Gewinnaufteilung zwischen Unternehmen und ihren ausländischen Betriebsstätten

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1 Gewinnaufteilung zwischen Unternehmen und ihren ausländischen Betriebsstätten Dipl.-Fw. Bernhard Groß 5. Juni 2012

2 Themen Der Authorized OECD Approach - AOA OECD Betriebsstättenbericht 2008 & 2010 Artikel 7 OECD Musterabkommen und Musterkommentar 2008 Artikel 7 OECD Musterabkommen und Musterkommentar 2010 Betriebsstättenbesteuerung in Deutschland Veranlassungsprinzip, Entnahme, Betriebsstätten- Verwaltungsgrundsätze, SEStEG Konsequenzen für 1 AStG? 2

3 Ausgangspunkt des OECD Betriebsstättenberichts Unterschiedliche Interpretationen von Artikel 7 OECD MA Relevant Business Activity Approach (Artikel 7 Absätze 1 und 3 OECD MA bis 2008) in verschiedenen Ausprägungen, aber weitgehend eingeschränkte Selbständigkeit der Betriebsstätte Ê Ê Ergebnis der Betriebsstätte wird als Teil des Ergebnisses des Gesamtunternehmens verstanden und ist entsprechend limitiert Fremdvergleichsgrundsatz wird auf bestimmte Vorgänge angewandt, insbesondere Warenbewegungen, ansonsten Aufwandsverrechnungen Functionally Separate Entity Approach (Artikel 7 Absatz 2 OECD MA bis 2008) nahezu vollständige Selbständigkeit der Betriebsstätte Ê weitgehend uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes 3

4 Entwicklung des OECD Ansatzes - AOA Entscheidung für den Functionally Separate Entity Approach (gegen den Relevant Business Approach) Fiktion der Betriebsstätte selbständiges und unabhängiges Unternehmen (so weit wie möglich) und Fremdvergleichsgrundsatz (nahezu uneingeschränkt) Gründe: Konsistenz von Artikel 7 Absatz 2 OECD MA mit Artikel 9 OECD MA ( Fremdvergleichsgrundsatz ) Erleichterung für den Quellenstaat: Betriebsstättengewinn muss nicht mehr aus dem Gesamtgewinn des Unternehmens herausgerechnet werden Vereinfachung: Grundsätze der Betriebsstättengewinnermittlung entsprechen weitgehend denen für verbundene Unternehmen 4

5 Aufbau des OECD Betriebsstättenberichts Teil I: Allgemeine Überlegungen (Grundsätze des AOA) Teil II: Besondere Überlegungen zu Bankenbetriebsstätten Teil III: Besondere Überlegungen zu Unternehmen, die mit Finanzinstrumenten handeln ( Global Trading ) Teil IV: Besondere Überlegungen zu Versicherungsbetriebsstätten 5

6 Zweistufiges Verfahren der Gewinnaufteilung Schritt 1: Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen Schritt 2: Ermittlung der Ergebnisse der Betriebsstätte durch analoge Anwendung der OECD Verrechnungspreisgrundsätze auf fiktive Geschäftsvorfälle ( dealings ) zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und auf Geschäftsvorfälle zwischen der Betriebsstätte und verbundenen Unternehmen (Vergleichbarkeitsanalyse) 6

7 Schritt 1 Fiktion der Betriebsstätte als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen Funktions- und Tatsachenanalyse Zuordnung von Vermögenswerten Zuordnung von Risiken Zuordnung von (Eigen-) Kapital Anerkennung von dealings d.h. fiktiven Geschäftsvorfällen OECD-Mantra : functions, assets, risk, capital 7

8 Schritt 1 Funktions- und Tatsachenanalyse Zuordnung von Rechten und Pflichten aus Geschäftsvorfällen mit unabhängigen Unternehmen Ermittlung der wesentlichen, von Personal ausgeführten Funktionen (significant people functions), maßgeblich für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an Vermögenswerten und deren Zuordnung zur Betriebsstätte die Übernahme von Risiken und Zuordnung der Risiken zur Betriebsstätte Identifizierung von anderen Funktionen der Betriebsstätte Anerkennung und Bestimmung von fiktiven Geschäftsvorfällen ( dealings ), d.h. wirtschaftlichen Vorgängen, zwischen der Betriebsstätte und anderen Teilen des Unternehmens Zuordnung von (Eigen-) Kapital (Dotationskapital) 8

9 Schritt 1: Zuordnung von Vermögenswerten materielle Wirtschaftsgüter Gebrauch der WG als Zuordnungskriterium (widerlegbare Vermutung) Es sei denn, besondere Umstände erfordern andere Zuordnung immaterielle Wirtschaftsgüter (iwg) Zuweisung des wirtschaftlichen Eigentums aufgrund von wesentlichen von Personal ausgeübten Funktionen z. B. Selbst geschaffene iwg ( z. B. Patente) z.b. Entscheidung für die Entwicklung des iwg oder aktives Management des Forschungs- und Entwicklungsprogramms, ausschließliche Nutzung Erworbene iwg (z. B. Patente) z.b. Entscheidung für den Kauf, Evaluation des Patents, Folgeentwicklung, Evaluation, Risikomanagement, ausschließliche Nutzung Marken Funktionen in Zusammenhang mit Entwicklung und Kontrolle von Markenstrategien, Schutz des Markennamens und Erhalt der Marke 9

10 Schritt 1: Zuordnung von Risiken Der Betriebsstätte werden Risiken zugeordnet, wenn Personal der Betriebsstätte die wesentlichen Funktionen für die Übernahme dieser Risiken ausübt (risk follows function) z.b. Lagerhaltungs-, Kredit-, Währungs-, Zins-, Markt-, Produkthaftungs-, Garantierisiken Beispiel: Trifft Personal der Betriebsstätte die wesentliche Entscheidungen für die Produktentwicklung, d.h. für die Übernahme der Produkthaftungsrisiken, ist dieses Risikos der Betriebsstätte zuzuordnen Folge: Grundsätzlich keine Trennung zwischen Funktion und Risiko Unterschied bei verbundenen Unternehmen: Übernahme und Zuordnung von Risiken grundsätzlich durch vertragliche Vereinbarung (Trennung von Funktion und Risiko möglich) 10

11 Schritt 1: Anerkennung von dealings Gleiche Behandlung von dealings zwischen Betriebsstätte und anderen Teilen des Unternehmens einerseits sowie von (vergleichbaren) Geschäftsvorfällen bzw. wirtschaftlichen Vorgängen zwischen selbständigen Unternehmen andererseits Dokumentation ist Voraussetzung für die Anerkennung (Buchführungsunterlagen, interne Aufzeichnungen über tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge) Beispiele: Überführung von Wirtschaftsgütern, Erbringung von Dienstleistungen, Nutzungsüberlassungen, etc. 11

12 Schritt 1: Zuordnung von (Eigen-) Kapital Grundsatz: Betriebsstätte und Unternehmen haben dieselbe Kreditwürdigkeit d.h. keine entgeltlichen Garantien keine Darlehen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte! Das der Betriebsstätte zugeordnete (Eigen-) Kapital oder Dotationskapital begrenzt das der Betriebsstätte zuzuordnende Fremdkapital und damit die abzugsfähigen Zinsaufwendungen 12

13 Schritt 1: Methoden zur (Eigen-) Kapital Zuordnung Kapitalaufteilungsansatz Aufteilung des Eigenkapitals des Unternehmens entsprechend der jeweiligen Vermögens- und Risikostruktur der Unternehmensteile Fremdvergleich Bestimmung des Eigenkapitals der Betriebsstätte in Anlehnung an die Kapitalstruktur vergleichbarer, selbständiger Unternehmen Mindestkapitalmethode aufsichtsrechtliche Vorgaben (nur Banken und Versicherungen) Ökonomischer Kapitalallokationsansatz anhand interner Risikomodelle - allenfalls als Ausgangspunkt Fragen der Unterkapitalisierung des gesamten Unternehmens Anwendung der Mindestkapitalmethode, oder Anpassung des Eigenkapitals auf fremdübliches Niveau, danach Zuordnung 13

14 Schritt 1: Zuordnung von Fremdkapital und Zinsen Fremdkapital = Saldo aus Vermögenswerten und (Eigen-) Kapital Zuweisung von Finanzverbindlichkeiten hängt ab von einer Funktionsanalyse und von den Bedingungen, soweit mit Dritten Finanzierungstransaktion stattgefunden haben Zinsen Tracing Ansatz (Nachverfolgungsmethode) Fungibility Ansatz (Poolmethode) Nur eingeschränkte Anerkennung von dealings, d. h. von internen Finanzierungstransaktionen, für Unternehmen, die keine Finanzinstitute sind. Maßstab: ausgeübte Personalfunktionen 14

15 Schritt 2: Ermittlung des Ergebnisses der Betriebsstätte Analoge Anwendung der Vergleichbarkeitsanalyse für die Ermittlung von fremdvergleichskonformen Preisen Vergleich der Bedingungen von dealings zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte mit vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen fremden Dritten Beachtung der fünf Vergleichbarkeitsfaktoren (Tz OECD Leitlinien 2010): Eigenschaften von Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen Funktionsanalyse Vertragsbeziehungen (analog für dealings zu ermitteln) Wirtschaftliche Umstände Unternehmensstrategien 15

16 Schritt 2: Ermittlung des Ergebnisses der Betriebsstätte Analoge Anwendung der OECD Verrechnungspreismethoden auf dealings Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode Geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden Geschäftsvorfallbezogene Nettoaufschlagsmethode, Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode Verwendung der am besten geeigneten Methode 16

17 Schritt 2: Ermittlung des Ergebnisses der Betriebsstätte Mögliche dealings : bei materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern: fiktive Veräußerung bei Überführung fiktive Vermietung fiktive Lizenzierung fiktive Kostenumlagevereinbarung (entsprechend Kapitel VIII OECD Leitlinien) fiktive Dienstleistungsvereinbarung (entsprechend Kapitel VII OECD Leitlinien) Nachweis durch interne Dokumentation! 17

18 Kommentar zum (bisherigen) Artikel 7 OECD-MA 2008 Überarbeitung des Kommentars: um dem OECD Betriebsstättenbericht (und dem AOA) weitgehend zu entsprechen; dabei aber Widersprüche mit der bisherigen Kommentierung (OECD MA 2005) zu vermeiden (z.b. keine Nutzungsentgelte) d. h. Einfügung von Erläuterungen zum AOA (Kommentierung zu Artikel 7 Absatz 2 OECD-MA 2008) Einfügung von Erläuterungen zur Zuordnung von Aufwendungen und zum (Eigen-) Kapital (Kommentierung zu Artikel 7 Absatz 3 OECD-MA 2008) 18

19 Artikel 7 OECD-MA 2010 und (neuer) Kommentar Absatz 1: im wesentlichen unverändert; Aufnahme eines Bezugs zu Absatz 2 Absatz 2: Kern der Änderung: enthält den Grundsatz des AOA Absatz 3: Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Alternative zu Absatz 3 (Tz. 68 des Kommentars) entsprechend Artikel 9 Absatz 2 OECD MA Absatz 4: Übernahme des alten Absatzes 7 die bisherigen Absätze 3 bis 6 wurden gestrichen 19

20 Artikel 7 OECD-MA 2010 und (neuer) Kommentar Inhalt des neuen Absatz 2: Einer Betriebsstätte können die Gewinne zugerechnet werden, die die Betriebsstätte, insbesondere in ihren fiktiven Geschäftsvorfällen mit anderen Teilen des Unternehmens, voraussichtlich erzielen würde, wenn sie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen wäre und die gleichen oder ähnlichen Tätigkeiten unter den gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt, unter Berücksichtigung der durch die Betriebsstätte und durch die anderen Teile des Unternehmens ausgeübten Funktionen, der genutzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken. 20

21 Überblick über nationale Regelungen für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen Grundsatz: Welteinkommensprinzip Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach 34c EStG Hierfür: Ermittlung des Betriebsstättengewinns auf Grundlage des Veranlassungsprinzips Bei Doppelbesteuerungsabkommen Beschränkung des nationalen Besteuerungsrecht und Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Freistellungsmethode oder Anrechnungsmethode Ermittlung des Betriebsstättengewinns entsprechend eines Artikels für Unternehmensgewinne (regelmäßig Artikel 7 OECD Musterabkommen) 21

22 Überblick über nationale Regelungen für inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen Grundsatz: Besteuerung der inländischen Einkünfte ( 49 EStG) Ermittlung des Betriebsstättengewinns auf Grundlage des Veranlassungsprinzips ( 50 Absatz 1 EStG) Bei Doppelbesteuerungsabkommen Beschränkung des nationalen Besteuerungsrecht möglich Ermittlung des Betriebsstättengewinns entsprechend des jeweiligen Artikels für Unternehmensgewinne d.h. regelmäßig entsprechend Artikel 7 OECD Musterabkommen 22

23 Überblick über nationale Regelungen Ermittlung des Betriebsstättengewinns Betriebsstätten Verwaltungsgrundsätze (BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 25. August 2009) Grundsatz der (eingeschränkten) Selbständigkeit der Betriebsstätte Inhaltliche Orientierung am damaligen OECD Kommentar zu Artikel 7 OECD MA Inhaltliche Orientierung an der damaligen Rechtsprechung des BFH (Theorie der finalen Entnahme ) aber: keine Rechtsgrundlage für die Besteuerung 23

24 Überblick über nationale Regelungen Ermittlung des Betriebsstättengewinns SEStEG (seit 2006) Schritt in die richtige Richtung Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts steht einer Entnahme (zum gemeinen Wert) für betriebsfremde Zwecke gleich ( 4 Absatz 1 Satz 3 EStG) gilt als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert ( 12 Absatz 1 KStG) Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts steht einer Einlage gleich (Verstrickung - 4 Absatz 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG) 24

25 Überblick über nationale Regelungen Ermittlung des Betriebsstättengewinns SEStEG (seit 2006) Schritt in die richtige Richtung 4 Absatz 1 Satz 3 EStG und 12 Absatz 1 KStG (Entstrickung) entsprechen teilweise der Theorie der finalen Entnahme (ständige BFH-Rechtsprechung) Aufgabe dieser ständigen Rechtsprechung durch den BFH: BFH-Urteil vom 17. Juli 2008, I R 77/06 (zur finalen Entnahme ) BFH-Urteile vom 28. Oktober I R 28/08 und I R 99/08 (zur finalen Betriebsaufgabe ) 25

26 Überblick über nationale Regelungen Ermittlung des Betriebsstättengewinns Jahresteuergesetz 2010 (Reaktion auf neue Rechtsprechung des BFH) Einfügung eines Satz 4 in 4 Absatz 1 EStG bzw. eines Satz 2 in 12 Absatz 1 KStG Regelbeispiel: geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern führt zur Entstrickung bzw. Veräußerung teilweise Rückwirkung für Jahre vor 2006 (für Freistellungsfälle und bei beschränkt Steuerpflichtigen) Einfügung eines 16 Absatz 3a EStG: Entstrickung bei Betriebsaufgabe und eines 36 Absatz 5 EStG: zinslose Stundung über 5 Jahre 26

27 Implementierung Einführung innerstaatlicher Rechtsgrundlagen zur zur Schaffung eindeutiger Besteuerungsrechte (eingeräumt durch Artikel 7 OECD MA 2010) 1 Absatz 5 AStG JStG 2013 (Referentenentwurf) Fiktion der Selbständigkeit der Betriebsstätte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf dealings Regelung für bestehende DBA Ermächtigung für Rechtsverordnung ( 1 Absatz 6 AStG JStG 2013) Beachtung des Artikel 7 OECD MA 2010 bei zukünftigen Vertragsverhandlungen bestehender DBA (d. h. Änderung des bestehenden Artikel 7) bei zukünftigen Vertragsverhandlungen für neue DBA 27

28 Implementierung Ziele: Rechtsformunabhängige Besteuerung; keine (wesentlichen) Unterschiede zwischen der Besteuerung bei verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten Keine Unterschiede in der Besteuerung von inländischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen Folgerichtig: Gleichstellung von Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften mit Kapitalgesellschaften 28

29 Implementierung Grundsätze des Artikel 7 OECD MA (2010) bereits in Artikel 7 des DBA USA verankert aktuelle DBA mit Artikel 7 OECD MA (2010): DBA Niederlande vom 12.04,2012 DBA Luxemburg vom Einige Staaten (z. B. die Niederlande) sind bereit die Grundsätze auch für bestehende (alte) DBA anzuwenden 29

30 Vielen Dank ORR, Dipl.-Fw. Bernhard Groß Bundesministerium der Finanzen, Berlin Phone:

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