Ja / Umlaufvermögen 1. Umlaufvermögen

Transkript

1 Ja / Umlaufvermögen 1 Umlaufvermögen A Begriff des Umlaufvermögens 5A01 Was unter Umlaufvermögen zu verstehen ist, wird im HGB nicht exakt beschrieben. Man definiert den Begriff deshalb in der Weise, dass er jene Vermögensteile umfasst, die nicht zum Anlagevermögen gehören und keine Posten der Rechnungsabgrenzung darstellen. Damit sind im Umlaufvermögen die Vermögensgegenstände auszuweisen, die dem Geschäftsbetrieb einer Unternehmung nicht dauernd zu dienen bestimmt sind; vgl auch 247 (2) HGB und R 6.1 (2) EStR. Die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Anlage- bzw Umlaufvermögen hat Auswirkungen auf die Bewertung, zb bezüglich der Berücksichtigung zukünftiger Wertschwankungen, 253 (3) S. 3 HGB. Die für die Handelsbilanz geltende Abgrenzung des Umlaufvermögens zum Anlagevermögen ist grundsätzlich auch für die Steuerbilanz von Bedeutung. B Ansatz des Umlaufvermögens 5B01 Das Umlaufvermögen gliedert sich gem 266 (2) B. I-IV HGB in die vier Hauptpositionen I. Vorräte II. III. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Diese Untergliederung entspricht gleichzeitig der Mindestgliederung für die kleine Kapitalgesellschaft. B 1 Vorräte 5B02 Die Vorräte sind weiter zu untergliedern in 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen.

2 Ja / Umlaufvermögen 2 5B03 5B04 5B05 5B06 5B07 Besonders bei mehrstufigen Verarbeitungsbetrieben kann die Abgrenzung der einzelnen Gruppen fließend sein, sofern diese ihre Erzeugnisse in verschiedenen Stadien der Fabrikation verkaufen, teils selbst herstellen und teils kaufen. In einem derartigen Fall ist ein gesonderter Ausweis mit der in dem betreffenden Geschäftszweig gebräuchlichen Bezeichnung zweckmäßig. Zu den Rohstoffen zählen alle Stoffe, die unmittelbar in das Fertigprodukt eingehen und dessen Hauptbestandteil bilden (zb Leder bei der Schuhproduktion). Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das fertige Erzeugnis ein, stellen jedoch nur einen untergeordneten Bestandteil dar (zb Nägel). Betriebsstoffe bilden keinen Bestandteil des fertigen Erzeugnisses. Vielmehr werden sie bei der Herstellung unmittelbar oder mittelbar verbraucht (zb Brennstoffe, Schmiermittel). Zu den unfertigen Erzeugnissen rechnet man alle Vorräte an noch nicht verkaufsfähigen Produkten, für die durch Be- oder Verarbeitung im eigenen Betrieb bereits Aufwendungen entstanden sind. Unfertige Leistungen fallen hingegen insbesondere bei Dienstleistungsunternehmen an. Rechtlich sind diese unfertigen Leistungen im Gegensatz zu den unfertigen Erzeugnissen keine Sachen, sondern Forderungen. Eine Zusammenfassung von unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen in einer Position erscheint wegen der unterschiedlichen Zugriffsmöglichkeiten der Gläubiger als bedenklich. Bei Dienstleistungsunternehmen treten an die Stelle der fertigen/ unfertigen Erzeugnisse die fertigen/ unfertigen Leistungen, Beck Bilanzkommentar () 247 Rz. 60. Ein besonderes Problem stellt die Errichtung von Bauwerken, Großanlagen u.ä. auf einem Grundstück des Auftraggebers dar (sog. Bauten auf fremdem Grund und Boden). Wirtschaftlich gesehen sind diese bis zur Fertigstellung unfertige Erzeugnisse des Herstellers, rechtlich sind diese jedoch gem 94 BGB wesentliche Bestandteile des Grundstücks und als solche gem 93, 946 BGB juristisches Eigentum des Auftraggebers. Da jedoch bei der bilanziellen Beurteilung der Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit gem 39 (2) AO im Vordergrund steht, sind bilanzrechtlich auch unfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden als unfertige Erzeugnisse des Herstellers zu behandeln. Um ihre besondere rechtliche Stellung zu verdeutlichen, ist ein gesonderter Ausweis unter entsprechender Bezeichnung (zb in Arbeit befindliche Bauaufträge ) innerhalb der Vorräte geboten. Als fertige Erzeugnisse bzw Waren werden die selbstgefertigten und gekauften Vorräte bezeichnet, die das Stadium der Versandfertigkeit erreicht haben. Hier sind also auch solche Fertiggüter auszuweisen, die von anderen Unternehmen bezogen und ohne wesentliche Weiterverarbeitung im eigenen Betrieb als Zubehör zu den eigenen Fertigerzeugnissen weiterveräußert werden (zb Lichtanlagen für Automobile). Geleistete Anzahlungen stellen Vorleistungen eines Vertragspartners auf schwebende Geschäfte dar. Unter dieser Position werden folglich Zahlungen der Gesellschaft an Dritte aufgrund abgeschlossener Lieferungs- oder Leistungsverträge bilanziert, für die die Lieferung oder Leistung noch aussteht. Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen bzw auf immaterielle Vermögensgegenstände sind nicht hier, sondern im Anlagevermögen unter A. II. 4. bzw A. I. 3. auszuweisen. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen dürfen als Anzahlungen auf Vorräte gem 268 (5) S. 2 HGB von der Position Vorräte offen abgesetzt werden, sofern der Ausweis nicht unter den Verbindlichkeiten erfolgt. Ein derartiges Vorgehen verstößt nicht gegen das Saldierungsverbot, sondern verbessert die Aussagefähigkeit der Bilanz durch Zuordnung wirtschaftlich zusammengehöriger Positionen.

3 Ja / Umlaufvermögen 3 5B08 Entsprechend der Abgrenzung des Betriebsvermögens nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bleibt bei gekauften und verkauften Vorräten der Eigentumsvorbehalt ( 455 BGB) so lange unberücksichtigt, wie er nicht (zb bei Zahlungsverzug) geltend gemacht wurde. Entsprechendes gilt auch für den verlängerten Eigentumsvorbehalt, der dem Lieferanten ein Eigentumsrecht an solchen Forderungen gewährt, die durch Weiterverkauf der gelieferten Ware erworben werden. Auch eine Sicherungsübereignung schließt den Ausweis des betreffenden Gegenstandes unter den Vorräten nicht aus. Trotz Lagerung bei der Gesellschaft sind jedoch solche Waren nicht mehr auszuweisen, die beispielsweise durch Konnossement (= Seefrachtbrief) oder Lagerschein ( 363 HGB) bereits endgültig übereignet sind. 5B09 Der Zeitpunkt der Bilanzierung von Waren wird grundsätzlich durch ihren Ein- oder Ausgang bestimmt. In Zusammenhang mit dem Ausweis von Waren tauchen allerdings verschiedene Bilanzierungsprobleme auf. Wurden gekaufte Waren noch nicht geliefert und noch nicht bezahlt, so entspricht es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sie nicht in die Bilanz aufzunehmen. Bei bereits erfolgtem Gefahrenübergang kann auf dem Transport befindliche Ware ( Unterwegs-Ware, rollende Ware ) jedoch im Warenbestand des Käufers auch dann gebucht werden, wenn der Käufer noch nicht seine Verfügungsmacht mittels Konnossement, Lagerschein etc. nachweisen kann. Soll Unterwegs-Ware in die Bilanz aufgenommen werden, so ist zur Vermeidung von Gewinnverzerrungen die entsprechende Verbindlichkeit gleichzeitig zu passivieren. Verkaufte Waren erlauben im Allgemeinen erst nach Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen durch den Verkäufer und erfolgtem Gefahrenübergang auf den Käufer den Ausweis einer entsprechenden Forderung. 5B10 In Kommission gegebene Waren sind unter Waren und nicht als Forderungen auszuweisen. Analog dürfen in Kommission genommene Waren nicht aktiviert und gleichzeitig als Verbindlichkeiten passiviert werden. Beispiel (Warenbestand der X-GmbH) Im Warenbestand der X-GmbH sind zum u. a. 10 Muschelwaschbecken mit enthalten Es handelt sich dabei um Kommissionsware von der Firma L., die die X-GmbH im September 05 erhalten hat. Bei Weiterverkauf soll die X-GmbH folgende Abrechnung erteilen: 10 Muschelwaschbecken: Umsatzsteuer: Gutschrift: Entsprechend wurden der Wareneingang, die Vorsteuer und die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen schon im September 05 gebucht. Die Waschbecken sollten ursprünglich für 666 netto je Stück von der X-GmbH verkauft werden Als Provision sollte die X-GmbH dafür je verkauftem Waschbecken 66 erhalten. Da ähnliche Waschbecken im Baumarkt viel günstiger zu haben sind und sich für die Kommissionsware keine Kaufinteressenten fanden, vereinbarten L. und die X-GmbH im November 05, den Verkaufspreis auf 491 (netto) herabzusetzen Die Wareneingangsbuchung wurde darauf hin nicht korrigiert.

4 Ja / Umlaufvermögen 4 Da zum immer noch kein Waschbecken verkauft war, ermittelte die X-GmbH den Bestand wie folgt: Verkaufspreis (netto): 491./. Provision: 66./. Vertriebskosten 25 Ansatz pro Stück 400 Wegen Unverkäuflichkeit ging die Ware im Februar 06 an die Firma L. zurück. Wareneingang, Vorsteuer und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen wurden dementsprechend im Februar 06 berichtigt. Ergeben sich bereits im Jahr 05 Korrekturen? Im Falle einer Verkaufskommission ( 383 HGB) wird die X-GmbH (Kommissionärin) im eigenen Namen, aber für Rechnung der Fa. L. (Kommittent) tätig. Dementsprechend wird die X-GmbH hinsichtlich der Kommissionsware weder juristische Eigentümerin, 39 (1) AO, noch wirtschaftliche Eigentümerin, 39 (2) Nr. 1 AO, denn der X-GmbH gebührt weder die Substanz noch der Ertrag. Die X-GmbH hat bei erfolgreich abgewickeltem Geschäft lediglich einen Provisionsanspruch. Dieser entsteht aber erst mit dem Verkauf an einen Dritten; 396 (1) S. 1 HGB. Der Kommittent (also hier L) hat die Kommissionsware bis zum Verkauf durch den Kommissionär zu bilanzieren. Umsatzsteuerlich liegt noch keine Lieferung des L. an die X-GmbH vor. Erst im Zeitpunkt des Verkaufs der Kommissionsware durch den Kommissionär an den Käufer liegt gleichzeitig eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär vor; 3 (3) UStG, A 24 (2) S. 8 UStR. Die GmbH ist folglich mangels Lieferung für ihr Unternehmen noch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Es ergeben sich damit bereits in 05 folgende Änderungen in der Bilanz bzw in der GuV: Bilanzposten Handelsbilanz Steuerbilanz Warenbestand./ / Verbindlichkeiten./ / Sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern Umsatzsteuer Gewinn- und Verlustrechnung Aufwendungen für bezogene Waren./ / Aufwandserhöhung durch Minderung Warenbestand Saldo (Gewinnerhöhung):

5 Ja / Umlaufvermögen 5 B 2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 5B11 Die Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände werden gem 266 (2) HGB wie folgt unterteilt: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände. 5B12 Zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zählen Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen (Lieferungs-, Werks- oder Dienstleistungsverträgen), die vom bilanzierenden Unternehmen durch Lieferung oder Leistung bereits erfüllt sind, deren Erfüllung durch den Schuldner (Zahlung des Kaufpreises) aber noch aussteht. Dazu gehören auch die Forderungen des Leasing-Gebers aus solchen Verträgen, bei denen der Leasing-Gegenstand aufgrund der Vertragsgestaltung beim Leasing- Nehmer zu bilanzieren ist. Für das Entstehen einer Forderung kommt es weder auf den Zeitpunkt der Rechungslegung noch auf die Fälligkeit an. Aufschiebend bedingte Forderungen sind, soweit sie im Einzelfall bereits als hinreichend konkretisiert erscheinen, erst mit dem Bedingungseintritt zu aktivieren, Beck 247 Rz. 77. Werden im Rahmen der Sicherungsabtretung bzw Zession Forderungen zur Sicherung von Krediten an den Kreditgeber (Zessionar) abgetreten, so hat der Sicherungsgeber (Zedent) als der wirtschaftliche Eigentümer diese auch weiterhin (unter der bisherigen Position) zu bilanzieren. 5B13 5B14 5B15 Beim Factoring (Forderungsverkauf durch Abtretung gem 433, 398 BGB) scheiden dagegen die verkauften Forderungen aus dem Vermögen und der Bilanz des Forderungsverkäufers aus, und an ihre Stelle tritt - sofern der Betrag nicht bar ausgezahlt wird - eine Forderung gegenüber dem Factor, die unter Beachtung der im Einzelfall vereinbarten Konditionen als sonstiger Vermögensgegenstand zu bilanzieren ist. Verbleibt das Delkredererisiko beim Forderungsverkäufer (unechtes Factoring), so hat dieser gem 251 ivm 268 (7) HGB Verbindlichkeiten aus Bürgschaften unter der Bilanz oder im Anhang zu vermerken oder - falls mit dem Ausfall der verkauften Forderung zu rechnen ist - eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Entsprechend der Untergliederung der Ausleihungen ist auch bei den Forderungen des Umlaufvermögens ein gesonderter Ausweis der Forderungen gegen verbundene Unternehmen (vgl dazu 271 (2) HGB) und der Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis (vgl dazu 271 (1) HGB) besteht, vorgeschrieben, um das Ausmaß der finanziellen Verflechtung der Gesellschaft mit diesen Unternehmen offenzulegen. Im Einzelnen kann es sich dabei um Forderungen aus Waren-, Leistungs-, Finanzgeschäften oder aus Beteiligungen (Dividenden und andere Gewinnausschüttungen) handeln. Der Ausweis unter den genannten Positionen geht dabei dem Ausweis unter den anderen Forderungspositionen grundsätzlich vor. Bei der Position sonstige Vermögensgegenstände handelt es sich um einen Misch- und Sammelposten für alle jene Vermögensgegenstände, die von keiner anderen Bilanzposition des Umlaufvermögens erfasst werden. Insbesondere sind hier auszuweisen: Darlehen, Steuerguthaben, Vorschüsse, Schadensersatzansprüche, Kautionen etc. Unter den sonstigen Vermögensgegenständen sind auch die zu den sonstigen Forderungen zählenden antizipativen aktiven Posten der Rechnungsabgrenzung zu erfassen (Beispiel: Ertrag im alten Jahr, Einnahme im neuen Jahr).

6 Ja / Umlaufvermögen 6 Wird von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht, die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen vom Gezeichneten Kapital offen abzusetzen, so sind die eingeforderten, aber noch nicht eingezahlten Einlagen unter den Forderungen gesondert auszuweisen; 272 (1) S. 3 letzter Halbsatz HGB. Für noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen entfällt eine Verzinsung bis zur Einforderung. 5B16 Bei der Bilanzierung von Forderungen ist insbesondere das Saldierungsverbot gem 246 (2) HGB zu beachten, dass die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten grundsätzlich ausschließt. Nur in Ausnahmefällen ist ein saldierter Ausweis möglich, wenn zb Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen sich am Bilanzstichtag in einer solchen Weise also insbesondere gleichartig und fällig gegenüberstehen, dass sie gemäß 387 BGB von beiden Seiten gegeneinander aufgerechnet werden könnten; vgl Beck 246 Rz. 79 ff. Um den Einblick in die Liquiditätslage der Gesellschaft zu erleichtern, ist nach 268 (4) S. 1 HGB bei jeder gesondert ausgewiesenen Forderungsposition der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr anzugeben. Entscheidend für die Bestimmung der angabepflichtigen Beträge ist nicht die ursprünglich vereinbarte Gesamtlaufzeit, sondern die Zeitspanne zwischen dem Bilanzstichtag und dem voraussichtlichen Eingang der Forderungen. Ein gesonderter Ausweis der im Bestand der Gesellschaft befindlichen Besitzwechsel ist nicht vorgeschrieben, sie sind stattdessen den zugrunde liegenden Forderungen zuzuordnen. Eine freiwillige Angabe der durch Wechsel gesicherten Forderungen wäre allerdings im Hinblick auf die durch das Wechselrecht begründete schnellere Verwertungsmöglichkeit durch die Gesellschaft zu begrüßen. Reine Finanzierungswechsel (zb Schatzwechsel des Bundes, der Länder und der Bundesbahn) sind dagegen, da wirtschaftlich der Wertpapiercharakter überwiegt, unter den sonstigen Wertpapieren des Umlaufvermögens auszuweisen. B 3 Wertpapiere 5B (2) HGB sieht eine Untergliederung der Wertpapiere des Umlaufvermögens (in Abgrenzung zu Wertpapieren des Anlagevermögens, 266 (2) A III. Nr. 5 HGB) in folgende Unterpositionen vor: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. eigene Anteile; 3. sonstige Wertpapiere. Die Anteile an verbundenen Unternehmen, für die keine dauerhafte Besitzabsicht, also Veräußerungsabsicht besteht, sind im Umlaufvermögen gesondert auszuweisen. 5B18 Eigene Anteile der Gesellschaft, deren Erwerb durch die 71 ff. AktG und 33 GmbHG geregelt wird, haben eine Doppelnatur: Betrachtet man die Möglichkeit der Veräußerung, der Ausgabe von Belegschaftsaktien, der Abfindung außen stehender Aktionäre oder der Eingliederung, so verkörpern sie echte Vermögenswerte. Eigene Anteile können jedoch auch wie im Fall der Liquidation oder Sanierung reine Korrekturposten zum Eigenkapital darstellen. Zum Schutz der Gläubiger bestimmt deshalb 272 (4) HGB für alle Kapitalgesellschaften neben dem gesonderten Ausweis die Bildung einer Rücklage für eigene Anteile in Höhe des aktivierten Betrages.

7 Ja / Umlaufvermögen 7 Zu den eigenen Anteilen zählen auch Aktien, entgegen der Bezeichnung des Hauptpostens ( Wertpapiere ), aber in Übereinstimmung mit der Bezeichnung des Unterpostens ( Anteile... ), Beck Bil- Komm. 266 Rz. 138). Zu den nicht auszuweisenden Anteilen zählen aber Aktien, die der KGaA/AG unentgeltlich zur Einziehung zur Verfügung gestellt worden sind; diese sind (bei erhalt) mit dem grundkapital zu saldieren, Beck Bil-Komm Rz Beispiel (Eigene Anteile) Das Stammkapital der X-GmbH beträgt und ist voll eingezahlt. In der Bilanz zum beträgt der Gewinnvortrag , der Jahresüberschuss 05 beläuft sich auf Gewinnrücklagen sind nicht gebildet worden. Im Gesellschaftsvertrag ist im 12 Folgendes vereinbart: (1) Um einen schweren Schaden von der Gesellschaft abzuwenden, ist die Gesellschaft berechtigt, Anteile ihrer Gesellschafter zum Nennwert zu erwerben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn ein Gesellschafter gegen die Interessen der Gesellschaft verstoßen hat. (2) Mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung können Geschäftsanteile eingezogen werden. Da der Gesellschafter Müller der zu 5 % am Stammkapital beteiligt ist der Unterschlagung überführt wurde, beschloss die Gesellschafterversammlung in 06 das Folgende: 1. Unter Berufung auf 12 (1) des Gesellschaftsvertrages werden die Anteile von Herrn Müller durch die Gesellschaft auf eigene Kosten zum Nennwert erworben. Die Geschäftsführung hat alles dazu Erforderliche zu veranlassen. 2. Auf ein Gerichtsverfahren gegen den Gesellschafter Müller und Einziehung seiner Anteile wird verzichtet. Da Müller aus gutem Grund mit dieser Regelung einverstanden war, erwarb die X-GmbH im Juli 06 seine Anteile mit notariellem Vertrag für , obwohl sich der gemeine Wert auf belief. An Notargebühren fielen 500 zzgl. 95 Umsatzsteuer an. Die Gerichtskosten für die Eintragung im Handelsregister betrugen 200. Sämtliche Zahlungen erfolgten im Juli 06 über das Bankkonto der X GmbH. Gebucht wurde wie folgt: gezeichnetes Kapital an Bank sonst. betriebl. Aufwand 700 Vorsteuer Beurteilen Sie den Sachverhalt für die Bilanzerstellung zum aus handelsrechtlicher und bilanzsteuerrechtlicher Sicht. 2. Wie ist der Sachverhalt zu beurteilen, wenn im Wege der Kapitalherabsetzung im folgenden Wirtschaftsjahr 07 die zuvor von Müller erworbenen Geschäftsanteile durch Beschluss der Gesellschafterversammlung eingezogen würden? Sämtliche Formvorschriften der Kapitalherabsetzung ( 58 lt. GmbHG) sind erfüllt.

8 Ja / Umlaufvermögen 8 Lösung 1.1 Erwerb Der Erwerb eigener Anteile ist zulässig, wenn die Einlagen vollständig geleistet sind und die Anschaffung aus dem Vermögen erfolgt, das über den Betrag des Stammkapitals hinausgeht, 33 (2) GmbHG. Darüber hinaus ist die Passivierung einer Rücklage für eigene Anteile geboten, die nicht zulasten des Stammkapitals und der satzungsmäßigen Rücklagen gebildet werden darf und die auch nicht zur Ausschüttung an die Gesellschafter zur Verfügung steht, solange die Anteile zum Vermögen der Gesellschaft gehören. Handelsrechtlich ebenso wie steuerrechtlich betrachtet stellt der Erwerb eigener Anteile eine Anschaffung dar. Die eigenen Anteile sind nach 266 (2) B. III. 2 HGB unter den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens in der Bilanz auszuweisen. Eine andere Bilanzierung verbietet 265 (3) S. 2 HGB. Die Bewertung der eigenen Anteile erfolgt mit den Anschaffungskosten, 253 (1) HGB, 255 (1) HGB und für die Steuerbilanz 5 (1) EStG, 6 (1) Nr. 2 EStG. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Erwerbsnebenkosten, nicht jedoch die abziehbare Vorsteuer, 9b (1) S. 1 EStG). 33 (2) GmbHG verpflichtet die GmbH, auf der Passivseite der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile auszuweisen. Die Rücklage hat nach 272 (4) HGB dem auf der Aktivseite angesetzten Betrag zu entsprechen und ist als Rücklage für eigene Anteile zu bezeichnen. Die Passivierung hat bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu erfolgen und darf aus vorhandenen frei verfügbaren Gewinnrücklagen und/oder zu Lasten des Gewinnvortrags gebildet werden. Reichen die frei verfügbaren Gewinnrücklagen und/oder der Gewinnvortrag für die Einstellung in die Rücklage für eigene Anteile nicht aus, so ist der Jahresüberschuss für eine Einstellung in die Rücklage zu verwenden. Es liegt dann eine Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung einer teilweisen Ergebnisverwendung vor, 268 (1) HGB, 270 (2) HGB. Dabei darf die Veränderung der Gewinnrücklagen in der Gewinn- und Verlust-Rechnung erst nach dem Posten Jahresüberschuss ausgewiesen werden, weil die Einstellung den Jahresüberschuss nicht mindert, 275 (4) HGB. Da frei verfügbare Gewinnrücklagen nicht vorhanden sind, der Gewinnvortrag aber beträgt, erfolgt die Einstellung in die Rücklage zulasten des Gewinnvortrags. Die bisherige Buchung ist zu korrigieren. Eigene Anteile an Gezeichnetes Kapital Gewinnvortrag an Rücklage für eigene Anteile Eine Einlage in das Vermögen der GmbH liegt nicht vor. Mit dem Einverständnis, zur Vermeidung eines gerichtlichen Verfahrens der Einziehung der Anteile zu einem Preis in Höhe des Nennwerts der Anteile zuzustimmen, hat der ausscheidende Gesellschafter keine Zuzahlung in das Eigenkapital der GmbH geleistet. Dies aber wäre nach 272 (2) Nr. 4 HGB Voraussetzung, um die Kapitalrücklage zu erhöhen. Es liegt auch keine verdeckte Einlage vor, denn es fehlt an der Zuwendung eines Vorteils, dessen Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu suchen wäre.

9 Ja / Umlaufvermögen Einziehung Die Einziehung der eigenen Anteile ist nach 34 GmbHG zulässig und vollzieht sich nach den Regeln einer Kapitalherabsetzung, 58 GmbHG. Da diese Voraussetzungen vorliegen, folgt dem Einziehungsbeschluss der Gesellschafterversammlung die Buchung der Kapitalherabsetzung unter gleichzeitiger Ausbuchung des Bilanzpostens Eigene Anteile und Auflösung der Rücklage für eigene Anteile. Die Entnahme aus der Rücklage kann zur Erhöhung des Gewinnvortrags verwendet werden und anschließend je nach Beschluss der Gesellschafterversammlung in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt oder zugunsten des Bilanzgewinns eingesetzt werden. Jedenfalls hat die Auflösung der Rücklage bei der Bilanzaufstellung für 07 zu erfolgen. Umbuchung Gezeichnetes Kapital an Eigene Anteile Rücklage für eigene Anteile an Gewinnvortrag B19 Unter der Position sonstige Wertpapiere (des Umlaufvermögens) sind die Wertpapiere zu erfassen, die zur vorübergehenden Anlage flüssiger Mittel bestimmt sind und die nicht als eigene Anteile oder Anteile an verbundenen Unternehmen auszuweisen sind. Im Einzelnen kann es sich dabei um öffentliche Anleihen, Pfandbriefe, Industrieobligationen, Aktien, Zins- und Dividendenscheine etc. handeln. B 4 Flüssige Mittel 5B20 Die flüssigen Mittel der Gesellschaft setzen sich insbesondere aus Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postbankguthaben sowie Guthaben bei Kreditinstituten zusammen. Als flüssige Mittel werden nach herrschender Meinung auch zb Postwertzeichen beurteilt, Beck Bil-Komm. 266 Rz Zum Kassenbestand zählen neben dem am Bilanzstichtag in Haupt- und Nebenkassen vorhandenen Bargeld einschließlich ausländischer Sorten auch nicht verbrauchte Francotypwerte (Wertstreifen der Bundespost für Frankiermaschinen). Als Guthaben bei Kreditinstituten (vgl 1 KWG) gelten alle Guthaben oder Forderungen in Form von täglich fälligen Geldern oder Festgeldern (Bankeinlagen mit fest vereinbarter Laufzeit) bei Kreditinstituten im In- und Ausland. Guthaben bei Bausparkassen sind dagegen als sonstige Vermögensgegenstände auszuweisen. 5B21 Bei Bankguthaben und verbindlichkeiten gilt das Saldierungsverbot. Es ist unzulässig, einen nicht in Anspruch genommenen Kreditbetrag als Bankguthaben auszuweisen.

10 Ja / Umlaufvermögen 10 C C 1 Bewertung des Umlaufvermögens Bewertungsgrundlagen 5C01 5C02 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden, wie auch beim Anlagevermögen, für die Gegenstände des Umlaufvermögens den Ausgangswert und gleichzeitig die Höchstgrenze der Bewertung; 253 (1) S. 1 HGB und 6 (1) Nr. 2 EStG. Entsprechend dem Vorsichtsprinzip wird dadurch der Ausweis unrealisierter Gewinne verhindert. Für die Bewertung des Umlaufvermögens gilt darüber hinaus im HGB das strenge Niederstwertprinzip. Danach müssen Wertminderungen im Umlaufvermögen auch dann durch Abschreibungen berücksichtigt werden, wenn sie voraussichtlich nicht von Dauer sind. Zur Erfassung von Wertminderungen dienen dabei der aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleitete Wert bzw - wenn ein solcher nicht feststellbar ist - der beizulegende Wert. Diese Werte sind nach 253 (3) S. 1 und S. 2 HGB zwingend anzusetzen, falls sie am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegen. Das Handelsrecht gewährt drei zusätzliche Abschreibungswahlrechte: 5C03 5C04 Nach 253 (3) S. 3 HGB dürfen Abschreibungen wegen zukünftiger Wertschwankungen vorgenommen werden, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz von Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss. Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieses Abschreibungswahlrechts (Verlustantizipation) ist, dass nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in nächster Zukunft (nach hm im Laufe der zwei Folgejahre) mit Wertminderungen zu rechnen ist. Der Betrag der aus diesem Grund vorgenommenen Abschreibungen ist in der GuV-Rechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben; 277 (3) S. 1 HGB. Steuerlich ist diese Abschreibung nicht zulässig; vgl 6 (1) Nr. 2 EStG. Gem. 253 (4) HGB sind Ermessensabschreibungen zulässig, soweit dadurch der kaufmännisch vernünftige Rahmen nicht unterschritten wird. Einzelkaufleuten und Personengesellschaften steht damit handelsrechtlich die Möglichkeit offen, stille Reserven zu bilden. Kapitalgesellschaften haben die 279 bis 281 HGB zu beachten. Gem. 279 (1) S. 1 HGB dürfen Kapitalgesellschaften die Abschreibungen auf einen vernünftigen kaufmännischen Wert gem 253 (4) HGB nicht vornehmen. Steuerlich ist diese Abschreibung nicht zulässig; vgl 6 (1) Nr. 2 EStG. Nach 253 (5) HGB dürfen Einzelkaufleute und Personengesellschaften den niedrigeren Wertansatz beibehalten, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Unter Beachtung von 279 und 280 HGB gilt für Kapitalgesellschaften: 5C05 Sind die Gründe für eine in früheren Jahren vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung zwischenzeitlich entfallen, so ist nach 280 (1) HGB im Umfang der Werterhöhung maximal bis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine Zuschreibung vorzunehmen. Mit der Aufgabe des Beibehaltungswahlrechts gem 6 (1) Nr. 2 EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, greift die Vorschrift des 280 (2) HGB nunmehr ins Leere.

11 Ja / Umlaufvermögen 11 Darüber hinaus erlaubt 254 HGB auch im Umlaufvermögen den Ansatz eines niedrigeren Wertes, der auf einer nur steuerlich zulässigen Abschreibung beruht. 5C06 In der Steuerbilanz erfolgt die Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach den auch für das nicht abnutzbare Anlagevermögen geltenden Grundsätzen des 6 (1) Nr. 2 EStG. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden danach die Wertobergrenze; ein wertmäßig hierüber hinaus gehender Teilwert darf nicht ausgewiesen werden. Das Wahlrecht zur Vornahme von Teilwertabschreibungen bei dauernden Wertminderungen wird allerdings über das Maßgeblichkeitsprinzip zur Abschreibungspflicht, sodass das strenge Niederstwertprinzip bei dauernden Wertminderungen auch in der Steuerbilanz zur Anwendung kommt. Der Nachweis dauernder Wertminderungen im Umlaufvermögen dürfte besonders schwierig sein; vgl Beispiele in Beck StE 1 6/12 Rz. 23 ff. Bei nicht dauerhaften Wertminderungen kommt es zu einer Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips. Für die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gewährte 6 (1) Nr. 2 S. 3 af EStG ein Zuschreibungswahlrecht (Prinzip des eingeschränkten Wertzusammenhangs). Dieses Wahlrecht ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, entfallen; es besteht nunmehr eine Zuschreibungspflicht. C 2 Die Bewertung der Vorräte 5C07 Zu den Anschaffungskosten als dem ursprünglichen Wertmaßstab für alle vom Unternehmen nicht selbst erstellten Güter (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, Waren) zählen neben dem Anschaffungspreis abzüglich der Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Boni, Skonti etc.) alle Anschaffungsnebenkosten bis zum Abschluss des Beschaffungsvorganges, sofern sie den Vermögensgegenständen einzeln zugerechnet werden können. Für Posten, die auf Basis des Anschaffungskostenprinzips bewertet werden regelt IAS 2 die Ermittlung der AK/ HK von Vorräten. 5C08 Die durch Abschreibungen bzw Zuschreibungen beim Vorratsvermögen auftretenden Bewertungsdifferenzen wirken sich aus bei Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffen und Waren als Erhöhung bzw Verminderung des Materialaufwandes; 275 (2) Nr. 5a HGB; unfertigen und fertigen Erzeugnissen als Bestandserhöhung bzw -minderung; 275 (2) Nr. 2 HGB. Handelt es sich allerdings um Wertminderungen, die die üblichen Abschreibungen überschreiten, so sind diese unter Position Nr. 7b der GuV gesondert auszuweisen. 5C09 Im Verlauf der Lagerung und Produktion von Vorräten kommt es oft zu einer Vermischung (zb bei Flüssigkeiten, Gasen, Schüttgütern). Die Ermittlung ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (vgl 252 (1) Nr. 3 HGB und R 6.8 (3) EStR) ist bei sich ändernden Preisen schwierig oder manchmal sogar unmöglich, weil allenfalls nur mit großem Aufwand festgestellt werden kann, welche Partien verbraucht und welche noch im Bestand sind. Die 240 und 256 HGB lassen deshalb aus Gründen der Wirtschaftlichkeit bei der Bewertung von Vorräten in weitem Umfang vom Grundsatz der Einzelbewertung abweichende Vereinfachungen zu. Die Vereinfachung liegt in der Bildung von Gütergruppen, welche summarisch statt einzeln bewertet werden

12 Ja / Umlaufvermögen 12 (Gruppenbewertung), in der Schätzung der zugrunde zu legenden Gütermengen (Festbewertung) und in der Verwendung von Verbrauchsfiktionen anstelle genauer Aufzeichnungen über den Abgang von Vorratsgütern (Sammelbewertung). Die folgende Übersicht fasst die wesentlichsten Anwendungsvoraussetzungen im Falle der Bewertungsvereinfachung zusammen, auf die nachfolgend (unter a - c) eingegangen wird: 5C10 Voraussetzungen für die Anwendung der Bewertungsvereinfachungsverfahren Festbewertung 256 S. 2 ivm 240 (3) HGB, H 6.8 EStH * Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens Gruppenbewertung 256 S. 2 ivm 240 (4) HGB, R 6.8 (4) EStR * gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens * Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe * andere gleichartige oder * regelmäßiger Ersatz annähernd gleichwertige bewegliche Vermögens- * nachrangige Bedeutung gegenstände (insgesamt höchstens 10 % der Bilanzsumme) Gleichartigkeit wird konkretisiert durch Verbrauchsfolgebewertung 256 HGB, 6 (1) Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR * gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens * Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung und annähernde Preisgleichheit * geringe Veränderung des oder Bestandes bzgl. Größe, Wert und Zusammensetzung * Funktionsgleichheit und annähernde Preisgleichheit * körperliche Bestandsauf- Gleichwertigkeit bedeutet: nahme i.d.r. alle drei Jahre * Preisabweichungen innerhalb der Gütergruppe < 20 % Zu einer Warengattung gehören zb Strümpfe verschiedener Farben und Größen, Tischdecken unterschiedlicher Form und Farbe oder Herrenanzüge einer Preislage. Funktionsgleich sind etwa Schrauben, Nägel und Krampen. Die Grenzen der noch als gleichartig anzusehenden Gütergruppen können jedoch nach den Verhältnissen des Einzelfalles unterschiedlich sein. 5C11 5C12 Mit der Schätzung von Gütermengen und Vorratsabgängen erfolgt gleichzeitig die Bestimmung der zugrunde liegenden Wertansätze. Bei den Bewertungsvereinfachungen handelt es sich jedoch nur um Verfahren zur vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und nicht um eigenständige Bewertungsmaßstäbe. Deshalb ist auch bei Anwendung dieser Verfahren das Niederstwertprinzip zu beachten, dh, es ist an jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob nicht anstelle der so ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein niedrigerer Wertansatz (Börsen- oder Marktpreis, beizulegender Wert, Teilwert) angesetzt werden muss. Eine niedrigere Bewertung ist bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen insbesondere geboten, wenn die voraussichtlichen Verkaufserlöse abzüglich der Erlösminderungen und aller noch anfallender Aufwendungen unter den Herstellungskosten liegen (Grundsatz der verlustfreien Bewertung). Vgl. auch R 6.8 (1 u. 2) S. 3 EStR.

13 Ja / Umlaufvermögen 13 Im Folgenden werden die Verfahren in ihrer reinen Form erläutert. In der Praxis kommen jedoch auch Mischformen vor. Von den dargestellten Verfahren werden die Festbewertung und die Gruppenbewertung in Handels- und Steuerbilanz gleichermaßen als zulässig anerkannt. Die Verfahren der Verbrauchsfolgebewertung, zu denen die Durchschnittsmethode, das Fifo-, Lifo-, Hifo-, Lofo- und Kifo- Verfahren zählen, sind im Allgemeinen in der Handelsbilanz zulässig, soweit die unterstellte Verbrauchsfolge nicht in krassem Widerspruch zur Wirklichkeit steht oder absolut undenkbar ist. In der Steuerbilanz werden nur die Durchschnittsmethode und die Lifo-Methode generell anerkannt. Wie in der Handelsbilanz darf die Lifo-Methode nicht angewandt werden, wenn sie in einem krassen Widerspruch zur tatsächlichen Verbrauchsfolge steht. Andere Verfahren der Verbrauchsfolgebewertung sind in der Steuerbilanz nicht zulässig; R 6.9 (1) EStR. a) Die Festbewertung 5C (3) HGB eröffnet dem bilanzierenden Unternehmer ein Wahlrecht und ist durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem 5 (1) EStG Voraussetzung für ein entsprechendes Vorgehen in der Steuerbilanz. Die Ermittlung von Gütermengen muss grundsätzlich durch genaues Zählen, Wiegen oder Messen erfolgen. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ebenso wie Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist und deren Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegt, weil sich erfahrungsgemäß Verbrauch und Neuzugänge bei weitgehend unveränderten Preisen in etwa entsprechen, dürfen nach 240 (3) HGB mit einem Festwert angesetzt werden. Dieser Festwert ist in der Regel nur alle drei Jahre (vgl 240 (3) S. 2 HGB), spätestens aber an jedem fünften Bilanzstichtag (vgl R 5.4 (4) S. 1 EStR) durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu ü- berprüfen. Der Wertansatz bleibt unverändert, während die Zugänge zb als Materialaufwand (Nr. 5a der GuV) gebucht werden. Übersteigt der Wert nach körperlicher Bestandsaufnahme den alten Festwert um mehr als 10 %, so ist der ermittelte Wert als neuer Festwert anzusetzen. Die Zukäufe sind dann so lange nicht als Aufwand zu buchen, bis der neue Festwert wertmäßig erreicht wird. Damit kann sich die Aufstockung auf den neuen Festwert auch über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken. Bei Mindermengen sind in der Handelsbilanz grundsätzlich Anpassungen vorzunehmen. In der Steuerbilanz kann bei jedem Minderbetrag der niedrigere Wert als Festwert angesetzt werden; R 5.4 (4) S. 4 EStR; Beck Bil-Komm Rz Die steuerliche Zulässigkeit der Festbewertung ergibt sich aus H 6.8 Festwert EStH. Zum Festwert vgl ferner R 5.4 (1, 3, 4) EStR. Das Festwertverfahren ist nach IAS nicht vorgesehen, steht den IAS bei Unwesentlichkeit aller Festwerte aber nicht entgegen, Beck Bil-Komm Rz. 145.

14 Ja / Umlaufvermögen 14 b) Die Gruppenbewertung 5C14 Bei gleichartigen (nicht: gleichen!!) Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens (nicht Forderungen) und anderen gleichartigen oder annähernd gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen darf nach 240 (4) HGB die Gruppenbewertung durchgeführt werden. Die Gleichwertigkeit von Vermögensgegenständen, auf die im HGB ausdrücklich hingewiesen wird, genügt nach herrschender Auffassung zumindest dann nicht dem GoB, wenn völlig unterschiedliche Vermögensgegenstände nur deshalb zu einer Gruppe zusammengefasst werden sollen, weil sie zufällig annähernd gleiche Anschaffungskosten haben. Vielmehr müssen auch bei gleichwertigen beweglichen Vermögensgegenständen noch andere gemeinsame Merkmale für eine Gruppenbewertung sprechen (zb gleiche Warengattung oder gleicher Verwendungszweck). Im Gegensatz zur Festbewertung muss der Durchschnittswert an jedem Bilanzstichtag neu ermittelt werden. Gem. 240 (4) HGB muss die Bewertung mit dem gewogenen Durchschnittspreis erfolgen. Da somit auch die Gruppenbewertung die Erfassung der einzelnen Anschaffungsmengen und -preise voraussetzt, bestehen keinerlei Unterschiede zur folgend unter c1) dargestellten Durchschnittsmethode. Die steuerliche Zulässigkeit der Gruppenbewertung mit dem gewogenen Durchschnittswert ergibt sich aus R 6.8 (4) EStR. c) Die Verbrauchsfolgebewertung 5C15 Die Bewertung von Vorräten mit Hilfe der Verbrauchsfolgeverfahren gem 256 HGB setzt voraus, dass es sich um gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handelt. Den Beispielen zu den folgenden Ausführungen liegen die jeweils gleichen Ausgangsdaten zugrunde. Es handelt sich dabei um das Materialbestandskonto einer Unternehmung, das die folgenden Bewegungen aufweist: Ausgangsdaten Anfangsbestand 150 kg à 40,00 /kg Zugang 250 kg à 42,00 /kg Abgang 100 kg Zugang 200 kg à 38,00 /kg Abgang 400 kg Zugang 150 kg à 43,00 /kg Abgang 50 kg Der Preis am Bilanzstichtag beträgt 42,80 /kg c1) Die Durchschnittsmethode 5C16 Die sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich anerkannte Durchschnittsmethode (vgl R 6.8 (3) S. 3 EStR) zählt zu den gängigsten Bewertungsverfahren in der Praxis. Aus den Anfangsbeständen und den Zugängen während des Geschäftsjahres wird ein gewogener Durchschnittspreis gebildet, mit dem sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet werden. Eine Verfeinerung lässt sich erreichen, wenn nach jedem Zugang sofort ein neuer Durchschnittspreis errechnet und jeder Abgang bis zum nächsten Zugang jeweils damit bewertet wird (gleitende Durchschnittsmethode). Die Anwendung der gleitenden Durchschnittsmethode setzt somit die genaue Erfassung der einzelnen Abgänge voraus.

15 Ja / Umlaufvermögen 15 Beispiel: (einfache) gewogene Durchschnittsmethode (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 = 6.000,00 + Zugang 250 kg à 42,00 = ,00 + Zugang 200 kg à 38,00 = 7.600,00 + Zugang 150 kg à 43,00 = 6.450, kg à 40,73 = ,00./. Abgänge 550 kg à 40,73 = ,33 Endbestand 200 kg à 40,73 = 8.146,67 Durchschnittspreis: : 750 = 40,73 /kg Beispiel: gleitende (gewogene) Durchschnittsmethode (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 = 6.000, Zugang 250 kg à 42,00 = ,00 Bestand 400 kg à 41,25 = , Abgang 100 kg à 41,25 = 4.125,00 Bestand 300 kg à 41,25 = , Zugang 200 kg à 38,00 = 7.600,00 Bestand 500 kg á 39,95 = , Abgang 400 kg à 39,95 = ,00 Bestand 100 kg à 39,95 = 3.995, Zugang 150 kg à 43,00 = 6.450,00 Bestand 250 kg à 41,78 = , Abgang 50 kg à 41,78 = 2.089,00 Endbestand 200 kg à 41,78 = 8.356,00 Für eine große Anzahl normalerweise untereinander austauschbarer Vorräte isv.!as 2.4f, bei denen es sich nicht um auftragsbezogene Sonderbestände handelt, verlangt IAS 2.21 die Anwendung der Durchschnittsmethode; die Durchschnittsermittlung ist gem IAS 2.22 sowohl einfach gewogen wie auch gleitend gewogen möglich, Beck Bil-Komm Rz c2) Das Lifo-Verfahren (last in - first out) 5C17 Das Lifo-Verfahren geht davon aus, dass die zuletzt beschafften Waren oder Bestände als erste die Unternehmung wieder verlassen. Der Bestand am Jahresende wird deshalb mit den Preisen der zuerst beschafften Mengen bewertet. Man unterscheidet zwei Formen des Lifo-Verfahrens: Perioden- Lifo und permanentes Lifo. Während beim permanenten Lifo-Verfahren der Materialverbrauch fortlaufend mengen- und wertmäßig während des ganzen Jahres erfasst und nach der Methode last in - first

16 Ja / Umlaufvermögen 16 out bewertet wird, bewertet man beim Perioden-Lifo den Bestand lediglich zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres. Für das Perioden-Lifo-Verfahren bedeutet dies, dass die verbrauchte Menge nur pauschal bekannt sein muss. Steuerrechtlich wird das Lifo-Verfahren gem 6 (1) Nr. 2a EStG auch dann anerkannt, wenn die unterstellte Verbrauchsfolge der tatsächlichen nicht voll entspricht. Sie ist jedoch ausgeschlossen, wenn sie, wie zb bei leicht verderblichen Waren, völlig unvereinbar ist mit dem betrieblichen Geschehensablauf; R 6.9 (2) S. 2 EStR. Nach den Plänen der Bundesregierung soll das LiFo-Verfahren abgeschafft werden; an die Stelle soll dann die Durchschnittsbewertung treten. Beispiel: Perioden-Lifo-Verfahren (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 + Zugang 250 kg à 42,00 + Zugang 200 kg à 38,00 + Zugang 150 kg à 43, kg./. Verbrauch 550 kg Endbestand 200 kg 150 kg à 40,00 = 6.000,00 50 kg à 42,00 = 2.100, kg à 40,50 = 8.100,00 Beispiel: permanentes Lifo-Verfahren (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 = 6.000, Zugang 250 kg à 42,00 = ,00 = , Abgang 100 kg à 42,00 = 4.200,00 = , Zugang 200 kg à 38,00 = 7.600,00 = , kg à 38,00 = 7.600, Abgang 400 kg 150 kg à 42,00 = 6.300,00 50 kg à 40,00 = 2.000,00 = 4.000, Zugang 150 kg à 43,00 = 6.450,00 = , Abgang 50 kg à 43,00 = 2.150, Endbestand 200 kg à 41,50 = 8.300, Anfangsbestand 200 kg à 41,50 = 8.300,00

17 Ja / Umlaufvermögen 17 Ist im Folgejahr ein Abgang von 50 kg zu verzeichnen, so verbleibt Bestand 150 kg á 41,50 = 6.250,00 Beispiel: permanentes Lifo-Verfahren mit Layer (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 = 6.000, Zugang 250 kg à 42,00 = , Abgang 100 kg à 42,00 = 4.200,00 Bestand 150 kg à 40,00 = 6.000,00 Bestand 150 kg à 42,00 = 6.300, Zugang 200 kg à 38,00 = 7.600, Abgang 200 kg à 38,00 = 7.600,00 Abgang 150 kg à 42,00 = 6.300,00 Abgang 50 kg à 40,00 = 2.000,00 Bestand 100 kg à 40,00 = 4.000, Zugang 150 kg à 43,00 = 6.450, Abgang 50 kg à 43,00 = 2.150,00 Endbestand 100 kg à 40, ,00 Endbestand 100 kg à 43,00 = 4.300,00 gesamt = 8.300,00 5C18 5C19 Ist der durch Inventur ermittelte Endbestand höher als der Anfangsbestand, so ist der Anfangsbestand mit dem bisherigen Wert fortzuführen und der Mehrbestand mit den tatsächlichen AK bzw HK in der Reihenfolge des Zugangs zu bewerten. Da die Ermittlung der tatsächlichen AK derjenigen Zukäufe, die am Ende des Wirtschaftsjahres noch zum Bestand gehören, kaum möglich ist, werden in der Praxis mehrere Möglichkeiten als zulässig angesehen: - Ansatz mit dem Wert des ersten Zugangs des Wirtschaftsjahres, - Ansatz mit dem Wert des Zugangs, der zur Mengensteigerung geführt hat (sofern überhaupt feststellbar!) - Ansatz der durchschnittlichen Anschaffungskosten aller Zugänge des Wirtschaftsjahres. Der jährliche Mehrbestand wird als so genannter Layer (Ableger) gesondert ausgewiesen und fortgeführt, wobei für seit mehreren Jahren bestehende Mehrbestände für jedes Jahr ein besonderer Layer gebildet wird.

18 Ja / Umlaufvermögen 18 Weiterführung des Beispiels Anfangsbestand 100 kg à 40 = Layer (mit Wert 100 kg à 42 = des ersten Zugangs) Endbestand oder Anfangsbestand 100 kg à 40 = Layer (mit Durch- 100 kg à 42 = schnittswert aller Zukäufe) Endbestand Zu prüfen ist, ob der Preis am Bilanzstichtag niedriger ist; vgl Ausgangsdaten. Bestand somit: 100 kg à 40,00 und 100 kg à 42 bzw à 40,92. 5C20 Der ermittelte Layerwert ist zum Bilanzstichtag stets nach dem strengen Niederstwertprinzip zu bewerten. c3) Das Fifo-Verfahren (first in - first out) 5C21 Beim Fifo-Verfahren wird unterstellt, dass die jeweils ältesten Bestände zuerst verbraucht oder veräußert werden. Am Jahresende befinden sich entsprechend dieser Fiktion nur noch die Bestände der zuletzt eingetroffenen Lieferungen auf Lager, die mit ihren Einstandspreisen bewertet werden. Wird die unterstellte Verbrauchsfolge eingehalten, so entspricht das Fifo-Verfahren dem Prinzip der Einzelbewertung zu Anschaffungskosten. Handelsrechtlich wird das Fifo-Verfahren idr immer anerkannt. Steuerlich ist seine Anwendung grundsätzlich nicht zulässig. Eine Ausnahme wird nur dann gestattet, wenn die tatsächliche Verbrauchsfolge dem Fifo-Verfahren entspricht, und dies vom Kaufmann glaubhaft gemacht werden kann (zb Silo-Lagerung). In diesem Fall stimmen die tatsächlichen AHK nämlich mit den AHK nach dem Fifo-Verfahren überein.

19 Ja / Umlaufvermögen 19 Beispiel: FiFo-Verfahren (alle Angaben in ) Anfangsbestand 150 kg à 40,00 + Zugang 250 kg à 42,00 + Zugang 200 kg à 38,00 + Zugang 150 kg à 43, kg./. Verbrauch 550 kg Endbestand 200 kg 150 kg à 43,00 = 6.450,00 50 kg à 38,00 = 1.900, kg à 41,75 = 8.350,00 Für die unterschiedlichen Möglichkeiten bei unterstellten Verbrauchs- oder Veräußerungsfolgen ergibt sich das folgende Bild: Erläuterung Handelsrechtlich erlaubt? Nicht ausdrücklich nach HGB erlaubt; bei starken Preisschwankungen basierend auf dem Vorsichtsprinzip für anwendbar erachtet Steuerrechtlich erlaubt? Lifo (last in first out) zuletzt gekaufte Güter werden zuerst verkauft Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zulässig; 256 HGB. Für gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens zulässig; 256 HGB. Fifo (first in - first - out) zuerst gekaufte Güter werden zuerst verkauft Für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zulässig; 256 HGB. Steuerlich unzulässig Hifo (highest in first out) Güter mit den höchsten AK werden zuerst verkauft Steuerlich unzulässig Lofo (lowest in first out) Güter mit den niedrigsten AK werden zuerst verkauft handelrechtlich unzulässig Steuerlich unzulässig Kifo/ Kilo (konzern in first out / last out Die im Konzernverbund hergestellten Güter werden zuerst/ zuletzt verkauft handelrechtlich unzulässig Steuerlich unzulässig

20 Ja / Umlaufvermögen 20 d) Die retrograde Wertermittlung 5C22 Für bestimmte Unternehmen, zb Briefmarkenhändler, ist es häufig nicht oder nur schwer möglich, die Anschaffungskosten von Waren aus den Unterlagen festzustellen. In solchen Fällen kann man durch die retrograde Wertermittlung die Anschaffungskosten indirekt durch Abzug des Rohgewinns von den Verkaufspreisen berechnen. Mit dieser Berechnungsmethode werden durch Rückrechnung auf dem Schätzwege die ursprünglichen durchschnittlichen Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten bestimmt. Tatsächlich handelt es sich hier nicht um eine Methode zur Errechnung der Anschaffungskosten, sondern zur Ermittlung des Teilwerts (Teilwertabschreibung), weil der Verkaufspreis weniger von den Einstandskosten, sondern von den Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird. Beispiel Der (Netto-) Verkaufserlös soll 300 und der betrieblich ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz 50 % betragen. Der Kalkulationsfaktor beträgt % = 1 + 0,5 = 1,5. Die retrograd ermittelten Anschaffungskosten betragen somit 200. Probe: % von 200 = = 300. Zu dieser Berechnung vgl auch R 6.8 (2) S. 6 EStR. e) Besonderheiten bei zum Absatz bestimmten Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens 5C23 Der handelsrechtlich bestehende Grundsatz der verlustfreien Bewertung berücksichtigt nach dem Realisationsprinzip (vgl 252 (1) Nr. 4 HGB) durch Wertminderungen an Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens entgehende Gewinne nicht. Das Steuerrecht gestattet im Gegensatz dazu bei der Ermittlung der niedrigeren Teilwerte von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens, die zum Absatz bestimmt sind und durch Lagerung, Änderung des modischen Geschmacks oder aus anderen Gründen im Wert gemindert sind, die Berücksichtigung der durchschnittlichen Unternehmergewinne; vgl R 6.8 (2) S. 3 ff. EStR. Der so ermittelte Teilwert ist niedriger als der nach handelsrechtlichen Grundsätzen bestimmte beizulegende Wert. Er kann nach 254 HGB auch in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. Der übereinstimmende Ausweis zu einem Zwischenwert wird als möglich anerkannt; vgl R 6.8 (1) S. 4 EStR.

21 Ja / Umlaufvermögen 21 C 3 Die Bewertung der Forderungen des Umlaufvermögens a) Strenges Niederstwertprinzip in der Handelsbilanz 5C24 Die Forderungen des Umlaufvermögens sind unter Beachtung des strengen Niederstwertprinzips handelsrechtlich grundsätzlich mit dem Nennbetrag - den Anschaffungskosten der Forderung - zu bilanzieren; 253 (1 u. 3) HGB. Rabatte, Skonti, Umsatzprämien und andere Preisnachlässe sind - soweit mit ihrer Inanspruchnahme noch zu rechnen ist - vom Nennbetrag abzusetzen. Noch zu zahlende Provisionen müssen dagegen durch Passivierung einer entsprechenden Rückstellung oder Verbindlichkeit berücksichtigt werden. b) Strenges Niederstwertprinzip in der Steuerbilanz bei dauernden Wertminderungen 5C25 Steuerlich ist nach 6 (1) Nr. 2 S. 2 EStG das strenge Niederstwertprinzip für bilanzierende Kaufleute nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung anzuwenden. Bei voraussichtlich nicht dauernden Wertminderungen (zb Währungsschwankungen von Hartwährungen) ergeben sich daher zwingend unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz. c) Zweifelhafte und uneinbringliche Forderungen 5C26 Zweifelhafte Forderungen (auch als Dubiose bezeichnet) sind unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen; uneinbringliche Forderungen sind vollständig abzuschreiben. Forderungen sind dann uneinbringlich, wenn die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner fruchtlos verlaufen ist und auch in absehbarer Zeit kein Erfolg absehbar ist; Entsprechendes gilt, wenn der Schuldner die eidesstattliche Versicherung ( 807 ZPO, früher der sogenannte Offenbarungseid) abgegeben hat. der Schuldner verstorben, verzogen oder ausgewandert ist, ohne Vermögenswerte zu hinterlassen der Schuldner mit Recht die Verjährung der Forderung reklamiert die Forderung nach der Entscheidung eines Gerichts für unberechtigt erklärt wird die Insolvenzmasse zur Deckung nicht ausreicht. Beispiel Die Forderung gegenüber dem Kunden K in Höhe von ist in einem Prozess in Höhe von strittig. Die Forderungsabschreibung erfolgt in Höhe von 2.000, dem Nettobetrag der zweifelhaften Forderung. Eine Berichtigung der Umsatzsteuer gem 17 (2) UStG darf erst dann vorgenommen werden, wenn ein Zahlungsausfall endgültig feststeht.