuelle Altersvorsorgepläne (einschließlich individueller Altersvorsorgepläne, die Teil eines vereinfachten betrieblichen Altersvorsorgeplans [Simplified Employee Pen- 418 Wunderlich

19 Altersvorsorgepläne Art. 18A sion Plan] nach 408 (k) sind, individuelle Rentensparpläne [Individual Retirement Accounts], individuelle Rentenversicherungen [Individual Retirement Annuities] und Pläne [Accounts] nach 408 (p) sowie Roth-IRAs nach 408 A), steuerrechtlich anerkannte Rentenpläne (Qualified Annuity Plans) nach 403 (a), Pläne nach 403 (b) und staatliche Pläne (Governmental Plans) nach 457 (b). Die 401 (a) Plans beinhalten durch den Hinweis auf die Individual Retirement Plans auch die sog. 401 (k) Plans (vgl. Portner Tax notes international 2007, 152; TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls). Für Zwecke der Anwendung des Abs. 3 Buchst. b (dh. für die Anwendung des Abs. 2) sowie des Abs. 5 Buchst. d werden Pläne gem. Protokollregelung Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa erfasst. Die Roth-IRAs sind hierbei von der Anwendung explizit ausgenommen. Dies liegt daran, dass Beiträge zu solchen Plänen aus versteuertem Einkommen gezahlt werden und die Auszahlungen regelmäßig steuerfrei sind (vgl. Portner tax notes international 2007, 152). Gem. Prot. Abs. 16 Buchst. b Doppelbuchst. aa. gewährt Deutschland hinsichtlich Arbeitgeberzahlungen an diese Pläne die Steuerbefreiung des 3 Nr. 63 EStG Sonderregelung für in Deutschland tätige US-Staatsangehörige (Abs. 5) a) Allgemeines. Abs. 5 stellt eine eigenständige Regelung für die US-amerikanische Besteuerung von in Deutschland ansässigen US-amerikanischen Staatsbürgern dar, die bei einem deutschen Arbeitgeber oder einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte beschäftigt sind, in Deutschland steuerpflichtige und von dem deutschen Arbeitgeber oder der Betriebsstätte getragene Einkünfte beziehen, und die dabei Beiträge an einen deutschen Altersvorsorgeplan leisten. Durch Abs. 5 werden für Zwecke der US-Besteuerung Beiträge an bestimmte deutsche Altersvorsorgepläne steuerlich wie Leistungen an US-amerikanische Altersvorsorgepläne behandelt. Die Regelung ist aus US-amerikanischer Sicht notwendig, weil die USA ihre Staatsbürger nach dem Welteinkommensprinzip besteuern, auch wenn sie nicht in den USA ansässig sind. Ohne die Regelung des Abs. 5 würden die Beiträge, die der US-amerikanische Arbeitnehmer während der Tätigkeit in Deutschland an einen deutschen Altersvorsorgeplan leistet, bei der US-Besteuerung nicht abzugsfähig sein bzw. nicht steuerfrei gestellt werden können. Diese Regelung stellt eine einseitige Verpflichtung der USA dar, ihre Staatsbürger nicht deswegen schlechter zu stellen, weil sie bei einer Tätigkeit in Deutschland an einen deutschen statt an einen US-amerikanischen Altersvorsorgeplan Beiträge leisten. Durch Abs. 5 kommt den US-amerikanischen Arbeitnehmern, die Teilnehmer eines deutschen Altersvorsorgeplans sind, somit die gleiche Entlastung zuteil, die gem. Abs. 2 ausschließlich für grenzüberschreitende Zahlungen gewährt wird. Anders als Abs. 2 beinhaltet Abs. 5 keine Regelung zur Berechnung der Unternehmensgewinne des Arbeitgebers. Beim Vorliegen der Voraussetzungen des Abs. 5 handelt es sich in Bezug auf die Unternehmensgewinne jedoch um einen rein nationalen Sachverhalt, sodass der Arbeitgeber gem. deutschen nationalen Vorschriften den Abzug als Betriebsausgabe vornehmen kann. b) Voraussetzungen der Entlastungen. aa) Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit. Die Anwendung des Abs. 5 setzt die US-amerikanische Staatsbür- Wunderlich

20 Art. 18A Besteuerung des Vermögens gerschaft des Arbeitnehmers voraus. Nicht erfasst sind in den USA langfristig Aufenthaltsberechtigte oder ehemalige Staatsbürger der USA. Voraussetzung ist auch, dass der US-amerikanische Staatsbürger in Deutschland ansässig ist. Wie bei Abs. 1 ist fraglich, ob sich die Ansässigkeit ausschließlich nach Art. 4 Abs. 1 oder nach der Tie-Breaker-Rule des Art. 4 Abs. 2 richtet. Nach Sinn und Zweck der Regelung, US-amerikanische Staatsbürger wegen einer Tätigkeit in Deutschland nicht schlechter zu stellen, kann sich die Ansässigkeit nur nach Art. 4 Abs. 1 richten, dh. auch bei Doppelansässigkeit sollte ein US-amerikanischer Staatsbürger die Entlastungen des Abs. 5 in Anspruch nehmen können, solange die Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig sind und von einem deutschen Arbeitgeber oder einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte getragen werden. bb) Steuerpflichtige Tätigkeit in Deutschland. Es muss sich bei der Beschäftigung in Deutschland um eine nichtselbstständige Tätigkeit handeln ( employment ), mithin können sich nur Arbeitnehmer auf Abs. 5 berufen (vgl. auch TE zu Art. IX des Änderungsprotokolls). Die Einkünfte des Arbeitnehmers müssen in Deutschland steuerpflichtig sein. Bei Ausübung einer Tätigkeit in Deutschland dürfte dies gem. Art. 15 regelmäßig der Fall sein. Die Voraussetzungen wären lediglich dann nicht erfüllt, wenn der Arbeitnehmer sich weniger als 183 Tage im Veranlagungszeitraum in Deutschland aufhält (Art. 15 Abs. 2 Buchst. a). Da in einem solchen Fall grds. keine Ansässigkeit in Deutschland begründet wird, ist Abs. 5 jedoch ohnehin nicht einschlägig. Des Weiteren muss die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt werden, dh. US-amerikanische Arbeitnehmer, die von Deutschland im Rahmen einer Entsendung in einen anderen Staat dort Arbeitnehmereinkünfte beziehen, können die Entlastungen des Abs. 5 nicht in Anspruch nehmen, auch wenn Deutschland mit dem Tätigkeitsstaat die Anrechnungsmethode vereinbart hat und die Einkünfte daher grds. in Deutschland steuerpflichtig sind. cc) Tragen der Gehaltskosten. Das Gehalt des Arbeitnehmers muss von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber oder von einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte getragen werden (Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c). Dies wird bei Ausübung einer Tätigkeit bei gleichzeitiger Ansässigkeit des Arbeitnehmers in Deutschland regelmäßig der Fall sein. Sollten jedoch bei einer Entsendung von den USA nach Deutschland die Gehaltskosten noch in den USA getragen werden, scheidet eine Anwendung des Abs. 5 aus. c) Entlastungen. Die Entlastungen, die gem. Abs. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb gewährt werden, entsprechen grds. denjenigen des Abs. 2. Zunächst werden die Beiträge des Arbeitnehmers zum Altersvorsorgeplan bei der Ermittlung seines steuerpflichtigen Einkommens in den USA zum Abzug zugelassen (oder davon ausgenommen). Des Weiteren sind die erworbenen Ansprüche oder die von dem Arbeitgeber oder für den Arbeitgeber geleisteten Beiträge zum Altersvorsorgeplan nicht Teil des steuerpflichtigen Einkommens des Arbeitnehmers in den USA. Im Folgenden sollen nur die Abweichungen von Abs. 2 dargestellt werden. aa) Beiträge des Arbeitnehmers. Im Unterschied zu Abs. 2 erfasst Abs. 5 nur in Deutschland tätige Arbeitnehmer. Sollte somit eine US-amerikanische 420 Wunderlich