Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 1/2013 Steuergünstige Nachlassplanung mit Lebensversicherungen

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1 Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 1/2013 Steuergünstige Nachlassplanung mit Lebensversicherungen Inhaltsverzeichnis 1. Einführung Grundsätze... 2 Checkliste zum Erwerb der Versicherungssumme durch Dritte Schenkung einer Police vor Fälligkeit bis Ende Regeln seit der Erbschaftsteuerreform Besonderheiten Betagter Anspruch auf eine Versicherungssumme Mindesttodesfallschutz Gestaltung mit Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigtem Weitere Gestaltungsmodelle Mittelbare Schenkung Übernahme der Schenkungsteuer Absicherung gegen Steuerschulden Absicherung gegen Verpflichtungen Termfixversicherung Ausländische Versicherung... 8

2 1. Einführung Immobilien, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen müssen sich auf der Ebene der Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert orientieren, so wie es vor 2009 nur bei Bankguthaben, Wertpapieren oder börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften der Fall war. Der Gesetzgeber darf erst in einem zweiten Schritt den Erwerb bestimmter Vermögensarten begünstigen, sofern hierfür Gemeinwohlgründe oder besondere Lenkungszwecke vorhanden sind. Diese Anforderungen erfüllte das alte Recht nicht, da die durch 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Sie knüpfte an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügt. So lautete in Kurzform der Tenor des Beschlusses vom BVerfG ( , 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192). Der Grundgedanke lautet hierbei, dass beim jeweiligen Empfänger der Vermögenszuwachs besteuert wird, der im Erb- oder Schenkungsfall anfällt. Damit knüpft das ErbStG an den Zuwachs an Leistungsfähigkeit. Während es in der allgemeinen Diskussion zur Erbschaftsteuerreform vorrangig um das neue Besteuerungsmodell beim Betriebsvermögen ging und Immobilien im Schnitt mit einem doppelt so hohen Wert in die Bemessungsgrundlage eingehen, blieb die Änderung des 12 Abs. 4 BewG meist unbeachtet. Vor 2009 profitierten Lebensversicherungen im Schenkungsteuerrecht von einer Sonderstellung. Während die Lebensversicherung in Todesfällen oft zu hohen Auszahlungsbeträgen führt, die für die Erbschaftsteuer mit dem vollen Wert erfasst werden, konnte der noch zu Lebzeiten übertragene Vertrag mit zwei Drittel der bis dahin eingezahlten Prämien angesetzt werden. Im Gegensatz hierzu wurden Sparguthaben oder Wertpapiere auch damals schon stets mit dem Marktwert bemessen. Mit der Erbschaftsteuerreform 2009 geht die Gestaltung bei noch nicht fälligen Policen nicht mehr. Zwar wird der Ansatz von Kapitalvermögen (übriges Vermögen) im Grundsatz wie vor 2009 bewertet und für börsennotierte Wertpapiere und Anteile an Kapitalgesellschaften ist der Kurswert am Tag der Zuwendung maßgeblich und andere Wertpapiere werden als Kapitalforderungen mit dem Nennwert nebst aufgelaufenen Zinsen erfasst. Doch noch nicht fällige Versicherungsansprüche sind nicht mehr mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien ( 12 Abs. 4 BewG a.f.), sondern ausschließlich mit dem Rückkaufswert zu bewerten. Damit schloss sich am das Zeitfenster für Sparstrategien durch Ausnutzung des im Verhältnis zum Marktniveau deutlich geringeren Steuerwertes neben Immobilien auch für Lebensversicherungsverträge. Damit ist das für die Nachlassplanung optimal verwendbare Potential über die steuerschonende Policenschenkung mit dieser Option nicht mehr nutzbar. Dennoch löst die vor Fälligkeit übertragene Police unabhängig vom Abschlussdatum weiterhin in vielen Fällen kaum Schenkung- und überhaupt keine Einkommensteuer aus. Denn die anziehenden Freibeträge in der Steuerklasse I führen bei Kapitalvermögen tendenziell eher zu einer Entlastung. Nachfolgend die wichtigsten Aspekte. 2. Grundsätze Der Lebensversicherungsvertrag ist ein nach dem VVG besonders geregelter Vertrag. Grundsätzlich geht es dabei um das Versprechen des Versicherungsunternehmens, das Kapital des Versicherungsnehmers anzulegen, im Erlebensfall das angesparte Geld mit Zins und Zinseszinsen und einer Überschussbeteiligung, bei Eintritt des vereinbarten Versicherungsfalls eine bestimmte Versicherungssumme dem Versicherten, seinen Gesamtrechtsnachfolgern oder einem vom Versicherten bestimmten Berechtigten auszuzahlen. Im Zusammenhang mit einem Versicherungsvertrag kann es verschiedene Personen geben. Diese Zuordnung ist für die nachfolgenden Gestaltungsüberlegungen wichtig. Zwingend erforderlich sind eine Versicherungsgesellschaft sowie ein Versicherungsnehmer als Vertragspartner. Darüber hinaus können beteiligt sein: Versicherungsgesellschaft und -nehmer sind als Mindestvoraussetzung die Vertragspartner. Der Tod der versicherten Person löst den Versicherungs- bzw. Auszahlungsfall aus. Der Prämienzahler entrichtet die Beiträge an die Versicherungsgesellschaft Der Bezugsberechtigte erhält die Versicherungsleistung. Der Erbe erhält die Versicherungsleistung, sofern die Police mangels Nennung eines Bezugsberechtigten in den Nachlass fällt. Die maßgeblichen Vorschriften bei der Übertragung von Versicherungsverträgen sind beim Erwerb von Todes wegen 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1, 4 ErbStG und bei Schenkungen unter Lebenden 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG,. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Hierbei sind keine besonderen Freibeträge für Versi

3 cherungsverträge vorgesehen. Dabei wird nicht zwischen inund ausländischen Versicherungsverträgen unterschieden, da beide Versicherungsleistungen gleichermaßen der Erbschaftsteuer unterliegen. Grundsätzlich entsteht die Steuer mit dem Tod des Erblassers oder der Ausführung einer Schenkung (Besteuerungszeitpunkt gem. 9 ErbStG). Die Wertermittlung richtet sich nach den Verhältnissen im Besteuerungszeitpunkt. Eine Erbschaftsbesteuerung kommt nur in Betracht, wenn der Erwerber auf Kosten des Zuwendenden unentgeltlich und damit freigebig bereichert wird. Aus dem Vermögen des Zuwendenden muss dementsprechend etwas herausgehen und in das Vermögen des Erwerbers muss etwas unentgeltlich hinzukommen. Der Versicherungsnehmer hat hinsichtlich der Bestimmung des Inhalts eines Lebensversicherungsvertrags verschiedene Möglichkeiten. So kann er die Lebensversicherung auf einen bestimmten Erlebensfall oder einen Todesfall nehmen. Außerdem kann der Versicherungsnehmer festlegen, ob er selbst oder eine andere Person versicherte Person sein soll. Auf Grund dieser Gestaltungsmöglichkeiten sind verschiedene Vertragstypen zu unterscheiden, die hinsichtlich der Erbschaftsteuer unterschiedlich zu behandeln sind. Checkliste zum Erwerb der Versicherungssumme durch Dritte Ist in einem Lebensversicherungsvertrag ein Bezugsberechtigter bestimmt, erwirbt dieser beim Tod der versicherten Person einen direkten Anspruch auf Auszahlung der Versicherungsleistung, ohne dass der Erwerb in den Nachlass fällt. Meist fragt der Versicherer bereits bei Antragstellung nach der Regelung des Bezugsrechts und der damit verbundenen Aufnahme eines oder mehrerer Bezugsberechtigter. Der Erwerb fällt auch dann nicht in den Nachlass, wenn als Bezugsberechtigte pauschal die Erben eingesetzt wurden ( 160 Abs. 2 VVG). Das hat den Vorteil, dass der Begünstigte bei angeordneter Testamentsvollstreckung über die Versicherungsleistung verfügen kann und Beschränkungen einer Vorerbschaft nicht berücksichtigen muss. Zudem kann diese Regel bei Nachlassverbindlichkeiten oder einem überschuldeten Nachlass günstig sein. Denn im Fall einer Bezugsrechtsregelung zugunsten eines Erben kann dieser die Erbschaft ausgeschlagen und die Versicherungsleistung trotzdem in Anspruch nehmen. Ist der Versicherungsfall durch Tod des Versicherungsnehmers eingetreten, steht dem Bezugsberechtigten ein Anspruch auf Zahlung der Versicherungsleistung gegen den Versicherer zu. Dies gilt allerdings nur, wenn der Bezugsberechtigte über seine Einsetzung informiert wurde und kein Widerruf durch die Erben des Versicherungsnehmers erfolgt ist. Denn mangels wirksamen Schenkungsvertrags können die Erben das mit der Einsetzung als Bezugsberechtigter verbundene Schenkungsangebot vor Zugang beim Bezugsberechtigten widerrufen. Fällt die Versicherungsleistung nicht in die Erbmasse, weil ein Bezugsberechtigter benannt ist, kann der damit verbundene Abfluss von Vermögenswerten aus dem Nachlass zu Pflichtteilsergänzungsansprüchen gesetzlicher Erben führen ( 2325 BGB), wobei über 2325 Abs. 3 BGB Schenkungen vor dem Tod des Erblassers innerhalb von zehn Jahren nicht in voller Höhe dem Nachlass zugerechnet werden. Vielmehr greift einer Abschmelzregel und es kommt pro zurückliegendem Jahr der Schenkung ein Zehntel des Gesamtbetrags zur Anrechnung. Ist dagegen im Lebensversicherungsvertrag kein Bezugsberechtigter benannt, fällt der Anspruch auf Zahlung der Versicherungsleistung in den Nachlass. Eine widerrufliche Bezugsberechtigung kann vom Versicherungsnehmer jederzeit und ohne Zustimmung des Bezugsberechtigten widerrufen werden und erst mit Eintritt des Versicherungsfalls erlischt die Möglichkeit zum einseitigen Widerruf. Die Auszahlung der Versicherungssumme an den Versicherungsnehmer selbst wird von keinem der Tatbestände der 3, 7 ErbStG erfasst und unterliegt nicht der Erbschaftsteuer. Wird ein Bezugsberechtigter benannt, entsteht ein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. d. 330 BGB, auf Grund dessen der Bezugsberechtigte im Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalls gegen den Versicherer einen eigenen unmittelbaren Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme hat. Schließt der Versicherungsnehmer eine Police auf das Leben eines anderen ab und benennt einen Dritten als Bezugsberechtigten, wird diesem die Versicherungssumme zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers ausgezahlt. Eine solche Zuwendung ist eine steuerbare Schenkung. Durch die Einräumung des Bezugsrechts wird eine in ihrer Entstehung aufschiebend bedingte Forderung auf Auszahlung der Versicherungssumme und damit eine noch nicht vollwertige Rechtsposition übertragen. Denn der Versicherungsnehmer behält bis zum Ablauf des Vertrags das Dispositionsrecht über den Vertrag

4 Die Zuwendung wird steuerlich erst erfasst, wenn das Versicherungsverhältnis durch Kündigung, Zeitablauf oder Eintritt des Versicherungsfalls beendet wird. Wurde kein Bezugsberechtigter eingesetzt, fällt der Anspruch auf die Versicherungssumme im Todesfalle in seinen Nachlass. Seine Erben haben diesen Erwerb nach 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern. Überträgt der Versicherungsnehmer unentgeltlich den Versicherungsvertrag auf einen Dritten, wird der Begünstigte Versicherungsnehmer, so dass er bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungssumme erhält. Hier ist zu klären, ob dem Begünstigten der Vertrag oder die Versicherungssumme zugewandt wird. Zahlt der Begünstigte nach dem Übertrag weitere Versicherungsprämien ein, handelt es sich um eine Schenkung. 3. Schenkung einer Police vor Fälligkeit bis Ende 2008 Eine Lebensversicherung kann zu ihrer Fälligkeit einfach durch formlose Anzeige gegenüber der Gesellschaft verschenkt werden. Überträgt der Versicherungsnehmer unentgeltlich seinen Anspruch gegenüber dem Versicherungsunternehmen an eine andere Person, liegt darin eine steuerbare Schenkung gem. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Voraussetzung für die Schenkung ist allerdings, dass die andere Person keinen Rechtsanspruch aus einem gegenseitigen Vertrag gegen den Versicherungsnehmer hat und die Versicherung dem Versicherungsnehmerwechsel zustimmt. Dies eröffnete steuerlich günstige Regeln. Denn gem. 12 Abs. 4 BewG waren hierbei lediglich zwei Drittel der eingezahlten Prämien oder alternativ der Rückkaufswert maßgebend, meist nur ein Bruchteil des späteren Auszahlungsbetrags, wie das konkrete Beispiel zeigt. Laufzeit der Lebensversicherung 20 Jahre 30 Jahre In Kürze fälliger Auszahlungsbetrag Summe der geleistete Beiträge Davon zwei Drittel Unbelastet von Schenkungsteuer Steuerfreies Guthaben in Prozent 61,1 70,5 Der Wertansatz mit zwei Drittel der eingezahlten Prämien ist historisch daraus zu erklären, dass die Lebensversicherer früher den Rückkaufswert nur unter erheblichem Aufwand ermitteln konnten. Nachdem nun den Versicherern auf Grund elektronischer Datenverarbeitung die Ermittlung des Rückkaufswerts schnell und einfach möglich ist und 12 Abs. 4 BewG nach dem Wegfall der Vermögensteuer nicht mehr jährlichen benötigt wird, gab es keinen ersichtlichen Grund mehr, den dem Verkehrswert am nächsten kommenden Rückkaufswert nicht stets anzusetzen. Allerdings war das Vorhaben zunächst einmal gestrichen worden. Um diese günstige Regelung nutzen zu können, musste der Versicherungsnehmer den Begünstigten nicht nur als Bezugsberechtigten einsetzen, sondern ihm den gesamten Vertrag übertragen. Die Übertragung der Police erfolgt durch dreiseitigen Vertrag zwischen Versicherungsnehmer, Erwerber und Versicherungsgesellschaft oder alternativ durch zweiseitigen Vertrag zwischen dem bisherigen Versicherungsnehmer und dem Erwerber mit Zustimmung der Versicherungsgesellschaft. Der neue Besitzer und Beschenkte erwirbt in diesem Falle nicht nur den aufschiebend bedingten Anspruch auf die Versicherungssumme, sondern auch das jederzeit geltend zu machende Kündigungsrecht, bei dessen Ausübung ihm der Anspruch auf den Rückkaufswert zusteht. Wird eine Lebensversicherung während ihrer Laufzeit verschenkt, waren nur zwei Drittel der eingezahlten Prämien zu versteuern. Kapitalvermögen in gleicher Höhe wird hingegen mit dem vollen Wert angesetzt. Hieraus ergab sich ein deutlicher Nettovorteil der Lebensversicherung. Motto: Je höher das zu übertragende Vermögen und je entfernter das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Schenker und Beschenktem, desto attraktiver war die Vermögensübertragung einer Lebensversicherung. 4. Regeln seit der Erbschaftsteuerreform 2009 Nach 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist die Auszahlung einer Versicherungssumme aus einer Lebensversicherung oder einer Leibrente aus einer Leibrentenversicherung steuerpflichtig, wenn sie nicht an den Versicherungsnehmer selbst, sondern an einen bezugsberechtigten Dritten fällt. Erfolgt eine solche Auszahlung an einen Bezugsberechtigten noch zu Lebzeiten des Versicherungsnehmers, ist sie nach 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtig. Die marktgerechte Bewertung aller Vermögensarten ab 2009 zog auch eine Änderung des 12 Abs. 4 BewG nach sich. Nunmehr entfällt der günstige Ansatz mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien, sofern eine noch nicht fällige Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen verschenkt wird. Bemessungsgrundlage ist jetzt immer der aktuelle Rückkaufswert. In diesen fließen neben einem Teil der Beiträge auch die bereits aufgebauten Zinsanteile ein, so dass dieser Wertansatz insbe

5 sondere bei bereits lange laufenden Verträgen deutlich höher als der bis 2008 mögliche 2/3-Betrag ausfällt. Hinweis: Der aktuelle Rückkaufswert ist aber nicht immer die schlechtere Alternative gewesen, denn da ein Großteil der Beiträge erst einmal in die Vertriebskosten fließt, ist er bei jungen Policen gering. Generell bietet sich weiterhin die Möglichkeit, Kapitalvermögen unter seinem tatsächlichen Wert zu verschenken. Denn die spätere Auszahlungssumme umfasst auch die Überschussbeteiligung. Der Steuerersparnis einer vorzeitigen Übertragung steht lediglich der Nachteil entgegen, dass der Beschenkte im Gegensatz zu Bargeld noch ein wenig auf seine Zuwendung warten und in diesem Zeitraum eigene Beiträge einzahlen muss. Eine Police kann vor ihrer Fälligkeit durch formlose Anzeige gegenüber dem Versicherungsunternehmen verschenkt werden. Sofern hier als Wunschdatum z.b. der genannt wird, an dem der Anspruch gegenüber der Gesellschaft an eine andere Person übergeht, wird dem in der Regel gefolgt. Hinweis: Bei ab 2005 abgeschlossenen Policen geht die Steuerpflicht der Kapitaleinnahmen durch das Zuflussprinzip des 11 EStG in vollem Umfang auf den Beschenkten über Besonderheiten Beim Transfer sind folgende Eigenheiten zu beachten: Der Erbe oder Bedachte erwirbt eine noch nicht fällige Forderung gem. 12 Abs. 4 BewG, die mit dem niedrigeren Rückkaufswert zu bewerten ist. Bei betagten Ansprüchen, die zu einem bestimmten feststehenden Zeitpunkt fällig werden, entsteht dem Regelfall des 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend die Erbschaftsteuer bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers und bei Eintritts des zur Fälligkeit führenden unbestimmten Ereignisses nach 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG erst mit dessen Eintritt (BFH , II R 58/01, BStBl 2003 II S. 921). Verschenkt der Versicherungsnehmer die im Erlebensfall an ihn ausgezahlte Versicherungssumme, liegt eindeutig eine Geld- oder Forderungszuwendung unter Lebenden gem. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Übertragung des Guthabens vor. Maßgebend ist der Nennbetrag der Versicherungssumme. Für die Zeit zwischen Schenkung und Fälligkeit der Police sieht das Gesetz keine Mindestfrist vor. Rechtsprechung gibt es hierzu ebenfalls nicht. Um Gestaltungsmissbrauch auszuschließen, sollten als minimaler Zeitrahmen sechs Monate zwischen beiden Terminen liegen. Notwendig ist aber die Abtretung aller Ansprüche aus dem Vertrag. Wird lediglich das widerrufliche Bezugsrecht übertragen, ist erst die spätere Auszahlung in voller Höhe steuerpflichtig. Denn hier hat der Bezugsberechtigte noch keine Position, die wirtschaftlich mit der eines Versicherungsnehmers vergleichbar ist (FG Niedersachsen , 3 K 47/04). Der Schenker sollte die anschließenden Prämien weder selbst aufbringen noch das Geld hierfür zur Verfügung stellen. Mit dieser Verhaltensweise kommt zum Ausdruck, dass es eigentlich nur auf die Zuwendung der später fällig werdenden Auszahlungssumme ankommen soll. Damit scheidet 12 Abs. 4 BewG aus. Nach dem Urteil des BFH ( , II R 27/07, BFH/NV 2010 S. 891) kann eine bereits voll eingezahlte, noch nicht fällige Lebensversicherung begünstigt angesetzt werden, weil sich diese eindeutig aus der gesetzliche Regelung ergibt. Die Erbschaftsteuer für den erworbenen Anspruch auf die Lebensversicherungssumme ist bereits mit dem Tod entstanden und deshalb die Ablaufleistung der Lebensversicherung nicht in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer einzubeziehen. Als Nachweis ist ein schriftlicher Schenkungsvertrag ratsam. Aus dem sollte dennoch aus Vorsichtsgründen hervorgehen, dass der ehemalige Versicherte von seiner Prämienleistung entbunden ist und die Pflicht auf den Erwerber übergeht. Der Beschenkte muss in jedem Fall noch selber mindestens eine Prämie einzahlen, damit der Übertrag nicht als Schenkung der fälligen Police eingestuft wird. Sofern die Police an minderjährige Kinder geht, können die Eltern ihren Nachwuchs bei diesem Vertrag nicht vertreten. Durch die Verpflichtung zur weiteren Einzahlung werden dem Kind nicht nur Vorteile zugewendet, sodass ein Ergänzungspfleger eingeschaltet werden muss. Da das Kind anschließend die Prämien zahlen muss, beinhaltet die Schenkung auch Verpflichtungen und ist somit nicht nur mit Vorteilen verbunden. Zu Versicherungssummen aus einer verbundenen Lebensversicherung - auf einer auf das Leben eines zuerst versterbenden Mitversicherungsnehmers - siehe R E 3.6 zu Erwerb aus Versicherungen auf verbundene Leben. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei einer gemischten Schenkung sind die Gegenleistungen des Bedachten entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Schenkers von deren Steuerwert abzuziehen. Für die Ermittlung des Verkehrswertes übertragener Lebensversicherungen kann nicht anstelle der maßgeblichen Rückkaufswerte auf den typisierten Steuerwert i.h.v. 2/3 (bis 2008) der eingezahlten Versicherungsbeiträge im Sinne des 12 Abs. 4 ErbStG zurückgegriffen werden (FG - 5 -

6 Düsseldorf, , 4 K 2304/09 Erb, rkr., EFG 2011 S. 214). Hinweis: Bei unentgeltlicher Übertragung von Lebensversicherungsansprüchen unter Lebenden haben der Beschenkte und der Schenker den Erwerb bzw. die Zuwendung anzuzeigen ( 33 Abs. 3 ErbStG). Versicherungsunternehmen erstatten dem Finanzamt gem. 33 Abs. 3 ErbStG Anzeige, sofern eine Auszahlung an einen anderen als den Versicherungsnehmer erfolgt und melden gem. 3 Abs. 3 ErbStDV den Wechsel des Versicherungsnehmers und die Vertragsfortführung (H 89 ErbStH). Bei notariell beurkundeten Schenkungen muss der Notar anzeigen ( 30 Abs. 3 ErbStG). Für die vorweggenommene Erbfolge bietet sich folgendes Modell an: Der künftige Erblasser schließt eine Lebensversicherung auf den Begünstigten ab. Bei einem vorzeitigen Tod erhält der Berechtigte die Versicherungssumme und zu Lebzeiten kann der Erblasser bis zur Fälligkeit entscheiden, ob er das aufgelaufene Guthaben tatsächlich zuwenden möchte. Neben der steuerlichen Komponente hat dies den Vorteil, dass die Weichen der Vermögensübertragung bereits mit Unterschrift unter die Police gestellt sind. Hinweis: Nach 2004 abgeschlossene Policen unterliegen bei Fälligkeit der Einkommensteuer. Die Belastung geht dann in vollem Umfang auf den Beschenkten über, was bei unterschiedlich hoher Progression Raum für Gestaltungen bietet. Seit 2005 ist steuerlich nicht mehr nachteilig, Einmalbeträge in die Lebensversicherung auf Kapital- oder Rentenbasis einzuzahlen. Das eröffnet weitere Chancen, Kapital steuerschonend zu übertragen. Beispiel für den Übertrag von Geld über eine Police Die Großmutter möchte ihrem Enkel Euro für die Ausbildung schenken. Dies löst Schenkungsteuer von Euro aus. Wird der Betrag hingegen in eine Rentenpolice investiert und anschließend dem Nachkommen überschrieben, valutieren Rückkaufswert und Prämiensumme deutlich geringer. Die anschließende Rentenzahlung wird nur mit dem Ertragsanteil erfasst, bleibt beim Auszubildenden unter den Freibeträgen und somit einkommensteuerfrei Betagter Anspruch auf eine Versicherungssumme Die Erbschaftsteuer entsteht gemäß 9 Abs. 1 ErbStG im Regelfall mit dem Tod des Erblassers. Hiervon abweichend entsteht jedoch die Steuer für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche gemäß 9 Abs. 1 Nr. 1a Alternative 2 ErbStG erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses. Zivilrechtlich liegt eine Betagung vor, wenn eine Forderung bereits entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben ist (BFH , II R 57/07. Das betrifft jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Vielmehr folgt aus 12 Abs. 1 ErbStG i.v.m. 12 Abs. 3 BewG die Behandlung noch nicht fälliger Forderungen, dass die Erbschaftsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entsteht. In diesen Fällen ist ein Bereicherungszustand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten; dessen Wert ist auf den Stichtag festzustellen. Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. In diesen Fällen entsteht die Steuer gemäß 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG erst mit dem Eintritt des Ereignisses, welches zur Fälligkeit des Anspruchs führt. Wird durch Vermächtnis ein Forderungsrecht auf alle Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag erworben rückt der Erwerber damit in die Rechtsstellung des Versicherungsnehmers ein und der vermächtnisweise erworbene Anspruch auf Auszahlung der Ablaufleistung ist zu dem im Versicherungsvertrag bestimmten Zeitpunkt fällig. Dann liegt kein betagter Anspruch vor. Die vermächtnisweise erworbene Rechtsstellung ist nicht erst bei Auszahlung der Versicherungssumme entstanden, weil die Einräumung lediglich eines Bezugsrechts an einer Lebensversicherung keine Übertragung der Rechtsstellung als Versicherungsnehmer und damit auch kein umfassendes Dispositionsrecht über den Lebensversicherungsvertrag bewirkt. Vor diesem Hintergrund ist die wirtschaftliche Bereicherung bereits bei Anfall des Vermächtnisses eingetreten (BFH , II R 27/07, BFH/NV 2010 S. 891). Mit einer Lebens- bzw. Rentenversicherung ist obligatorisch die Übernahme eines biometrischen Risikos durch den Versicherer verbunden Mindesttodesfallschutz bei Lebensversicherungen und Langlebigkeitsrisiko bei Rentenversicherungen Mindesttodesfallschutz Enthält ein ab dem abgeschlossener Vertrag nicht die in 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 a) und b) EStG vorgegebenen Mindeststandards für die Risikoabdeckung, entfällt die halbierte Besteuerung mit der tariflichen Einkommensteuer und der Möglichkeit der Verlustverrechnung mit anderen Einkunftsarten. Im Gegensatz zur vermögensverwaltenden Police kommt es aber nicht zu einer jährlichen Besteuerung der laufenden Einnahmen. Sofern die Mindeststandards kumulativ nicht erfüllt sind, entfällt das Halbeinkünfteverfahren. Schädlich ist hiernach, wenn Kapitallebensversicherungen mit einer laufenden Beitrags

7 zahlung in mindestens gleich bleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 % der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und Kapitalversicherungen gegen Einmalbeitrag oder abgekürzter Beitragszahlungsdauer sowie Leistungen bei fondsgebundenen Lebensversicherungen die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 % des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken. Die Absicherung des biometrischen Risikos ist nicht nur entsprechend der gesetzlichen Vorgaben in 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG branchenüblich. Zum Vorteil des Versicherungsnehmers sichert eine Klausel die erforderliche Liquidität für im Todesfall der versicherten Person anfallende Erbschaftsteuer, oder Abfindungs- und Ausgleichszahlungen an Mitgesellschafter oder Pflichtteilsansprüche ab, indem - unabhängig vom aktuellen Zeitwert - eine Mindestleistung garantiert wird. Innerhalb einer Rentenversicherungspolice ist der Versicherer verpflichtet, bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Höhe der garantierten Leibrente in Form eines konkreten Geldbetrags festzulegen oder einen konkret bezifferten Rentenfaktor zu garantieren, mit dem die Höhe der garantierten Leibrente durch Multiplikation mit dem am Ende der Anspar- bzw. Aufschubphase vorhandenen Zeitwert errechnet wird (BMF , IV C 1 - S 2252/07/0001, BStBl 2009 I S. 1172). Bei Rentenbeginn errechnet sich die Höhe der Rente aus dem Wert der Versicherung zum Ende der Aufschubdauer und dem bei Vertragsabschluss garantierten Rentenfaktor. 5. Gestaltung mit Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigtem Besteht Identität zwischen Versicherungsnehmer und Bezugsperson, handelt es sich weder im Todesfall noch bei Auszahlung zu Lebzeiten um einen steuerpflichtigen Erwerb im Sinne des ErbStG. Beispiel für den Unterschied zwischen Versicherungsnehmer und Berechtigtem Der Ehemann ist Versicherungsnehmer, versichert seine die Prämien zahlende Frau. Sie stirbt, er erhält die Auszahlung weder durch einen Vertrag zu Gunsten Dritter noch durch Erbanfall. In Frage kommt jedoch eine Schenkung der Prämien. Unter dem Aspekt der Versorgungsverpflichtung nach 1578 BGB bei Ehepaaren handelt es sich aber um eine Absicherung und keine Schenkung. Nachweisprobleme ergeben sich oft hinsichtlich der gezahlten Prämien. Denn die Steuerpflicht entfällt grundsätzlich nicht, wenn statt des Versicherungsnehmers der Bezugsberechtigte die Beiträge leistet. Entscheidend hierbei ist, ob Zahlung und Zuwendung der Versicherungsleistung zwei getrennte Vorgänge sind oder der Bezugsberechtigte von Vorne herein die Stellung des Versicherungsnehmers hatte. Die steuerlich günstigere zweite Alternative gilt laut R 10 Abs. 2 ErbStR nur, wenn der Prämienzahler von Beginn an für den Erlebens- und auch für den Todesfall unwiderruflich bezugsberechtigt ist. Verbundene Lebensversicherungen sind insoweit interessant, als der Auszahlungsbetrag beim Tod der erstversterbenden versicherten Person nur anteilig als steuerpflichtiger Erwerb zählt. Maßgebend ist das Verhältnis der Prämienzahlungsverpflichtung in der Regel und bei Ehepaaren wird stets hälftig verteilt, R E 3.6 Abs. 3 ErbStR. Beispiel für verbundene Versicherungen Der Erblasser hat 1. eine eigene Versicherung abgeschlossen und seinen Ehepartner als Bezugsberechtigten eingesetzt 2. zusammen mit dem Gatten eine verbundene Police abgeschlossen. Die Ablaufleistung beträgt 2,1 Mio. Euro. Alternative 1 2 Auszahlungsbetrag Davon steuerpflichtig Freibeträge 16, 17 ErbStG Steuerpflichtiger Erwerb Steuersatz 19 % 11 % Erbschaftsteuer Ergebnis: Bei gleicher Auszahlungssumme spart die verbundene Lebensversicherung Euro Steuern. Sofern weiterer Nachlass vorhanden ist, wirkt sich die verbundene Police auch hierauf progressionsmindernd aus. Hinweis: Wird im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung angeführt, dass der Bezugsberechtigte die Versicherungsbeiträge selbst geleistet hat, muss die wirtschaftliche Belastung nachgewiesen werden. Das wird bei lang laufenden Policen im Nachhinein schwierig sein, daher sollte die Dokumentation von Beginn an erfolgen

8 6. Weitere Gestaltungsmodelle 6.1. Mittelbare Schenkung Das bei Immobilien beliebte Instrument, eine Geldschenkung mit einer Auflage zum Erwerb eines steuerlich begünstigten Gegenstands zu versehen (R E 7.3, Gegenstand der Schenkung bei Geldhingabe zum Erwerb eines Grundstücks oder zur Errichtung eines Gebäudes), gelingt auch bei Lebensversicherungen. Wird Kapital mit der Weisung übertragen, hierfür eine exakt bezeichnete gebrauchte Police zu erwerben, wird diese Schenkung lediglich mit dem Ansatz für Versicherungen bewertet, also dem Rückkaufswert. Denn für den Wertansatz ist nicht erforderlich, dass die Beiträge vom ehemaligen Versicherungsnehmer gezahlt wurden. Die gleiche Folge ergibt sich, wenn Gelder übergeben werden, um hierfür Prämien in eine Versicherung zu zahlen 6.2. Übernahme der Schenkungsteuer Diese steuersparende Gestaltung ist bei Schenkungsvorgängen immer noch die Ausnahme, obwohl der Effekt so wirkungsvoll ist. Die vertragliche Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker lässt sich auch bei Übertrag von Policen, etwa an den Lebenspartner, verwenden. Damit gelingt es durch die Berechnung gem. 10 Abs. 2 ErbStG, die Zuwendung günstig um die Abgabe ans Finanzamt zu erhöhen Absicherung gegen Steuerschulden Der Abschluss einer Lebensversicherung kann auch für das Ziel verwendet werden, die später anfallende Erbschaftsteuer zu begleichen. Sinn macht dies besonders bei Betriebsvermögen, da hier im Erbfall oft Liquidität fehlt oder die Zahlung ans Finanzamt zu einer schädlichen Überentnahme führt. Ist beispielsweise die Unternehmensnachfolge für den Erbfall schon geregelt, kann der potentielle Erbe als Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter eine Versicherung auf das Leben des Firmeninhabers abschließen. Beim Tod des Seniors wird dann die Liquidität nicht durch Erbschaftsteuer belastet. Zuvor kann der Erblasser den für die Prämien benötigten Geldbetrag schenken, was innerhalb der Familie unter den Freibeträgen bleiben dürfte Absicherung gegen Verpflichtungen Der Abschluss einer Lebensversicherung kann auch für das Ziel verwendet werden, später anfallende Pflichtteilsansprüche oder andere zivilrechtlich bedingte Ausgleichszahlungen zu bedienen. Der testamentarisch eingesetzte Nachfolger schließt als Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter einen Vertrag auf das Leben des Erblassers ab. Bei einem solchen vereinbarten lebenslangen Todesfallschutz leistet das Versicherungsunternehmen grundsätzlich nur, wenn die versicherte Person stirbt. Somit kommt es nicht zu einer steuerpflichtigen Auszahlung im Erlebensfall. Beim Tod wird dann die Liquidität nicht belastet. Zuvor kann das Familienoberhaupt dem potentiellen Nachfolger die Gelder für die Prämien schenken, was in der Steuerklasse I regelmäßig unter dem Freibetrag bleibt Termfixversicherung Eine andere Alternative ist die Auszahlung der Versicherungsleistung nur zu einem festen Zeitpunkt. Verstirbt die versicherte Person vor diesem Termin, wird die Todesfallsumme in der Regel nicht sofort ausgezahlt, sondern es endet lediglich die Beitragszahlungsdauer. Diese zeitverzögerte ausgezahlte Leistung im Todesfall aus einer solchen sog. Termfixversicherung gehört nicht zu den Kapitaleinnahmen Ausländische Versicherung Durch die seit Juli 2005 geltende EU-Zinsrichtlinie sind Policen aus Liechtenstein oder der Schweiz wieder ins Rampenlicht getreten. Denn unabhängig davon, ob die spätere Auszahlung steuerpflichtig ist, unterliegen Lebensversicherungen nicht den europaweiten Maßnahmen. Es werden daher weder Quellensteuer einbehalten noch erfolgen Kontrollmitteilungen ans Finanzamt. Dabei ist aus Renditesicht zu beachten, dass Gesellschaften von jenseits der Grenze andere Anlagestrategien fahren dürfen. So wird beispielsweise das bisherige Depot mit sämtlichen Wertpapieren unter den Mantel einer Police eingebracht und läuft anlagetechnisch unverändert weiter. Das bringt zwei Vorteile: Der Versicherte transferiert Kapitalvermögen in eine von der Richtlinie ausgenommene Anlageform und kann dennoch seine Sparziele weiterhin vorgeben. Solche vermögensverwaltenden Lebensversicherung sind gem. 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG unabhängig vom Vertragsabschluss von den allgemeinen Besteuerungsregelungen ausgeschlossen. Die Kapitaleinnahmen geltem dem Versicherungsnehmer einmal jährlich als zugeflossen, das Halbeinkünfteverfahren kann dabei nicht genutzt werden. Insoweit entfällt der Steuerstundungseffekt während der Laufzeit, was eine Renditeeinbuße nach sich zieht. Diese Einschränkung betrifft vor allem ausländische Produkte, etwa die auch über deutsche Banken angebotenen Policen aus Liechtenstein. Hinweis: Typische fondsgebundene Versicherungsverträge hingegen sind nicht von der neuen transparenten Besteuerung betroffen. Hier ist die Verwaltung in der Regel auf öffentlich vertriebene Investmentfonds beschränkt. Nach 43 Abs. 3 EStG wurde die Verpflichtung zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf Erträge aus kapitalbildenden Lebensversicherungen nach 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ab 2010 auf inländische Niederlassungen von ausländischen Versiche

9 rungsunternehmen ausgeweitet. Das gilt unabhängig davon, ob die Auszahlung der Versicherungsleistung über sie abgewickelt wird oder nicht. Hierdurch soll das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt werden und darüber hinaus entfallen die ansonsten erforderlichen Veranlagungen durch die Finanzämter

10 Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/ Prof. Dr. Jochen Axer Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0221/ Hans-Helmuth Delbrück Rechtsanwalt, Steuerberater, vereid. Buchprüfer Fachanwalt für Steuerrecht Fon 0221/ Frank S. Diehl Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht Fon 0221/ axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Fon: , Fax: Littenstraße 10, Berlin Fon: , Fax: Heinrichstraße 155, Düsseldorf Fon: , Fax: axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis actuarial services GmbH Fon: , Fax: Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Fon: , Fax: axis Steuerberatungsgesellschaft mbh Fon: , Fax: Centroallee 285, Oberhausen Fon: , Fax: axis consulting GmbH Fon: , Fax: Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen