(Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG

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1 (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 1 Inhalte des Vortrags Teil A Teil B Teil C Grundzüge des BilMoG Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Folgebewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 2

2 Inhalte des Vortrags Grundzüge des BilMoG BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 3 Teil A Grundzüge des BilMoG Umfangreiche Änderung / Modernisierung des HGB durch das BiRiLiG Veröffentlichung Eckpunkte des BilMoG vom BMJ Veröffentlichung Referentenentwurf zum BilMoG Empfehlung RA Beschluss Bundestag Beschluss Bundesrat Mai 2009 Inkrafttreten Erstmalige Ankündigung des BilMoG auf gemeinsamer Pressekonferenz von BMJ und BMF am Veröffentlichung des RegE Diskussion im Bundesrat Gegenäußerung der Bundesregierung t Finanzmarktkrise Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften müssen nicht angepasst werden BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 4

3 Teil A Grundzüge des BilMoG Modernisierung und Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Fortentwicklung des HGB / Anpassung an internationale Rechnungslegungsregeln Abschaffung überholter Wahlrechte, z.b. 269 Ziele des BilMoG Deregulierung Erleichterungen Kostensenkung Umsetzung von zwei EU- Richtlinien, nämlich: Abschlussprüferrichtlinie und Abänderungsrichtlinie Entwicklung des bewährten HGB- Bilanzrechts zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den intern. Standards vollwertigen, aber kostengünstigeren Alternative BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 5 Teil A Grundzüge des BilMoG Übergang auf die Regelungen des BilMoG Anwendung der meisten Regelungen für nach dem beginnende Geschäftsjahre Wahlrecht: Anwendung aller Regelungen für nach dem beginnende Geschäftsjahre (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) Grundsätzlich prospektive Anwendung der Neuregelungen Keine Angaben von Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung des Rechts notwendig (Art. 67 Abs. 8 EGHGB) Umstellungseffekte 1. Zahlreiche Übergangsvorschriften in Art.66f. EGHGB 2. Umstellung zum Teil erfolgswirksam, zum Teil erfolgsneutral 3. Sofern keine expliziten Regelungen: erfolgswirksamer Übergang BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 6

4 Teil A Grundzüge des BilMoG BilMoG grundsätzlich auf Steuerneutralität ausgelegt - Keine Auswirkungen der geänderten Regelungen auf den steuerlichen Gewinn - z.b. F&E weiterhin Aufwand; unveränderte Pensionsberechnung nach Steuerrecht - Aber: HGB-Bilanz soll im Rahmen des Maßgeblichkeitsprinzips weiterhin Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung sein Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird aufgehoben (Aufhebung des 5 Abs.1 S.2 EStG a.f.) Vermehrte Bildung latenter Steuern in der HGB-Bilanz aufgrund unterschiedlicher Bilanzierung und Bewertung - Gleichlauf von HB und StB weiterhin möglich für Verbrauchsfolgeverfahren bei Vorräten - Gleichlauf von HB und StB wohl nur noch bedingt möglich für Abschreibungsmethoden des Anlagevermögens BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 7 Teil A Grundzüge des BilMoG Gewaltiger Reformansatz 2 Größte Reform der handelsrechtlichen Bilanzierung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) von Frontalangriff auf die Grundfesten des deutschen Bilanzrechts 5 Paradigmawechsel in der Rechnungslegung 1 Entobjektivierung von Bilanzinhalten 4 1 Velte / Leimkühler, StuB 2007 S.837; 2 Knorr, Status:Recht 2007 S.390; 3 Fülbier / Gassen, DB 2007 S.2605; 4 Wüstemann, BB 2007 Heft 47 S.I; 5 Wüstemann, BB 2007 Heft 47 S.I BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 8

5 Inhalte des Vortrags Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 9 Teil B Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Beachtung des Anschaffungswertprinzips ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) Unveränderte Ermittlung der Anschaffungskosten Handelsrechtlicher Herstellungskostenumfang richtet sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften, d.h. Vollkostenansatz Neuregelungen im BilMoG führen zu Durchbrechungen des Anschaffungswertprinzips 1. Ansatz des Planvermögens zum beizulegenden Zeitwert und Verrechnung mit den entsprechenden Schulden/Pensionsrückstellungen ( 246 Abs. 2 S. 2) 2. Bewertung von Vermögensgegenständen im Rahmen von Bewertungseinheiten ( 254 HGB) BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 10

6 Teil B Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Umfang der Herstellungskosten nach 255 Abs. 2 HGB BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 11 Inhalte des Vortrags Folgebewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 12

7 Konzeption und Systematik der BilMoG-Regelungen Berücksichtigung von planmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen ( 253 Abs. 3 HGB) Berücksichtigung von außerplanmäßigen Abschreibungen - Strenges Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen gemäß 253 Abs. 4 HGB - Gemildertes Niederstwertpinzip nur noch bei Finanzanlagen gemäß 253 Abs. 3 S. 4 HGB Sachanlagen dürfen wie im Steuerrecht nur noch bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben werden (Zeitwert < Buchwert mindestens während der halben Restnutzungsdauer) BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 13 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts 255 Abs. 4 HGB n.f. (4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3. BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 14

8 Fallstudie: Eine Unternehmung hat im Januar 2009 eine Maschine zu erworben, Gesamtnutzungsdauer gemäß Afa-Tabelle zehn Jahre. Am ist die Maschine nach erfolgter linearer Abschreibung noch wert. Ihr Teilwert liegt jedoch bei Wäre anders zu verfahren, wenn der Teilwert bei liegen würde? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 15 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Voraussichtlich dauernde Wertminderung wird durch die Formel mehr als 50% der Restnutzungsdauer ersetzt Länge der Restnutzungsdauer spielt keine Rolle, d.h. Regelung ist auf kurzlebige sowie langlebige Güter anwenden Entscheidend ist allein die relative Dauer im Verhältnis zur Restnutzungsdauer Unterstellung, dass das Gut bis zum Ablauf seiner Restnutzungsdauer im Betrieb verbleibt - Individuelle Ermittlung der Restnutzungsdauer, z.b. bei geplanter Veräußerung, darf nicht betrachtet werden - Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip, Anwendung in Handelsbilanz? Je länger die Restnutzungsdauer, umso schwieriger ist der Nachweis einer außerplanmäßigen (Teilwert-)Abschreibung BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 16

9 Dauerhaftigkeitsprüfung bei nicht abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens nach 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG? Keine Ermittlung einer Restnutzungsdauer möglich BFH bezieht auch den Vorsichtsgedanken mit ein 1. Teilwertabschreibung bei börsennotierten Aktien auf den aktuellen, niedrigeren Börsenkurs zum Bilanzstichtag erlaubt 2. Teilwerterhöhung auf Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Wechselkursänderungen stellt eine bloße Wertschwankung dar und es ist hier die Restlaufzeit zugrunde zu legen Im Sinne des Vorsichtsprinzips schlägt die h.m. für die Handelsbilanz einen maximalen Zeitraum von drei bis fünf Jahren vor, dabei sollte im Zweifelsfall von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie Abs. 2 S. 3 HGB a.f. 253 Abs. 3 S. 3 HGB a.f. 253 Abs. 4 HGB a.f. 254 i.v.m. 279 Abs. 2 HGB a.f. Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Übergangsregelungen auf BilMoG Außerplan. Abschreibung auf Sach- und immaterielle Anlagen bei vorübergehender Wertminderung Abschreibungen im Umlaufvermögen wegen künftiger Wertschwankungen Einzelkaufleute und Personengesellschaften Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Ermessensabschreibungen) Übernahme von nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen Einzelkaufleute und Personengesellschaften Alle Kaufleute Alle Kaufleute Formal: erfolgswirksame Zuschreibung Beibehaltungswahlrecht des Wertansatzes oder Zuschreibung in die Gewinnrücklagen, erfolgswirksame Stornierung der Abschreibung im letzten Geschäftsjahr vor BilMoG ( Art. 67 Abs. 4 EGHGB) 253 Abs. 5 i.v.m. 280 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. Wertbeibehaltungswahlrecht Einzelkaufleute und Personengesellschaften Formal: erfolgswirksame Zuschreibung BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 18

10 Fallstudie: Die Woody AG hat im Rahmen der Vorwegnahme von Wertschwankungen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zum mit 20 T abgeschrieben. Diese Prognose wurde beibehalten. Ferner wurden aus gleichem Grund ein weiterer Abwertungsbedarf von 10 T in 2009 vorgenommen. Steuerlich wurden die Abschreibungen nicht anerkannt. Die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe liegen zum noch auf Lager. Was ist im Rahmen der Umstellung auf BilMoG zum zu tun? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 19 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Eine KG hat 1998 ein Betriebsobjekt in Dresden zu T erworben und im Jahr der Anschaffung eine Sonderabschreibung in Höhe von 40% geltend gemacht. Ab 1999 wird das Objekt mit 3% vom Restwert in Höhe von 600 T linear abgeschrieben. Was ist am mit Umstellung auf BilMoG zu tun? Welches Wahlrecht existiert? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 20

11 Wahlrechtsausübung: Cherry Picking oder Einheitlichkeit? Wahlrechtsausübung nur einmalig, d.h. in der BilMoG-Eröffnungsbilanz, möglich Folgende Optionen sind denkbar 1. Wahlrechtsausübung für alle Vorschriften einheitlich (Nr. 2-4 der Tabelle) 2. Innerhalb der genannten Tatbestände ist jeweils eine einheitliche Ausübung angezeigt Differenzierung innerhalb der Tatbestände nach gleichartigen Sachverhalten (z.b. Grund und Boden, Maschinen etc.) nicht möglich, dies gilt nach Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB nur für Rückstellungen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 21 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Keine Übergangsregelung für 253 Abs. 2 S. 3; 253 Abs. 5 i.v.m. 280 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. 1. Erfolgswirksame Zuschreibung von Abschreibungen aufgrund von nicht dauerhaften Wertminderungen, soweit die Wertminderung zum Übergangszeitpunkt als nicht dauerhaft eingestuft wird 2. Wertbeibehaltungswahlrecht für Nichtkapitalgesellschaften ( 253 Abs. 5 HGB a.f.) soll trotz mangelnder Übergangsregelung gemäß dem IDW bei Umstellung auf BilMoG möglich sein - Auffassung des IDW ist kritisch zu sehen - Teilweiser Wegfall der Gründe für die außerplanmäßigen Abschreibungen reicht aus, d.h. teilweise Wertaufholung möglich Beibehaltungswahlrecht des 253 Abs. 5 HGB a.f. m.e. nur dann, wenn die Gründe für die Abschreibungen noch bestehen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 22

12 Fortgeltung von 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. und steuerrechtlichen Sonderabschreibungen, die handelsrechtlich unzulässig wären 1. Sonderabschreibung zu Beginn => steuerrechtliche Afa ist geringer als die handelsrechtliche Abschreibung in Folgejahren (gilt auch bei vorgenommener degressiver Abschreibung) 2. Verkürzung der Nutzungsdauer in der Steuerbilanz, z.b. bei Gebäuden 3. Kombination von 1. und 2., z.b. degressive Afa und Verkürzung der Nutzungsdauer BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 23 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Ein im Januar 1995 zu T angeschafftes Gebäude wird gemäß 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG über 25 Jahre mit den steuerlich höchstmöglichen Werten abgeschrieben, obwohl annahmegemäß die tatsächliche Nutzungsdauer bei 33 Jahren liegt. Was ist im Übergangszeitpunkt am zu tun? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 24

13 Anschaffungskosten Nutzungsdauer Afa/Abschreibungsmethode Afa/Abschreibung Afa/Abschreibung Afa/Abschreibung Afa/Abschreibung 2009 Summe Afa/Abschreibung Buchwert 2009 Tatsächlich in Handelsund Steuerbilanz erfasst T 25 Jahre Degressiv 400 T 150 T 175 T 25 T 750 T 250 T Nach Handelsbilanz zulässig T 33 Jahre Linear 120 T 90 T 210 T 30 T 450 T 550 T BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Folie 25