PwC Steuerforum Besteuerung von natürlichen Personen. Frédéric Zloczower Senior Manager PwC

Transkript

1 Besteuerung von natürlichen Personen Frédéric Zloczower Senior Manager

2 Besteuerung von natürlichen Personen Themen Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Grenzen bei der privaten Steuerplanung Liegenschaftsunterhalt Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Einkauf von Beiträgen in die 2. Säule und Kapitalbezug Folie 2

3 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Sachverhalt Entsendung CH Herr Fernweh Wohnsitz Schweiz Nichterwerbstätige Ehegattin 1 minderjähriges Kind D Arbeitsvertrag seit Herr Fernweh CH-AG Entsendung für 2 Jahre 3 Tage/Woche D-AG Vergütung Folie 3

4 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Entsendung Sachverhalt Herr Fernweh, wohnhaft mit seiner Familie in Basel Verheiratet, Ehegattin nicht erwerbstätig 1 minderjähriges Kind Seit 1. Januar 2013 Kadermitarbeiter bei einer Aktiengesellschaft mit Sitz in Basel (CH-AG) Ab 1. Januar 2015 Tätigkeit für Tochtergesellschaft mit Sitz in Frankfurt (D-AG) für jeweils 3 Tage pro Woche restliche Arbeitszeit jeweils in der Schweiz Er ist im Organigramm der deutschen Gesellschaft eingetragen, jedoch verfügt er in Deutschland über keine Prokura Folie 4

5 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Entsendung Situation des Kadermitarbeiters Eigenheimbesitzer am Familienwohnort Die Familie (Ehegattin und Kind) von Herrn Fernweh bleibt während der Entsendungsdauer am Familienwohnort in der Schweiz Herr Fernweh übernachtet jeweils ein- bis zweimal pro Woche im Hotel in Deutschland Geschäftsauto inkl. Privatnutzung Pauschalspesenentschädigung Überobligatorische berufliche Vorsorgelösung Einkaufsmöglichkeit in die Pensionskasse Folie 5

6 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Entsendung Was ist angedacht Wohn- und Heimreisekosten während Entsendungsdauer werden durch CH-AG entschädigt Steuerausgleich Mehrbelastung zwischen Home-Country (Schweiz) und Host-Country (Deutschland) Arbeitsvertrag mit CH-AG bleibt bestehen Weiterverrechnung der Lohnkosten an D-AG Folie 6

7 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Entsendung Fragen Wo besteht für Herrn Fernweh und seine Familie während der Entsendungsdauer eine Steuer- und Sozialversicherungsbeitragspflicht? Gefahr einer Doppelbesteuerung/-beitragspflicht? Gefahr einer Mehrbelastung von Mitarbeiter und/oder Unternehmen? Folie 7

8 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Lösung Steuern Grundsatz (gemäss nationalem Steuerrecht) Nach Schweizer Steuerrecht sind Herr Fernweh und seine Familie in der Schweiz aufgrund des Wohnortes (Familienwohnortes) unbeschränkt steuerpflichtig steuerpflichtig für das weltweite Einkommen und Vermögen Nach deutschem Steuerrecht ist Herr Fernweh aufgrund der auf drei Tage pro Woche beschränkten Tätigkeit in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (kein gewöhnlicher Aufenthalt) steuerpflichtig für das in Deutschland erzielte Einkommen Folie 8

9 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Lösung Steuern Vermeidung Doppelbesteuerung (I/II) Doppelbesteuerungsabkommen (DBA CH/D) Gem. DBA CH/D Art. 4 Abs. 1) ist die Schweiz der Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat/Familienort) - alles ist in der Schweiz steuerbar, ausser - unselbständiges Erwerbseinkommen ist in Deutschland steuerbar Zwar unter 183 Tage in Deutschland Aber D-AG qualifiziert als wirtschaftliche Arbeitgeberin DBA CH/D Art. 15 Abs. 1 i.v.m. Art. 24 Abs. 2 Nummer 1 Bst. a) Folie 9

10 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Lösung Steuern Vermeidung Doppelbesteuerung (I/II) Wie wird nun das in Deutschland erzielte Erwerbseinkommen gem. DBA CH/D besteuert? - Arbeitstage in Deutschland D = effektive Besteuerung CH = Freistellung unter Progressionsvorbehalt - Arbeitstage in der Schweiz D = Freistellung unter Progressionsvorbehalt CH = effektive Besteuerung Folie 10

11 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Lösung Steuern steuerlich abzugsfähig in Deutschland zusätzlich steuerbar in Deutschland Bemerkungen JA NEIN N/A JA NEIN N/A obl. Sozialvers. und PK-Beiträge ArN X max. rund EUR p.a. obl. Sozialvers. und PK-Beiträge ArG X X überobl. Sozialvers. und PK-Beiträge ArN X überobl. Sozialvers. und PK-Beiträge ArG X freiwillige PK-Einkäufe durch ArN X Pauschalspesenentschädigung X Geschäftsauto inkl. Privatnutzung X Steuerausgleich Mehrbelastung X Wohn- und Heimreisekostenentschädigung X X Abzugsfähigkeit im Rahmen der deutschen Eink.Steuer Folie 11

12 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Lösung Sozialversicherungen Sozialversicherungspflicht (I/II) Freizügigkeitsabkommen CH EU/Verordnung (EG) Nr. 883/2004 Sog. Mehrstaatentätigkeit (keine Entsendung) - Tätigkeit in mehreren Staaten (Deutschland und Schweiz) - Unterliegt Sozialversicherungsrecht im Ansässigkeitsstaat, soweit er regelmässig mind. 25% dort tätig ist Ergebnis - Herr Fernweh bleibt während der Entsendungsdauer dem Schweizer Recht unterstellt. In Deutschland ist Herr Fernweh zu keinem Beitrag verpflichtet. Bescheinigung - CH-AG beantragt A1 bei der Ausgleichskasse. Folie 12

13 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Entsendung Lösung Sozialversicherungen Sozialversicherungspflicht (II/II) Nichterwerbstätige Familienangehörige (Ehegattin und das Kind) - Zivilrechtlicher Wohnsitz wird nicht nach Deutschland verlegt - Sie bleiben weiterhin in der Schweiz versichert (AHV/IV/KVG) - Keine Beiträge (Herr Fernweh ist im Sinne der AHV erwerbstätig und entrichtet min. Beiträge in der Höhe von CHF 960) Folie 13

14 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Stolpersteine Steuern ACHTUNG: Spezialfall mit Deutschland! - Wohnstätte oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland - Überdachende Besteuerung (wie unbeschränkte Steuerpflicht) Sozialversicherung Herr Fernweh und Familie verlegen Wohnsitz nach Frankfurt - Herr Fernweh untersteht Versicherungssystem in Deutschland - Nichterwerbstätige Ehegattin kann freiwillig der AHV/IV beitreten Je nach Konstellation ändert Ergebnis, so z.b. wenn Herr Fernweh - weniger als 25% in der Schweiz arbeitstätig ist, oder - mit D-AG einen zweiten lokalen Arbeitsvertrag abschliesst Folie 14

15 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Stolpersteine Weitere Aspekte Arbeitsbewilligungen im Host-Country (Arbeitsstaat) Aufenthaltsbewilligungen im Host-Country (Arbeitsstaat) Lohnsteuern im Host-Country (Arbeitsstaat) - Schattenlohnbuchhaltung («Shadow Payroll») Kostenfallen für den Arbeitgeber Brutto-/Nettolohnvereinbarung Unterschiedliche steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Qualifikation von Lohnkomponenten in den verschiedenen Staaten Beiträge an überobligatorische berufliche Vorsorgeeinrichtungen Folie 15

16 Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Stolpersteine Was gilt es sonst noch zu beachten? Motivation des Mitarbeiters darf nicht aufs Spiel gesetzt werden! z.b. aufgrund - Gefahr der Verschlechterung des Vorsorgeschutzes des Entsandten - Cashflow-Betrachtung aus Sicht des Mitarbeiters Vergleich vor und während der Entsendung Folie 16

17 Besteuerung von natürlichen Personen Themen Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse Grenzen bei der privaten Steuerplanung Liegenschaftsunterhalt Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Einkauf von Beiträgen in die 2. Säule und Kapitalbezug Folie 17

18 Liegenschaftsunterhalt Grundsatz Bei Liegenschaften im Privatvermögen können Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG). Abzug Kosten für Rasenpflege Bundesgericht bejahte für Kanton Zürich die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Anschaffungskosten für einen Rasenmäher (sog. Rasenmäherentscheid, Urteil BGer 2C_390/2012 vom 7. August 2012) Abzugsfähigkeit der Kosten für Reparatur oder gleichwertigen Ersatz Rasenmäher Gesamtschweizerisch uneinheitliche Regelungen Im Kanton Bern ist Rasenunterhalt nicht abzugsfähig Folie 18

19 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen 2011 Herr Clever Weinkauf (CHF ) Für privaten Weinkeller Verbuchung als Werbeaufwand Definitive Veranlagung bis 2013 Aufdeckung Nach- und Strafsteuerverfahren % Herr Clever X.AG Wein Weinhändler Kaufpreiszahlung Herr Clever 100% X.AG Geldwerte Leistung Folie 19

20 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Fallbeispiel Sachverhalt Heiri Clever ist Alleinaktionär der X. AG 2011 kaufte er für seinen privaten Weinkeller exklusiven Wein im Wert von CHF Die Rechnung wurde durch die X. AG bezahlt (Verbuchung als Werbeaufwand) Im 2013 werden die X. AG und Heiri Clever definitiv veranlagt Im 2014 wird der vermeintliche Werbeaufwand anlässlich einer Buchprüfung als nicht geschäftsmässig begründet bzw. als geldwerte Leistung qualifiziert Es wird ein Nach- und Strafsteuerverfahren durchgeführt Folie 20

21 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Fragen Was sind die Steuerfolgen bei: X. AG Heiri Clever Folie 21

22 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Summarische Steuerfolgen (1/4) Bei der X. AG Im Umfang der geldwerten Leistung fand bei der X. AG im Jahr 2011 eine Unterbesteuerung statt Diese Steuern werden samt Verzugszinsen mittels Nachsteuerverfahren für das Jahr 2011 nachgefordert Busse infolge vollendeter Steuerhinterziehung Folie 22

23 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Summarische Steuerfolgen (2/4) Bei Herrn Heiri Clever Die geldwerte Leistung wurde bei Herrn Heiri Clever im Jahr 2011 nicht besteuert Diese Steuern werden samt Verzugszinsen mittels Nachsteuerverfahren für das Jahr 2011 nachgefordert Busse infolge persönlicher vollendeter Steuerhinterziehung Busse infolge Steuerbetrug aufgrund Falschverbuchung und Abgabe einer unwahren Jahresrechnung der X. AG Busse infolge Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung bei der X. AG Folie 23

24 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Summarische Steuerfolgen (3/4) Bei der Verrechnungssteuer Die X. AG hat Verrechnungssteuern von 35% auf der geldwerten Leistung abzuliefern Grundsätzlich Überwälzung der Verrechnungssteuer auf Herrn Heiri Clever Erhebung Verzugszinsen auf der geschuldeten Verrechnungssteuer Busse wegen Hinterziehung Herr Heiri Clever kann aufgrund fehlender ordnungsgemässer Deklaration der geldwerten Leistung in seiner Steuererklärung 2011 die Verrechnungssteuer nicht mehr zurückfordern Folie 24

25 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Summarische Steuerfolgen (4/4) Fazit Die Übernahme von privaten Kosten durch das Unternehmen kann im schlimmsten Fall zu einer x-fachen Steuermehrbelastung des ursprünglichen vermeintlichen abzugsfähigen Aufwands führen!!! Folie 25

26 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei X. AG (1/2) Steuerstrafrechtliche Konsequenzen X. AG ist als Steuersubjekt für die von ihr geschuldeten und hinterzogenen Steuern ins Recht zu fassen (Art. 181 DBG). Verbuchte Privataufwendungen sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Aufgrund der Rechtskraft der Veranlagung handelt es sich um vollendete, vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung. (Art. 175 DBG). Strafverfahren mit Hinterziehungsbussen (in Abhängigkeit des Verschuldens, gem. Art. 175 Abs. 2 DBG bei schwerem Verschulden bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer) Folie 26

27 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei X. AG (2/2) Gewinnsteuern Nachsteuerverfahren gemäss Art. 151 ff. DBG Aufrechnung des Aufwands von CHF im Jahr 2011 Erhebung von Verzugszinsen auf zusätzlicher Steuerschuld Verrechnungssteuer Ablieferung der Verrechnungssteuer auf der geldwerten Leistung von CHF an ESTV (CHF falls Heiri Clever Steuer trägt, ansonsten CHF , da Aufrechnung ins Hundert) Deklaration der Verrechnungssteuer mittels Formular 102 Verzugszins 5% (Zinsenlauf ab 30 Tage nach Fälligkeit) Folie 27

28 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (1/10) Steuerstrafrechtliche Konsequenzen (1/4) Aufgrund der Rechtskraft der Veranlagung handelt es sich um vollendete, vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG). Strafverfahren mit Hinterziehungsbussen (in Abhängigkeit des Verschuldens, gem. Art. 175 Abs. 2 DBG bei schwerem Verschulden bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer) Folie 28

29 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (2/10) Steuerstrafrechtliche Konsequenzen (2/4) Es ist davon auszugehen, dass Heiri Clever die Steuererklärung und die beigelegte Jahresrechnung der X. AG unterzeichnet hat, was Gehilfenschaft zur Steuerhinterziehung der X. AG darstellen würde (Art. 181 Abs. 3 DBG i.v.m. Art. 177 DBG). Strafverfahren mit Hinterziehungsbussen (in Abhängigkeit des Verschuldens, gem. Art. 175 Abs. 2 DBG bei schwerem Verschulden bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer, allenfalls mit Reduktion aufgrund der Busse für persönliche Steuerhinterziehung) Folie 29

30 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (3/10) Steuerstrafrechtliche Konsequenzen (3/4) Mit der Verbuchung der Kosten für den Wein als Werbekosten wurde eine Urkunde (Jahresrechnung) verfälscht, was zu einer Täuschung der Steuerbehörden geführt hat. Tatbestand des Steuerbetrugs erfüllt (Art. 186 DBG, in echter Konkurrenz zur Steuerhinterziehung) Verfahren wegen Steuerbetrugs mit Geld- oder Freiheitsstrafe bis drei Jahre bzw. allfälliger Busse (Art. 186 Abs. 1 DBG) Folie 30

31 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (4/10) Steuerstrafrechtliche Konsequenzen (4/4) Ebenso wurde mit dieser geldwerten Leistung dem Bund die Verrechnungssteuer vorenthalten Tatbestand der Hinterziehung der Verrechnungssteuer erfüllt (Art. 61 lit. a VStG) Hinterziehungsbusse (in Abhängigkeit des Verschuldens, gem. Art. 61 VStG bis zu CHF oder zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer) Folie 31

32 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (5/10) Einkommenssteuern Nachsteuerverfahren gemäss Art. 151 ff. DBG Aufrechnung der CHF zum steuerbaren Einkommen 2011 Evtl. Teilbesteuerung, Teilsatzverfahren Erhebung von Verzugszinsen auf den zusätzlich geschuldeten Einkommenssteuern Bussen, Geldstrafe und allfällige Freiheitsstrafe Folie 32

33 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (6/10) Verrechnungssteuer Heiri Clever (Steuerträger) hat Verrechnungssteuer auf der geldwerten Leistung an X. AG (Steuerschuldner) zu bezahlen. Andernfalls Aufrechnung ins Hundert bei X. AG (Aufrechnung würde als weitere geldwerte Leistung qualifizieren). Folie 33

34 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (7/10) Rückforderung der Verrechnungssteuer (1/4) Erfordert u.a. ordnungsgemässe Deklaration durch Heiri Clever der mit der VSt belasteten Einkünfte oder Vermögen an Steuerbehörden Rückerstattung bei ordnungsgemässer Deklaration i.s.v. Art. 23 VStG gemäss KS 40 vom 11. März 2014 der ESTV: Deklaration der mit der VSt belasteten Einkünfte sowie des Vermögens (1), aus dem sie fliessen, durch steuerpflichtige Person (2) in der ersten Steuererklärung nach Fälligkeit der steuerbaren Leistung (3) bei der zuständigen Steuerbehörde Folie 34

35 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (8/10) Rückforderung der Verrechnungssteuer (2/4) Von steuerpflichtigen Personen spontan deklarierte Einkünfte, die nach Einreichung der Steuererklärung, aber spätestens bis zum Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung deklariert werden, gelten ebenfalls als ordnungsgemäss deklariert. Antrag muss innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, erfolgen (Art. 32 Abs. 1 VStG). Folie 35

36 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (9/10) Rückforderung der Verrechnungssteuer (3/4) Keine Rückerstattung mangels ordnungsgemässer Deklaration i.s.v. Art. 23 VStG gemäss KS 40 vom 11. März 2014 der ESTV: Deklaration der mit der VSt belasteten Einkünfte aufgrund Anfrage, Anordnung oder sonstiger Interventionen der Steuerbehörde. ABER: Rein rechnerische Korrekturen führen nicht zur Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs. Folie 36

37 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Detaillierte Steuerfolgen bei Heiri Clever (10/10) Rückforderung der Verrechnungssteuer (4/4) Heiri Clever hat keinen Rückerstattungsanspruch, da die Steuerperiode 2011 bereits definitiv veranlagt ist und die geldwerte Leistung nicht nachdeklariert werden kann. Selbst wenn die Veranlagung noch nicht definitiv wäre, würde kein Rückerstattungsanspruch bestehen, da aufgrund der Aufdeckung durch die Steuerbehörden die Deklaration nicht mehr spontan durch Heiri Clever erfolgen könnte. Die Verrechnungssteuer (Sicherungssteuer) wird zu einer definitiven Steuerbelastung! Folie 37

38 Verbuchung von privaten Kosten bei Unternehmen Weitere nicht abschliessende Fälle aus der Praxis Privatnutzung Geschäftsauto Verbuchung Privatferien Ehegattenlohn ohne Tätigkeit Übersetzte Gehälter Übersetzte Pauschalspesenentschädigungen Folie 38

39 Einkauf von Beiträgen in die 2. Säule und Kapitalbezug Besteuerung Kapitalbezug Getrennt vom übrigen Einkommen mit einer Jahressteuer Bund: 1/5 des ordentlichen Tarifs Kantone sind in der Tarifgestaltung frei (Zu) schnell aufeinander folgende Ein- und Auszahlung (1/2) Steuerrechtliche Schranke gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG gemäss bundesgerichtlicher Praxis: Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden Urteil BGer 2C_658/2009 vom 12. März 2010 Folie 39

40 Einkauf von Beiträgen in die 2. Säule und Kapitalbezug (Zu) schnell aufeinander folgende Ein- und Auszahlung (2/2) Auszahlung von Vorsorgeguthaben unter Berücksichtigung der Drei-Jahres-Frist nach dem First-In-First-Out-Prinzip zulässig Aus steuerlicher Sicht gilt aber das Last-In-First-Out-Prinzip. Konsequenz (Praxis Kanton Bern): Vorsorgeeinrichtung kann zwar das vor dem Einkauf angesparte Vorsorgeguthaben innerhalb von 3 Jahren als Kapital auszahlen Der privilegierte Vorsorgetarif wird jedoch nicht gewährt, und die Kapitalleistung wird bis zur Höhe der Einkäufe der letzten 3 Jahre mit übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif besteuert Folie 40

41 Einkauf von Beiträgen in die 2. Säule und Kapitalbezug Weiterversicherung bisheriger Verdienst nach Alter 58 (Art. 33a BVG) Voraussetzung: Reduktion AHV-Lohn um höchstens die Hälfte nach Alter 58 Weiterversicherung des bisherigen versicherten Lohnes höchstens bis zum ordentlichen reglementarischen Rentenalter bei entsprechender reglementarischer Grundlage Soweit schon Altersleistungen bezogen werden (z.b. aufgrund Teilpensionierung), ist Weiterversicherung ausgeschlossen. 100% 50% bisheriger Lohn neuer Lohn Weiterführung der Vorsorge auf bisherigem Niveau Mind. Alter 58 Bis max. ordentliches Rücktrittsalter bzw. ordentliches AHV-Rentenalter Folie 41

42 Kontaktpersonen und Experten Frédéric Zloczower Senior Manager, Corporate Tax Bern Tel Folie 42