Fruchtgenussrecht unter nahen Angehörigen
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- Mona Schmidt
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1 41 Fruchtgenussrecht unter nahen Angehörigen Salzburger Steuerdialog 2013, VwGH 2009/15/0219 vom , R RZ , 6409, 7047ff Beim Fruchtgenuss erfolgt eine Trennung zwischen dem Eigentum an einer Sache und den damit erzielbaren Früchten. Die Fruchtnießung ist das Recht, eine fremde Sache mit Schonung der Substanz, ohne alle Einschränkungen zu nutzen ( 509 ABGB). Der Fruchtnießer hat ein Recht auf den vollen, sowohl gewöhnlichen als auch ungewöhnlichen Ertrag ( 511 ABGB). Als reiner Ertrag kann aber nur das angesehen werden, was nach Abzug aller nötigen Auslagen übrig bleibt. Der Fruchtnießer übernimmt also alle Lasten, welche zur Zeit der bewilligten Fruchtnießung mit der dienstbaren Sache verbunden waren ( 512 ABGB). Das Steuerrecht knüpft an das ABGB an. Eine Einkünftezurechnung an den Fruchtgenussberechtigten erfolgt nur, wenn dieser auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Dazu gehört, dass der Fruchtnießer die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses trägt (R RZ 111). Die Fruchtgenussberechtigungen lassen sich in folgende Gruppen einteilen Zuwendungsfruchtgenuss Eigentum am Wirtschaftsgut bleibt erhalten, Nutzung der Früchte wird übertragen Nettozuwendungsfruchtgenuss Fruchtnießer erzielt Einnahmen und trägt die Ausgaben Bruttozuwendungsfruchtgenuss Fruchtnießer erzielt Einnahmen, Fruchtgenussgeber trägt die Ausgaben entgeltlich unentgeltlich von Todes wegen Schenkung
2 42 FRUCHTGENUSS Vorbehaltsfruchtgenuss Eigentum am Wirtschaftsgut wird übertragen, Nutzung der Früchte wird zurück (vor) behalten Nettovorbehaltsfruchtgenuss Fruchtnießer [Exeigentümer] erzielt Einnahmen und trägt Ausgaben Bruttovorbehaltsfruchtgenuss Fruchtnießer erzielt Einnahmen, Neueigentümer trägt Ausgaben Lebenslängliches Belastungsund Veräußerungsverbot Kaufpreisrente Unterhaltsrente ja nein Steuerliche Auswirkungen und Beispiele Eitler/Schuchter: Seminar Immobilienkreislauf, WT-Akademie 1. Zuwendungsfruchtgenuss Nach RZ 111 R muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt sein. Ein Notariatsakt ist jedenfalls ausreichend um eine rechtlich abgesicherte Position zu begründen, eine grundbücherliche Eintragung ist nicht notwendig (ebenso VwGH , 2009/15/0219). Liegt kein Notariatsakt vor, ist eine Fruchtgenussvereinbarung dann anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung tritt und es sich um einen dokumentierten und durchsetzbaren Anspruch handelt. Eine Dauer von 10 Jahren ist jedenfalls erforderlich. Wird der Zeitraum von 10 Jahren nur aus Unwägbarkeiten nicht erreicht, weil beispielsweise innerhalb der an sich auf mindestens zehn Jahre vereinbarten Dauer eine Scheidungsklausel (vorzeitige Beendigung wegen Scheidung oder Beendigung einer eingetragenen Partnerschaft oder einer Lebensgemeinschaft) oder eine Einkommensklausel (vorzeitige Beendigung, weil der Fruchtnießer unerwartet vor Ablauf von zehn Jahren eigene relevante Einkünfte bezieht und daher einer Absicherung durch den Fruchtgenuss nicht mehr bedarf) wirksam wird, ist dies für die steuerliche Anerkennung unschädlich. Im Zweifel muss der Steuerpflichtige analog zur Vorgangsweise nach den LRL 2012 in Bezug auf Beendigung der Betätigung vor Erzielung eines Gesamtgewinnes/-überschusses aufgrund von Unwägbarkeiten den entsprechenden Nachweis führen. (Salzburger Steuerdialog 2013)
3 Nettozuwendungsfruchtgenuss ist Eigentümer eines Mietwohnhauses. Er räumt der das Fruchtgenussrecht ein. Die erhält die Einnahmen und trägt die Ausgaben (daher Nettofruchtgenuss). Einräumung erfolgt Entgeltlich 1 Unentgeltlich 2 AfA Fruchtgenussrecht: Ja Vermietung an Dritte Vermietung an Dritte Einkünfte aus V+V an Keine Einkünfte Vermietung an Kein Unternehmen, Entnahme Grundstück (Unbefristete Einräumung) oder nicht umsatzsteuerbare 3 Nutzungsentnahme (befristete Einräumung) 1 VwGH , 2009/15/0219: Einräumung Fruchtgenuss gegen Vergütung AfA und Sanierungszehntel, aber keine Vereinbarung zu laufenden Kosten; trotzdem Zurechnung an Berechtigte, weil laufende Kosten schon wegen 512 ABGB von Berechtigter zu tragen sind. 2 Salzburger Steuerdialog Umsatzsteuer 2013, Fall 8 3 3a Abs 1a letzter Satz G 1.2. Bruttozuwendungsfruchtgenuss ist Eigentümer eines Mietwohnhauses Er vererbt das Haus seinem Sohn (Erbe), dieser muss die Ausgaben tragen, der wird letztwillig das Fruchtgenussrecht eingeräumt Er räumt der als Schenkung das Fruchtgenussrecht ein und trägt weiterhin die Ausgaben (daher Bruttofruchtgenuss) Einräumung erfolgt von Todes wegen (RZ 116) Schenkung/Unterhaltsleistung (RZ 117) Einkünfte gemäß 29 Z 1 G keine Einkünfte kein Unternehmen kein Unternehmen Sohn als Erbe bei Schenkung SA gemäß 18 Abs 1 Z 1 G Einkommensverwendung gemäß 20 Abs 1 Z 4 G Vermietung an Dritte Vermietung an Dritte
4 44 FRUCHTGENUSS 2. Vorbehaltsfruchtgenuss 2.1. Nettovorbehaltsfruchtgenuss ist Eigentümer eines Mietwohnhauses. Er überträgt der das Eigentum und behält sich den Fruchtgenuss vor. Der erhält die Einnahmen und trägt die Ausgaben. Eigentumsübertragung erfolgt gegen lebenslängliches Belastungs- und Veräußerungsverbot zu Gunsten 1 Ja Nein AfA Gebäude: Nein, außer AfA-Abgeltung 2 Unveränderte Vermietung an Dritte, Berechtigter bleibt Unternehmer 3 Keine Einkünfte (nudum ius; mangels Einkünfte auch keine AfA) 2 Kein Unternehmen 4 1 VwGH , 2002/13/0042: Veräußerungs- und Belastungsverbote sind nur Indizien, die für sich alleine noch nicht ausreichen müssen, um wirtschaftliches Eigentum zu begründen. 2 RZ 112 R: Leistet der der eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten AfA, dann stellt diese Zahlung beim Werbungskosten dar. Diesen Einnahmen der steht die AfA als Ausgabe gegenüber, somit Einkünfte Null. 3 RZ 3 und RZ 424 R; keine neuen Mietverhältnisse, weil kein Unternehmerwechsel (RZ 899c R zu 6 Abs 2 G idf StabG 2012) 4 selbst bei AfA-Abgeltung keine Unternehmereigenschaft, da überwiegend unentgeltlicher Vorgang 2.2. Bruttovorbehaltsfruchtgenuss ist Eigentümer des Mietwohnhauses. Er überträgt der das Eigentum und behält sich den Fruchtgenuss vor. Der erhält die Einnahmen, die trägt die Ausgaben. Wechsel der Einkunftsquelle (Mietwohnhaus) und damit Wechsel in Person des Einkünftebeziehers () und Unternehmers (). Die Bruttoeinnahmen sind eine Rente. Der Rentenbarwert ist dem Wert des Mietwohnhauses gegenüberzustellen. Je nach Wertverhältnis liegt eine Unterhalts-, Kaufpreis- oder gemischte Rente vor. Eigentumsübertragung erfolgt gegen Kaufpreisrente gegen Unterhaltsrente Einkünfte gemäß 29 Z 1 G keine Einkünfte Einheitliche Betrachtung, keine Aufspaltung, idr überwiegend unentgeltlich: kein Unternehmen, Entnahme Grundstück (unbefristete Einräumung) oder nicht umsatzsteuerbare 1 Nutzungsentnahme (befristete Einräumung) Werbungskosten bei V+V Einkommensverwendung gemäß 20 Abs 1 Z 4 G Vermietung an Dritte 1 3a Abs 1a letzter Satz G
5 45 3. Veräußerung oder Ablöse eines Fruchtgenussrechtes Wird ein Fruchtgenussrecht ab entgeltlich an einen Dritten übertragen oder vom Eigentümer abgelöst, führt dies vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Vorbehaltsfruchtgenuss RZ 115a, Zuwendungsfruchtgenuss RZ 119 R), mit Hinweis auf VwGH , 2009/15/0046 und RZ 6409 R. Entgeltlicher Fruchtgenuss ist umsatzsteuerlich wie Vermietung zu behandeln (EuGH , C-326/99, Stichting Goed Wonen zu Einräumung Fruchtgenus an Gebäude). Folgerichtig ist Mietrechtsverzicht gegen Abstandszahlung durch Vermieter der Vermietung ebenso gleichzusetzen, wie entgeltliche Abtretung Mietrecht von Vormieter an Nachmieter (Übertragung des Rechts auf Grundstücksgebrauch). R RZ 890
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