Steuerliche Zuordnung von Tilgungsträgern bei endfälligen Darlehen

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1 1 von 10 SWK 9/2008, S 343 Themen: Einkommensteuerrecht > Betriebsvermögensvergleich gemäß 4 Abs. 1 EStG > Betriebsvermögen Schlagwörter: Darlehen, Tilgungsträger, Lebensversicherung, Wertpapiere, Betriebsvermögen, notwendiges, Notwendiges Betriebsvermögen, Privatvermögen Referenz(en): 4 EStG 1988, 5 EStG 1988 Betriebsvermögen/Privatvermögen Steuerliche Zuordnung von Tilgungsträgern bei endfälligen Darlehen Beurteilung von Lebensversicherungen und Wertpapieren VON MMAG. DR. ERNST MARSCHNER, LL.M., UND MARTIN LEHNER * Die Aufnahme eines Darlehens eröffnet verschiedene Arten der Rückzahlung. Im Gegensatz zur Ratenzahlung wird bei endfälligen Darlehen der aushaftende Betrag erst am Laufzeitende getilgt. Bis zur vollständigen Tilgung fallen ("nur") Zinsen an. Kreditinstitute sichern sich gegen drohende Ausfälle von endfälligen Darlehen regelmäßig dadurch ab, dass sie die Bildung eines so genannten Tilgungsträgers verlangen. Die jeweilige Sparform kann in weiterer Folge zur Rückzahlung des Darlehens verwendet werden. Dabei hat der Darlehensnehmer die Möglichkeit, seinem Risikoprofil entsprechend, Erträge zu erwirtschaften, die ebenfalls zur Tilgung des Darlehens eingesetzt werden können. Beim Darlehen einerseits sowie dem Tilgungsträger andererseits handelt es sich um zwei verschiedene Produkte, die einander ergänzen sollen. Dieser Beitrag untersucht die Zuordnung des Tilgungsträgers zum Betriebs- bzw. Privatvermögen. 1. Einleitung Kreditinstitute akzeptieren als Tilgungsträger i. d. R. nicht alle Anlageformen. In der Praxis können meist Er- und Ablebensversicherungen, fondsgebundene bzw. fondsorientierte Lebensversicherungen, 1 Fondssparpläne ausländischer und inländischer Investmentfonds sowie bankeigene Wertpapierpläne als Tilgungsträger herangezogen werden. Der Darlehensnehmer kann zwischen verschieden Risikostufen wählen. Bleibt die Rendite des Tilgungsträgers unter den Erwartungen und reicht die Ansparung am Ende der Laufzeit nicht aus, so muss die aushaftende Summe durch den Schuldner auf anderem Weg aufgebracht bzw. eventuell ein neuerliches Darlehen aufgenommen werden. Dieser Beitrag behandelt die steuerliche Zuordnung von Tilgungsträgern eines endfälligen betrieblichen Darlehens bzw. Kredits. Es gilt zu klären, ob ein Tilgungsträger, der aus Wertpapieren oder Versicherungen aufgebaut wird, bei einem

2 2 von 10 betrieblichen Darlehen als (notwendiges) Betriebsvermögen oder als Privatvermögen anzusehen ist. 2. Problemstellung Rechtsprechung und Lehre unterscheiden zwischen notwendigem Betriebsvermögen, notwendigem Privatvermögen und gewillkürtem Betriebsvermögen. 2 Für die Qualifikation und den Umfang des Betriebsvermögens sind ausschließlich steuerliche Vorschriften maßgeblich. 3 Wird eine Verbindlichkeit aufgenommen, um Betriebsvermögen zu finanzieren, gehört diese zum Betriebsvermögen. 4 Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH wird auf den Veranlassungszusammenhang nach der Mittelverwendung Bezug genommen. Ein Darlehen stellt dann notwendiges Betriebsvermögen dar, wenn damit aktive Wirtschaftsgüter angeschafft werden oder Betriebsaufwand finanziert wird. 5 Zinsen aus betrieblichen Darlehen stellen i. d. R. Betriebsausgaben dar. 6 Die hypothekarische Besicherung von Verbindlichkeiten ändert nichts an der Zugehörigkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen. Wird eine private Verbindlichkeit mit einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens abgesichert, bleibt sie im Privatvermögen. 7 Wird eine dem Betriebsvermögen zugeordnete Verbindlichkeit mit einem privaten Wirtschaftsgut abgesichert, bleibt diese im Betriebsvermögen. 8 Notwendiges Privatvermögen wird nicht schon deswegen zu Betriebsvermögen, weil es der Besicherung von Betriebsschulden dient. 9 Es macht nach der Verwaltungspraxis daher für die Zuordnung der Verbindlichkeit keinen Unterschied, ob diese mit Privatvermögen oder Betriebsvermögen besichert ist. 10 Der Beitrag geht in weiterer Folge der Frage nach, ob ein Tilgungsträger eines betrieblichen Darlehens in der Form von Wertpapieren oder Lebensversicherungen zum (notwendigen) Betriebsvermögen gehört oder ob die Zuordnung zum Privatvermögen geboten ist. Die Zuordnung hat Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung des Tilgungsträgers. Bei Wertpapieren werden im Privatvermögen i. d. R. stille Reserven nur ausnahmsweise im Rahmen eines Spekulationsgeschäftes besteuert; im Betriebsvermögen hingegen sind sämtliche stillen Reserven steuerhängig. Erträge aus Lebensversicherungen des Privatvermögens sind unter den Voraussetzungen des 27 Abs. 1 Z 6 EStG steuerfrei. Im Betriebsvermögen kann die Prämie teilweise als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. 3. Gehört der Tilgungsträger zum notwendigen Betriebsvermögen? Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören nur jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen. 11 Die Rechtsprechung stellt fallweise auch auf die betriebliche Verwendung ab. 12 Es kommt dabei auf die Art der Nutzung des Wirtschaftsgutes an, 13 die sich aus der Zweckbestimmung, den Besonderheiten des Betriebes und der Verkehrsauffassung ergibt. 14 Neben dem objektiven Zusammenhang muss der dienstbar gemachte Gegenstand auch geeignet sein, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu erfüllen. 15 Der Begriff des Privatvermögens ist im EStG nicht explizit erwähnt; dieser ergibt sich als Gegenstück zum Betriebsvermögen. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. 16 Bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen besteht für den Unternehmer kein

3 3 von 10 Wahlrecht, ein Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen aufzunehmen. Der Steuerpflichtige SWK 2008, S 345 hat das notwendige Betriebsvermögen in die Bilanz aufzunehmen. 17 Allerdings bleibt die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen auch dann erhalten, wenn es nicht in die Bilanz aufgenommen wurde. 18 Daher ist die buchmäßige Behandlung beim notwendigen Betriebsvermögen letztendlich unbeachtlich. 19 Die "Einbuchung" eines Wirtschaftsgutes kann aber ein Indiz für die Betriebsvermögenseigenschaft darstellen. 20 Subjektive Momente, wie z. B. der Anschaffungsgrund, sind für die Qualifikation eines Wirtschaftsgutes nicht entscheidend. 21 Der Gegenstand muss dem Betrieb dienlich und daher geeignet sein, eine betriebliche Funktion zu erfüllen. 22 Die Funktionszuweisung muss darüber hinaus endgültig sein. 23 Ist der Einsatz im Betrieb möglich, aber noch nicht sicher, so steht nicht fest, ob das Wirtschaftsgut letztendlich betrieblich genutzt wird und somit notwendiges Betriebsvermögen vorliegt. 24 Fehlt bei einem Wirtschaftsgut sowohl die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen als auch zum notwendigen Privatvermögen, so kann es zu gewillkürtem Betriebsvermögen erklärt werden. 25 Gewillkürtes Betriebsvermögen ist jedoch nur bei der Gewinnermittlung nach 5 Abs. 1 EStG 1988 zulässig. 26 Wertpapiere etwa können in der Regel gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, wenn dies mit der Aufnahme in die Bücher dokumentiert ist. 27 Bezogen auf die Problemstellung, der Zuordnung eines Tilgungsträgers, wird deutlich, dass eine einfache und pauschale Antwort nicht gegeben werden kann. Die Situation ist für jede Form des Tilgungsträgers differenziert zu betrachten. So unterscheiden sich beispielsweise die Überlegungen zur Qualifikation als Betriebsvermögen zwischen Wertpapieren und Lebensversicherungen deutlich voneinander. Deshalb erfolgt die weitere Beurteilung getrennt für Lebensversicherungen und Wertpapiere Er- und Ablebensversicherung Ein beliebter Tilgungsträger für endfällige Darlehen ist die Er- und Ablebensversicherung, bei der nach einer fixen Laufzeit die angesparten Prämien zuzüglich eines Ertrags an den Begünstigten ausbezahlt werden. Beim Ableben der versicherten Person wird der Versicherungsbetrag i. d. R. an die Angehörigen ausbezahlt, wobei ein bestimmter Teil der zum Laufzeitende anfallenden Versicherungssumme im Todesfall garantiert ist. Bei der Aufnahme des Darlehens verlangt die Bank i. d. R. die Verpfändung der Versicherungsleistung, um die Tilgung zu gewährleisten. Es gilt nun zu beantworten, ob die Prämien für eine derartige Versicherung als Betriebsausgabe geltend gemacht werden können. Nach Rechtsprechung des VwGH stellen freiwillige Personenversicherungen grundsätzlich Aufwendungen der privaten Lebensführung dar. 28 Daran ändert sich auch nichts bei einer gewissen betrieblichen Mitveranlassung. Um die Prämien einer Lebensversicherung als Betriebsausgabe absetzen zu können, muss die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend sein. 29 Für die Abgrenzung zur privaten SWK 2008, S 346 Lebensführung wird auf einen objektiven Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit verwiesen. Bei Er- und Ablebensversicherungen, die der Sicherung eines Betriebskredits dienen, erkennt der VwGH neben einem betrieblichen auch einen privaten Zweck in Form der enthaltenen Sparkomponente, die "keinesfalls unbedeutend" ist. 30 Die Prämie für eine Lebensversicherung mit Erlebenskomponente stellt daher grundsätzlich keine Betriebsausgabe dar.

4 4 von 10 Der Argumentation des VwGH zufolge reicht für die Absicherung eines Darlehens auch eine Risikolebensversicherung (auch "kurze Ablebensversicherung" oder "Kreditrestschuldversicherung" genannt). Diese Form der Versicherung gewährt dem Darlehensgeber die Zahlung der aushaftenden Summe im Fall eines Ablebens des Versicherungsnehmers. 31 Derartige Versicherungen können zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Zum Aufbau eines Tilgungsträgers ist diese Form der Versicherung jedoch nicht geeignet, da kein Kapital angespart wird, mit dem das endfällige Darlehen im Erlebensfall getilgt werden könnte. Der VwGH anerkennt Ausgaben für eine Personenversicherung, wenn etwa ein Artist ein Engagement nur erhält, wenn er eine private Unfallversicherung abschließt. 32 Eine derartige Sichtweise wird jedoch bei einem operierenden Facharzt oder einem Rechtsanwalt nicht akzeptiert. 33 Der BFH hingegen verneint die Anerkennung von Versicherungsprämien als Betriebsausgabe sowohl für Er- und Ablebensversicherungen als auch für Risikolebensversicherungen; dies gilt auch dann, wenn die Versicherung der Absicherung eines Bankkredits dient. Er lässt nur dann eine Lebensversicherungsprämie als Betriebsausgabe zu, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen werde und der Abschluss der Versicherung betriebliche Risiken abdeckt. 34 Bei Er- und Ablebensversicherungen, die als Tilgungsträger dienen, sprechen u. E. gute Argumente dafür, Lebensversicherungen (auch mit Erlebenskomponente) in bestimmten Fällen zum Betriebsvermögen zu zählen. Die Finanzverwaltung zählt in den EStR 2000, Rz. 1268, eine Er- und Ablebensversicherung "ausnahmsweise" zum Betriebsvermögen, "wenn der Abschluss dieser Versicherung ausschließlich zwecks Ansparens für die Tilgung eines Betriebskredits aufgenommen worden und mit der Kreditlaufzeit abgestimmt ist". In diese Richtung geht offenbar auch die Rechtsprechung des VwGH, wenn eine Er- und Ablebensversicherung Voraussetzung für das Erhalten eines Darlehens ist und die Versicherung zugunsten der Bank vinkuliert wird, das heißt, die Bezugsberechtigung auf die Bank übergeht. Allerdings muss eine private Mitveranlassung ausgeschlossen sein, welche dann gegeben ist, wenn der Teil der Versicherungssumme, der nicht zur Tilgung gebraucht wird, dem Steuerpflichtigen selbst in der seiner Privatsphäre oder einem nahen Angehörigen zukommt. 35 Sind die Voraussetzungen für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gegeben, ist jedoch nicht die gesamte Prämie als Betriebsausgabe abzugsfähig; vielmehr ist diese in einen Zinsanteil und einen Sparanteil aufzuteilen. Der Zinsanteil der geleisteten Prämien stellt eine Betriebsausgabe dar, wenn er eindeutig bestimmbar ist. 36 Der Prämienanteil ist zu aktivieren und am Ende der Laufzeit der ausbezahlten Versicherungsleistung gegenüberzustellen. Der Unterschiedsbetrag zwischen Auszahlung und aktivierter Prämie ist erfolgswirksam. SWK 2008, S 347 Die betriebliche Veranlassung und der Ausschluss einer privaten Mitveranlassung bei Er- und Ablebensversicherungen gelten im Speziellen für Personengesellschaften und Einzelunternehmen. 37 Bei Kapitalgesellschaften ist nicht von Bedeutung, wer die versicherte Person ist, solange die Gesellschaft selbst begünstigt ist. 38 Damit eine Er- und Ablebensversicherung, die zur Tilgung eines betrieblichen

5 5 von 10 endfälligen Darlehens dient, ebenfalls zum Betriebsvermögen zählt, müssen - abgeleitet aus der Rechtsprechung des VwGH - u. E. folgende Voraussetzungen gegeben sein: Der Aufbau des Tilgungsträgers ist unabdingbare Voraussetzung zum Abschluss des Darlehens- bzw. Kreditvertrages. 39 Sowohl im Erlebens- als auch im Ablebensfall muss ausschließlich der Darlehensgeber und gegebenenfalls der Betrieb des Darlehennehmers begünstigt sein. Die Benennung eines nahen Angehörigen als Bezugsberechtigten im Ablebensfall stellt ein außerbetriebliches Element dar und führt zur Zuordnung der Versicherung zum Privatvermögen. 40 Entscheidende Bedeutung kann auch die Korrelation zwischen der offenen Verbindlichkeit und der Höhe der Versicherungssumme haben. 41 Dadurch, dass die Versicherungssumme zur Rückzahlung der Verbindlichkeit dient, wird eine "private Sparkomponente" ausgeschlossen. Allerdings ist diese Voraussetzung u. E. ex ante zu prüfen, sodass bei Abschluss des Versicherungsvertrages die voraussichtlich auszuzahlende Versicherungssumme der zurückzuzahlenden Verbindlichkeit entspricht. Bei Er- und Ablebensversicherungen ist der auszahlbare Betrag am Beginn der Laufzeit nicht genau bestimmbar. Eine spätere unerwartete andere Entwicklung der Versicherungssumme schadet u. E. der Zugehörigkeit der Versicherung zum Betriebsvermögen nicht. Weiters müssen die Laufzeiten der endfälligen Verbindlichkeit sowie der Versicherung aufeinander abgestimmt sein. Geht die Laufzeit der Versicherung über die des Darlehens hinaus, ist die Versicherung als Tilgungsträger eher nicht geeignet. In diesem Fall wird der - für die Eigenschaft als Betriebsvermögen notwendige - objektive betriebliche Zusammenhang mit der Tilgung des Darlehens fehlen. Die Abbuchung der Prämien vom Betriebskonto stellt u. E. ein Indiz für die Zugehörigkeit der Versicherung zum Betriebsvermögen dar, ist aber nicht Voraussetzung. 42 Gehört die Versicherung zum Privatvermögen, wird die ausgezahlte Versicherungsleistung bei Einhaltung der Voraussetzungen des 27 Abs. 1 Z 6 EStG nicht besteuert. 43 Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, führen die Auszahlungen (soweit sie die einbezahlten Prämien übersteigen) zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Dient eine Lebensversicherung als Tilgungsträger zur Besicherung eines außerbetrieblichen Darlehens - etwa im Rahmen der Vermietung und Verpachtung -, ist die Lebensversicherung nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, sondern stellt eine eigene Einnahmequelle dar. 44 SWK 2008, S Wertpapiere Neben der Lebensversicherung finden auch Wertpapiere (in der Praxis häufig Anteile an Investmentfonds) Verwendung als Tilgungsträger für endfällige Darlehen. Der Kreditnehmer baut dazu - nach einem vereinbarten Ansparplan und der individuellen Risikobereitschaft entsprechend - eine Vermögensposition auf. Wertpapiere wie Investmentfonds bergen dabei i. d. R. ein höheres Risiko, bezogen auf die prognostizierte Wertentwicklung, in sich als Er- und Ablebensversicherungen. Des Weiteren fehlt es Wertpapieren am Ablebensschutz, sodass im Fall des Todes des Darlehensnehmers der Darlehensgeber nicht (voll) abgesichert ist. Im Fall einer -

6 6 von 10 gegenüber der Prognose besseren - Wertentwicklung kann die Effektivverzinsung eines endfälligen Darlehens gesenkt werden. Die Sicherstellung der Wertpapiere erfolgt i. d. R. durch Verpfändung der Wertpapiere zugunsten des Kreditgebers. Wertpapiere gehören jedenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie zur Deckung von Pensionsrückstellungen dienen; 45 ebenso gehören zum notwendigen Betriebsvermögen Wertpapiere, die im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben- Rechnung zur Nutzung des Freibetrages für investierte Gewinne gem. 10 EStG angeschafft werden. Bilden Wertpapiere den unmittelbaren Betriebsgegenstand, so stellen sie ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen dar (z. B. Wertpapierhändler). 46 Privat gehaltene Wertpapiere werden nicht wegen einer ansonsten - aus betriebswirtschaftlicher Sicht gegebenen - Unterkapitalisierung des Unternehmens zu notwendigem Betriebsvermögen. 47 Die buchmäßige Behandlung ist beim notwendigen Betriebsvermögen letztendlich unbeachtlich. 48 Die "Einbuchung" eines Wirtschaftsgutes kann aber ein Indiz für notwendiges Betriebsvermögen darstellen. 49 Ob die Verpfändung von Wertpapieren - etwa der aufzubauende Tilgungsträger - diese zu notwendigem Betriebsvermögen macht, wird in Lehre 50 und Rechtsprechung differenziert betrachtet. So hält es der VwGH in seiner älteren Rechtsprechung für möglich, dass Wertpapiere durch Verpfändung einen unmittelbaren Betriebszweck erfüllen. 51 In seiner jüngeren Rechtsprechung scheint der VwGH jedoch von dieser Auffassung teilweise abzuweichen. So wird ausgeführt, dass ein privates Sparbuch zur Besicherung eines betrieblichen Kredits nicht jedenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. 52 Des Weiteren führt der VwGH allgemein aus, dass notwendiges Privatvermögen nicht schon deshalb zu Betriebsvermögen wird, weil es der Besicherung von Betriebsschulden dient. 53 Ein - nach nicht steuerlichen Vorschriften - erforderlicher Kapital- bzw. Haftungsstock kann (auch) im Privatvermögen gelegen sein. 54 SWK 2008, S 349 Der deutsche BFH hat eine Zuordnung verpfändeter Wertpapiere zum notwendigen Betriebsvermögen für möglich gehalten, wenn diese über längere Zeit zur Aufrechterhaltung bzw. Erweiterung der Betriebsmöglichkeiten gedient haben. 55 In weiterer Folge gibt der BFH seine Ansicht bezüglich Wertpapieren auf und sieht auch bei diesen im Allgemeinen keinen so weitgehenden objektiven betrieblichen Zusammenhang, dass eine Verpfändung alleine notwendiges Betriebsvermögen begründet. 56 Da eine Verpfändung von Wertpapieren alleine für endfällige betriebliche Darlehen keinen objektiven Zusammenhang mit dem Betriebszweck darstellt, sind diese nicht jedenfalls als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen. Übersteigen die Wertentwicklung bzw. die Dividenden oder Zinsen die für das Darlehen nötige Summe, tritt zum betrieblichen Zweck außerdem eine nicht unwesentliche (gegebenenfalls private) Sparkomponente hinzu. Dieses vom VwGH verwendete Argument zur Besicherung von Schulden mit Er- und Ablebensversicherungen 57 muss u. E. auch für Wertpapiere gelten, die keine strategische Bedeutung für den Betrieb haben und eine private Sparkomponente aufweisen. 58 Kann der Steuerpflichtige jedoch eine betriebliche Funktion der als Tilgungsträger aufgebauten Wertpapiere nachweisen, so ist u. E. die Zuordnung als notwendiges Betriebsvermögen möglich. Dazu muss - neben der Besicherung des betrieblichen Darlehens durch die Wertpapiere - sichergestellt sein, dass (genau) die Wertpapiere zur Tilgung des Darlehens verwendet werden, welche im Rahmen des

7 7 von 10 Tilgungsträgers aufgebaut werden. Diese endgültige Funktionszuweisung kann z. B. durch eine fix vereinbarte Übertragung der Wertpapiere in das Eigentum des Darlehensgebers am Laufzeitende erreicht werden. Da es sich bei Wertpapieren normalerweise nicht um notwendiges Privatvermögen handelt, ist eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen i. d. R. möglich. 59 Wertpapiere können grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, da sie sich einerseits als Liquiditätsreserve sowie andererseits als Anlage betrieblicher Mittel eignen. 60 Voraussetzung ist, dass das betreffende Wertpapier objektiv geeignet ist, den Betriebszweck zu fördern. Die Förderung kann darin liegen, dass mithilfe dieses Wirtschaftsgutes unmittelbar Erträge erzielt werden. Wertpapiere, die als Tilgungsträger für endfällige Darlehen erworben werden, erfüllen jedenfalls diese Voraussetzung. 61 Die Zuordnung als gewillkürtes Betriebsvermögen muss auch subjektiv durch zeitfolgerichtige Aufnahme in die Bücher zum Ausdruck kommen. 62 Eine rückwirkende Einbuchung von gewillkürtem Betriebsvermögen ist steuerlich nicht wirksam. 63 Zusammenfassend ist auszuführen, dass die Gründe zur Anschaffung von Wertpapieren vielfältig sind und auf ihren Zweck bzw. ihre Funktion hin untersucht werden müssen. Werden Wertpapiere zugunsten eines betrieblichen Darlehens verpfändet, reicht dies nach der jüngeren Rechtsprechung des VwGH allein nicht aus, um notwendiges Betriebsvermögen zu begründen. Vielmehr müssen die von Rsp. und Lehre entwickelten allgemeinen Grundsätze zur Qualifikation von notwendigem Betriebsvermögen beachtet werden. 64 Danach muss das Wertpapier in einem objektiven Zusammenhang SWK 2008, S 350 mit dem Betriebszweck stehen und daher eine Funktion im Betrieb ausüben. 65 Eine Funktion kann aber nur jenen Wertpapieren zugeschrieben werden, die verpflichtend gehalten werden müssen, den Betriebsgegenstand darstellen oder eine wirtschaftliche Verflechtung aufweisen. 66 Kann der Steuerpflichtige die betriebliche Funktion nachweisen, 67 so ist auch eine Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen möglich. Kommt die Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen nicht in Betracht, so stellen Wertpapiere als Tilgungsträger für endfällige Darlehen grundsätzlich Privatvermögen dar. Da sie i. d. R. nicht objektiv erkennbar privaten Zwecken dienen, 68 stellen sie kein notwendiges Privatvermögen dar und können somit im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß 5 EStG durch die rechtzeitige Aufnahme in die Bücher zu gewillkürtem Betriebsvermögen erklärt werden. 69 Die Finanzverwaltung nennt Wertpapiere eines Gesellschafters, die zugunsten von Verbindlichkeiten der Personengesellschaft verpfändet werden, ein Beispiel für gewillkürtes Betriebsvermögen Zusammenfassung Zusammenfassend gehört die Er- und Ablebensversicherung als Tilgungsträger somit je nach Gestaltung des Versicherungsvertrags zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum notwendigen Privatvermögen. Bei Zuordnung zum Betriebsvermögen muss eine private Mitveranlassung ausgeschlossen oder unbedeutend sein. Wertpapiere, die als Tilgungsträger für ein betriebliches Darlehen aufgebaut werden, gehören grundsätzlich zum Privatvermögen, da die Verpfändung alleine die Wertpapiere noch nicht zu Betriebsvermögen macht. Allerdings kann die Zuordnung

8 8 von 10 zum notwendigen Betriebsvermögen geboten sein, wenn die Wertpapiere in einem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen; dies wäre dann der Fall, wenn die Tilgung des Darlehens mit den Wertpapieren am Beginn der Laufzeit fix vereinbart wird. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei Gewinnermittlung gemäß 5 EStG jedenfalls möglich. * MMag. Dr. Ernst Marschner, LL.M., ist Steuerberater, Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht und leitet die Steuerabteilung einer international tätigen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Linz. Martin Lehner ist Student an der Johannes Kepler Universität Linz. 1 Fondsgebundene Versicherungen unterscheiden sich von herkömmlichen Versicherungen dadurch, dass die Veranlagung in einem Anlagestock erfolgt. Dieser Anlagestock wird gesondert vom übrigen Vermögen in Wertpapieren angelegt und in Anteileinheiten aufgeteilt; diese bilden die Deckungsrückstellung für den Vertrag. 2 Vgl. EStR 2000, Rz. 469; Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, 4 Abs. 1 Tz. 23; in der Literatur wird auch die Auffassung vertreten, das so genannte "sonstige Privatvermögen" stelle eine vierte Kategorie dar; dazu Doralt, EStG 7, 4 Tz. 61; Heinrich, Begriff und Umfang des Betriebsvermögens, in Lang/Schuch/Staringer, Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GS Gassner, Rz VwGH , 93/14/0166, wonach betriebswirtschaftliche Überlegungen - etwa zur Kapitalisierung eines Einzelunternehmens - keine Rolle spielen. 4 EStR 2000, Rz VwGH , 2005/14/0037; , 98/14/ EStR 2000, Rz ff. 7 EStR 2000, Rz. 1427: betriebliche Sicherungsübereignung; EStR 2000, Rz EStR 2000, Rz. 1427: private Sicherungsübereignung. 9 VwGH , 94/15/0211, zu einem Grundstück. 10 EStR 2000, Rz. 1427; siehe auch zum destg Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz 26, EStG-Kommentar, 4 Tz VwGH , 2001/15/0002; , 96/15/0192; Doralt, EStG, 4 Anm VwGH , 2000/14/0158; , 94/15/0173; Heinrich in GS Gassner, Rz VwGH , 94/15/ VwGH , 87/14/0122; EStR 2000, Rz VwGH , 732/72; , 93/14/0166; EStR 2000, Rz VwGH , 94/14/ VwGH , 0192/56: Grundsatz der Bilanzwahrheit. 18 EStR 2000, Rz EStR 2000, Rz VwGH , 98/15/ VwGH , 98/13/0213.

9 9 von VwGH , 93/14/ Vgl. Doralt, EStG 7, 4 Tz VwGH , 93/13/0267; , 96/15/0192; BFH, , X R 57/ Vgl. Bertl/Hirschler, Gewillkürtes Betriebsvermögen - Ansatzvoraussetzungen, RWZ 1998, Vgl. Doralt, EStG 7, 4 Tz Vgl. Doralt, EStG 7, 4 Tz. 58 ff. 28 VwGH , 91/14/ VwGH , 91/13/0103; , 93/15/ VwGH , 86/13/ VwGH , 92/14/0085; , 86/13/0098; EStR 2000, Rz VwGH , 89/14/0103; , 81/13/0206; , 1951/76; EStR 2000, Rz VwGH , 91/14/0043 bzw. VwGH , 89/14/0103; EStR 2000, Rz BFH , IV R 56/87; BFH, , VIII R 63/ Siehe VwGH , 91/13/0103, wobei die Mitbegünstigung des Steuerpflichtigen sowie der Ehegattin ausschlagend für die Zuordnung zur Privatsphäre waren. Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherung vor dem Kredit abgeschlossen und danach an die Bank verpfändet. 36 EStR 2000, Rz Vgl. BMF , RdW 1999, Vgl. BMF , RdW 1990, Vgl. etwa VwGH , 2002/15/0170, wonach eine mündliche Vinkulierung einer Ablebensversicherung zugunsten der Bank nicht dazu führt, dass die Versicherung zum Betriebsvermögen gehört. 40 VwGH , 91/14/0043; , 0293/ VwGH , 93/15/ Nach VwGH , 2005/14/0037, kommt es für die Beurteilung der Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen nicht darauf an, aus welcher Quelle der Steuerpflichtige seine Mittel für die Bezahlung der Zinsen bezieht. 43 EStR 2000, Rz ff. 44 UFS , RV/0202-I/ VwGH , 94/13/0098, zur bereits ausgelaufenen Wertpapierdeckung für Abfertigungsrückstellungen; EStR 2000, Rz EStR 2000, Rz VwGH , 93/14/0166; EStR 2000, Rz EStR 2000, Rz Die Einbuchung ist nur bei gewillkürtem Betriebsvermögen entscheidend. 49 VwGH , 1998/15/0083, zur "späteren Ausbuchung" einer Immobilie aufgrund des Erhalts einer Versicherungsleistung; UFS , RV/0014-F/04, wonach die Zuordnung der verpfändeten Wertpapiere zum Betriebsvermögen nicht aus der "zeitfolgerichtigen"

10 10 von 10 buchmäßigen Behandlung hervorgeht. 50 Achatz in Lechner/Staringer/Tumpel, KESt, 83, zählt außerbetriebliche Kapitalanlagen, die der Besicherung betrieblicher Verbindlichkeiten dienen, zum Betriebsvermögen. 51 VwGH , 732/72: Werden Wertpapiere weder aus flüssigen Mitteln des Betriebes angeschafft noch unmittelbar für Zwecke des Betriebes - etwa durch Verpfändung für Betriebsschulden - verwendet, sondern dienen sie bzw. deren Zinsen ganz allgemein der Bestreitung von Betriebsausgaben und dem Abdecken von Verlusten, so gehören diese Wertpapiere nicht zum notwendigem Betriebsvermögen; siehe auch EStR 2000, Rz VwGH , 90/13/ VwGH , 94/15/0211: Im konkreten Fall ging es um die Besicherung eines betrieblichen Kredits mit einem privaten Grundstück; ebenso UFS , RV/0014-F/04, zu Wertpapieren. 54 VwGH , 1998/15/0133, zum Vorliegen von zwei Betrieben (statt eines einheitlichen Betriebs). 55 BFH , IV 247/58 U. 56 BFH , IV 186/63; BFH , I R 159/ Siehe zur Er- und Ablebensversicherung unter VwGH , 86/13/0098. Auch der BFH verwendet in seiner Verneinung von Wertpapieren als notwendigem Betriebsvermögen bei der Besicherung von Betriebskrediten das Argument, der private Zweck stehe nach wie vor im Vordergrund (BFH , I R 159/71). 59 Vgl. Doralt, EStG 7, 4 Tz. 58 ff. 60 BFH , XI R 1/96, FJ 1998, 116; Bertl/Hirschler, RWZ 1998, Vgl. Bertl/Hirschler, RWZ 1998, VwGH , 92/14/ VwGH , 84/14/ VwGH , 732/72; , 87/14/0122; , 93/14/0166; vgl. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, 4 Abs. 1 Tz. 30; Doralt, EStG 7, 4 Tz. 45 ff.; EStR 2000, Rz VwGH , 93/14/ EStR 2000, Rz Vgl. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG, 4 Abs. 1 Tz VwGH , 94/14/0077; vgl. Doralt, EStG 7, 4 Tz VwGH , 84/14/ EStR 2000, Rz. 5919

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