6 Die Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens

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1 Vorlesungsgliederung 6 Die Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens 61 Begriff und Arten von immateriellen Vermögensgegenständen 62 Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 621 Ansatz 622 Bewertung Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 75 Vorlesungsgliederung Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 76

2 6 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 61 Begriff und Arten von immateriellen Vermögensgegenständen Immaterielle VG sind nicht materiell, d. h. in der Regel nicht körperlich fassbar. Hieraus ergibt sich ein Problem bei der Bewertung. Die Zuordnung der immateriellen Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen ergibt sich aus der wirtschaftlichen Zweckbestimmung am Bilanzstichtag: immaterielle Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (i. d. R. länger als ein Jahr, 247 Abs. 2 HGB): Anlagevermögen, sonst Umlaufvermögen Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können gem. 248 Abs. 2 HGB aktiviert werden Wahlrecht Ausgenommen hiervon sind selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 77 6 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 61 Begriff und Arten von immateriellen Vermögensgegenständen Aber: Risiko der Herstellung muss beachtet werden! Bsp. Softwareerstellung (vgl. IDW RS HFA 11, Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender, Tz. 12): Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 78

3 62 Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 621 Ansatz 1. Stufe: Prüfung der selbständigen Verwertbarkeit zur Bestimmung der Vermögensgegenstandseigenschaften Abstrakter Aktivierungsgrundsatz: Transformation des Gutes in Geld Diskussion um Erweiterung des Aktivierungsgrundsatzes um die ausschließlich interne Nutzbarkeit des Gutes (bspw. Gelhausen/Kämpfer/Fey, BilMoG, Kap. E, Tz. 60 f.; Stibi/Fuchs, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG, in: Der Betrieb, Sonderbeilage 2009, S. 14). Wie wäre eine Erweiterung des Aktivierungsgrundsatzes vor dem Hintergrund der Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und der GoB zu beurteilen? Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 621 Ansatz 2. Stufe: Bestehen konkrete Aktivierungsverbote oder Wahlrechte? Grundsätzlich: Vollständigkeitsgebot nach 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Aber: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ( 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Ausschüttungssperre nach 286 Abs. 8 HGB i. H. d. aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Wie beurteilen Sie die konkreten Einschränkungen des abstrakten Aktivierungsgrundsatzes vor dem Hintergrund der Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und der GoB? Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 80

4 62 Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 622 Bewertung Zugangsbewertung Bei Ausübung des Wahlrechts nach 248 Abs. 2 Satz 1 HGB sind selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit ihren HK zu bewerten. Forschungskosten sind im Gegensatz zu Entwicklungskosten kein Bestandteil der Herstellungskosten ( 255 Abs. 2a HGB). Daher ist zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten zu unterscheiden! Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 622 Bewertung Forschung ist gem. 255 Abs. 2a Satz 3 HGB die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen allgemeiner Art, bei denen noch nicht abzusehen ist, ob die Forschungsergebnisse technisch verwertbar und wirtschaftlich erfolgversprechend sind. Kein unmittelbarer Bezug zu einem konkreten Produkt oder einem konkreten Produktionsverfahren. Typische Tätigkeiten: Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren etc. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 82

5 62 Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 622 Bewertung Entwicklung ist gem. 255 Abs. 2a Satz 2 die Anwendung von Forschungsergebnissen zur Neuentwicklung oder wesentlichen Verbesserung (Weiterentwicklung) von Gütern oder Verfahren. Typische Tätigkeiten sind der Entwurf, die Konstruktion oder der Test eines gewählten alternativen Materials, Systems oder einer Dienstleistung, der Betrieb einer Pilotanlage, die für die kommerzielle Nutzung ungeeignet ist und nur als Prototyp dient, oder der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussformen unter Verwendung neuer Technologien. Wenn Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten nicht eindeutig voneinander abgegrenzt werden können, sind sämtliche Ausgaben aufwandswirksam zu behandeln ( 255 Abs. 2a Satz 4 HGB). Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 622 Bewertung Welche Aufwendungen dürfen aktiviert werden? Selbständige Verwertbarkeit Forschung Entwicklung Produktion Projekt t Möglichkeit 1: Da am Ende des Jahres 03 das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit erfüllt ist, dürfen alle Aufwendungen aus 03 aktiviert werden, da sie der Entwicklungsphase zugeordnet werden können. Möglichkeit 2: Die Aufwendungen des Jahres 03 dürfen lediglich insoweit aktiviert werden, wie sie nach dem Zeitpunkt der erstmaligen selbständigen Verwertbarkeit angefallen sind. Wie sind Möglichkeit 1 und 2 vor dem Hintergrund der Jahresabschlusszwecke zu beurteilen? Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 84

6 62 Die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen 622 Bewertung Folgebewertung planmäßige Wertminderung bei begrenzter Nutzungsdauer permanente Erneuerung zeitlich begrenzter Rechte kann als unbegrenzte Nutzungsdauer interpretiert werden, dann keine planmäßige Wertminderung Vorsichtige Schätzung ist der Bemessung der Nutzungsdauer zu Grunde zu legen. lineare und ggf. degressive Abschreibungsmethode außerplanmäßige Wertminderung wenn der niedrigere beizulegende Wert unter den Buchwert sinkt gemilderte Niederstwertvorschrift im Anlagevermögen strenge Niederstwertvorschrift im Umlaufvermögen Gründe können z.b. die Einführung eines innovativen Neuprodukts bei aktivierten Lizenzen oder eine fehlgeschlagene Exploration bei entgeltlich erworbenen Bohrkonzessionen sein. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 85

7 Vorlesungsgliederung 7 Sachanlagen Leasing & Sale and lease back-geschäfte 71 Grundlagen des Leasing 73 Sale and lease back Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 86 Vorlesungsgliederung Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 87

8 7 Leasing und Sale and lease back 71 Grundlagen des Leasing Leasing = gewerbsmäßige zur Verfügung Stellung von Anlagegegenständen durch Finanzierungsinstitute oder andere Unternehmen. Spezielle Art des Mietvertrags i. S. d. 535 BGB, im Gegensatz zu konventionellen Mietverträgen größere Gestaltungsfreiheit. Spektrum reicht vom normalen Mietvertrag bis zum versteckten Raten-Kaufvertrag. Oftmals bestellt der Leasingnehmer den Leasinggegenstand beim Händler. Ausgewählte Vorteile für Unternehmen: Keine Bindung finanzieller Ressourcen. Konzentration auf das Kerngeschäft. Verbesserung der EK-Quote möglich (in Abhängigkeit der wirtschaftlichen Zurechnung des VG). Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 88 7 Leasing und Sale and lease back Grundsätzlich: Wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum zusammenfallen: Zuordnung zum zivilrechtlichen Eigentümer. Fallen wirtschaftliches und rechtliches Eigentum auseinander: Zuordnung des Vermögensgegenstands zum wirtschaftlichen Eigentümer ( 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Kriterien zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums: Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Die Kriterien müssen nicht kumulativ erfüllt sein und sind nicht als gleichrangig zu verstehen; ihre wirtschaftliche Bedeutung ist von der Art des jeweiligen Gegenstands abhängig (vgl. IDW ERS HFA 13 n.f., Einzelfragen zum Übergang von wirtschaftlichem Eigentum und zur Gewinnrealisierung nach HGB, Tz. 7). Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 89

9 7 Leasing und Sale and lease back Operating-Leasing: Keine feste Grundmietzeit, Kündigung unter Einhaltung festgelegter Fristen jederzeit möglich, Leasinggeber trägt: die Gefahr des zufälligen Untergangs, die Gefahr der wirtschaftlichen Entwertung, die im Zusammenhang mit dem Leasingobjekt bestehenden Aufwendungen (z. B. Reparaturkosten). Der Leasinggeber trägt das Investitionsrisiko. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 90 7 Leasing und Sale and lease back Finanzierungs-Leasing Unkündbare Grundmietzeit, die maximal der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, regelmäßig aber zwischen der halben und vollen Nutzungsdauer liegt. Leasingnehmer trägt das Risiko des zufälligen Untergangs. Leasingnehmer trägt die im Zusammenhang mit dem Leasingobjekt stehenden Aufwendungen. Leasingnehmer trägt während der Vertragslaufzeit das Investitionsrisiko. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 91

10 7 Leasing und Sale and lease back In der Praxis: Orientierung an den steuerlichen Leasingerlassen zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 92 7 Leasing und Sale and lease back Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 93

11 7 Leasing und Sale and lease back Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer Beim Leasinggeber Aktivierung einer Forderung gegen den Leasingnehmer i.h.d. abgezinsten Leasingraten (lediglich der Tilgungsanteil ist abzuzinsen). Erfolgsneutrale Verrechnung des Tilgungsteils mit der Forderung; erfolgswirksame Vereinnahmung der Zins-, Kosten und Gewinnbestandteile. Beim Leasingnehmer Aktivierung des Vermögensgegenstands zu AK. Diese ergeben sich aus dem Barwert der künftigen Leasingraten und einer evtl. Einmalzahlung. Passivierung einer Verbindlichkeit i.h.d. Anschaffungskosten ( erfolgsneutrale Zugangsbewertung). Folgebewertung nach 253 HGB; Nutzungsdauer wird i.d.r. der Dauer des Leasingvertrags entsprechen; Restverkaufserlös ist zu berücksichtigen. Aufspaltung der Leasingraten in einen Tilgungsteil sowie in einen Zins- und Kostenteil. Der Tilgungsteil wird erfolgsneutral mit der Verbindlichkeit verrechnet; Zinsund Kostenteil stellen Aufwand der jeweiligen Periode dar. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 94 7 Leasing und Sale and lease back Beispiel: A (=Leasinggeber) und B (=Leasingnehmer) schließen einen Leasingvertrag über eine Maschine im Wert von ab. Die Leasingdauer (=ND) beträgt 3 Jahre. Es wird eine Leasingrate von 28 T vereinbart. Weiterhin wird ein Restbuchwert von 0 sowie ein Zinssatz von 9,7% unterstellt. Bilanzierung beim Leasinggeber A: Zugangsbuchung: Forderung an Maschine Folgebuchungen: Bank an Forderung Umsatzerlöse Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 95

12 7 Leasing und Sale and lease back Bilanzierung beim Leasingnehmer B: Zugangsbuchung: Maschine an Verbindlichkeit Folgebuchungen: Verbindlichkeit an Bank Zinsaufwand Abschreibungsaufwand ,3 an Maschine ,3 Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 96 7 Leasing und Sale and lease back Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasinggeber Beim Leasinggeber Aktivierung des Vermögensgegenstands zu AK/HK nach 255 Abs. 1, Abs. 2 und 2a HGB Folgebewertung nach 253 HGB; Nutzungsdauer wird i.d.r. der Dauer des Leasingvertrags entsprechen; Restverkaufserlös ist zu berücksichtigen. Erfolgswirksame Vereinnahmung der erhaltenen Leasingraten. Beim Leasingnehmer Laufenden Leasingraten werden als Aufwand erfasst. Angabe der künftigen Leasingraten im Anhang als sonstige finanzielle Verpflichtung nach 285 Nr. 3a HGB. Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 97

13 7 Leasing und Sale and lease back Rahmenbedingungen des Beispiels sind unverändert. Bilanzierung beim Leasinggeber A: Zugangsbuchung: Maschine an Kasse Identische Folgebuchungen in den Jahren 1-3: Abschreibungsaufwand ,3 an Maschine ,3 Bank an Umsatzerlöse Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 98 7 Leasing und Sale and lease back Bilanzierung beim Leasingnehmer B: Identische Buchungen in den Jahren 1-3: Sonstiger betrieblicher Aufwand an Bank Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 99

14 7 Leasing und Sale and lease back 73 Sale and lease back Sale and buy back-geschäfte bzw. Sale and lease back-geschäfte Vorteile von Sale and buy back-geschäften Realisation von stillen Reserven Vorteile von Sale and lease back-geschäften Liquidität steigt Bilanzkennzahlen verändern sich positiv Konzentration auf das Kerngeschäft Fraglich im ersten Schritt: Geht das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer (Unternehmen B) über? Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back Leasing und Sale and lease back 73 Sale and lease back Beispiel: Sale and lease back (siehe separater Sachverhalt) Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Handelsbilanzen SoSe 2012 Leasing und Sale and lease back 101

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