Steuerberaterhaftung wegen Insolvenzverschleppung Februar 2018
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1 Steuerberaterhaftung wegen Insolvenzverschleppung Februar 2018 Raik Brete, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Hannover
2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis A. DIE ENTSCHEIDUNG DES BGH VOM Sachverhalt und Vorinstanzen Die Leitsätze des BGH-Urteils Erster Leitsatz Zweiter Leitsatz Dritter Leitsatz Vierter Leitsatz Folgerungen aus dem BGH-Urteil... 8 B. INSOLVENZRECHTLICHE GRUNDLAGEN Zahlungsunfähigkeit Liquiditätsstatus Problem: Sind einwendungs- bzw. einredebehaftete Forderungen fällig? Maßnahmen zur (kurzfristigen) Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit Überschuldung Überschuldungsstatus Fortführungsprognose Maßnahmen zur (kurzfristigen) Beseitigung der Überschuldung Schaden Insolvenzverschleppung bzw. Insolvenzverschleppungshaftung (Außenhaftung) GmbHG (Innenhaftung) C. AUFTRAGSERTEILUNG UND AUFTRAGSANNAHME Einzelauftrag vs. Dauermandat Kündigung Nachbesserung Mandatsniederlegung D. TYPISCHE WARNHINWEISE FÜR DEN STEUERBERATER E. AUFTRAGSDURCHFÜHRUNG UND KOMMUNIKATION MIT DEM MANDANTEN (AU 55205/082 Steuerberaterhaftung) Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) der finden Sie unter Die Seminare inkl. Arbeitsunterlagen werden von qualifizierten Referenten sorgfältig vorbereitet und durchgeführt. Sowohl die Referenten als auch die übernehmen jedoch keine Haftung für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit in Bezug auf die Tagungsunterlagen oder die Durchführung des Seminars. Sollten die Inhalte dieses Seminars bzw. der Seminarunterlage für steuerliche und/oder rechtliche Planungen, Gestaltungen o.ä. verwendet werden, übernehmen wir keine Haftung für sich daraus eventuell ergebende Schäden gleich welcher Art. Diese Unterrichts- und sonstigen Materialien unterliegen dem Urheberrecht, sodass jede Art der Weitergabe ohne ausdrückliche Genehmigung des Herausgebers untersagt ist. 2
3 Inhaltsverzeichnis F. HONORARSICHERUNG/ANFECHTUNG DURCH INSOLVENZVERWALTER Änderung des Anfechtungsrechts Bargeschäft i.s.d. 142 InsO Unmittelbare und gleichwertige Gegenleistung Unlauterkeit Gepflogenheiten des Geschäftsverkehrs G. EINWENDUNGEN GEGEN EINE HAFTUNGSINANSPRUCHNAHME Pflicht und Pflichtverletzung Mitverschulden Kausalität Vermögensschadenhaftpflichtversicherung
4 A. DIE ENTSCHEIDUNG DES BGH VOM Literatur zur Entscheidung des BGH vom IX ZR 285/14, ZInsO 2017, 432 = DStR 2017, 942: Baumert, ZInsO 2017, 486 Brete/Leibner, NWB 2017, 3661 Brügge, GIservice 2/2017 Eckert, InsBüro 2017, 444 u. 484 Eisenhardt/Berbuer, DStR 2017, 2075 Frystatzki, DStR 2017, 1494 Frystatzki, GmbH-StB 2017, 250 u. 282 Gallus, KÖSDI 2017, Hiebert, NWB 2017, 1678 Hillebrand, DStR 2017, 733 Hölscheidt, NWB 2017, 3006 Hüttemann, BB 2017, 685 Jähne, NWB 2017, 1310 Mader/Seitz, DStR-Beihefter 2018, 1 Meixner/Schröder, DStR 2017, 958 Mielke, DStR 2017, 1060 Onusseit/Schröder, ZInsO 2017, 1868 Römermann, GmbHR 2017, 348 Schädlich, NZI 2017, 318 Schmitt, ZIP 2017, 2235 Schwetlik, GmbH-StB 2017, 142 Sikora, BBK 2017, 458 Wagner, EWiR 2017, 173 Zaumseil, DB 2017, 891 Weitergehende Literatur zur Steuerberaterhaftung Martini, AO-StB 2016, 140 Die zivilrechtliche Haftung von Steuerberatern Jehke/Haselmann, Stbg 2016, 130 Grundzüge der vertraglichen Steuerberaterhaftung Römermann, Sanierungshandbuch für Steuerberater, 2017 Brete/Thomsen, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Unternehmenskrise, 2. Aufl Bauer, Die GmbH in der Krise, 3. Aufl Nickert/Lamberti, Überschuldungs- und Zahlungsunfähigkeitsprüfung im Insolvenzrecht, 3. Aufl
5 1. Sachverhalt und Vorinstanzen Vorinstanzen LG Hamburg vom O 271/12 OLG Hamburg vom U 190/13 Den Vorinstanzen - sowie dann auch dem BGH - lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Insolvenzverwalter der mittlerweile insolventen Gesellschaft hat den Steuerberater auf Rückzahlung von Steuerberaterhonorar wegen der Jahresabschlusserstellung in Anspruch genommen, und zwar im Wege der Anfechtung nach 133 Abs. 1, 129 Abs. 1, 143 Abs. 1 InsO. Die Rückforderungssumme war mit 300,00 EUR vergleichsweise gering, was im Wesentlichen daran lag, dass die insolvente Gesellschaft auf die Rechnung des Steuerberaters für den Jahresabschluss über 1.861,16 EUR lediglich 2 Zahlungen von 200,00 EUR und 100,00 EUR geleistet hatte, nachdem diese die gesamte Forderung nicht in einer Summe ausgleichen konnte und man sich daher auf eine Ratenzahlung verständigt hat. Sowohl das Landgericht, als auch das Oberlandesgericht haben den Steuerberater antragsgemäß zur (Rück-)Zahlung verurteilt, mit der Konsequenz für den Steuerberater, dass dieser im Ergebnis für sein Tätigwerden im Zusammenhang mit der Jahresabschlusserstellung überhaupt kein Honorar erhalten hat. Im Weiteren hat der Insolvenzverwalter mit der Klage auch noch beantragt, festzustellen, dass der Beklagte [Steuerberater, Anm. d. Verf.] sämtliche Schäden zzgl. Zinsen... zu ersetzen hat, die durch die verschleppte Insolvenzantragstellung bei der Fa. H. GmbH Haus- und Sanitärtechnik entstanden sind. Dieser Feststellungsantrag wurde durch einen Insolvenzverwalter - soweit ersichtlich - erstmals gestellt und von den beiden Vorinstanzen zunächst auch als unbegründet zurückgewiesen. Dies im Kern unter Hinweis auf die bisherige Rechtsprechung des BGH, wonach der Steuerberater im Rahmen eines allgemeinen steuerlichen Mandates gerade nicht verpflichtet sei, eine Überprüfung vorzunehmen, ob bereits Insolvenzreife eingetreten sei. Zur bisherigen Rechtsprechung des BGH 1 : BGH-Urteil vom IX ZR 193/10 2 (erstmals Bejahung Einbeziehung Geschäftsführer in StB-Vertrag mit GmbH aufgrund Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter), BGH-Urteil vom IX ZR 145/11 3, BGH-Urteil vom IX ZR 64/12 4, BGH-Urteil vom IX ZR 204/12 5, BGH-Urteil vom IX ZR 53/ siehe Brete, ZHW 2014, 216; Brete/Thomsen, Beratungs- und Haftungsrisiken in der Unternehmenskrise, 2. Aufl. 2016, S. 86 ff. GmbHR 2012, 97 GmbHR 2012, 1009 GmbHR 2013, 543 ZIP 2013, 1332 GmbHR 2014, 375 5
6 Der BGH ist dem unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung nicht gefolgt und hat nunmehr Warn- und Hinweispflichten für den Steuerberater statuiert. Die Entscheidung lässt sich wie folgt zusammenfassen: 2. Die Leitsätze des BGH-Urteils Die BGH-Entscheidung lässt sich in folgenden Leitsätzen zusammenfassen: 2.1 Erster Leitsatz Der BGH stellt in bilanzrechtlicher Hinsicht fest: Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn innerhalb des Prognosezeitraums damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt wird. Der BGH stellt hierzu auf 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ab: 252 HGB - Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. [ ] 2.2 Zweiter Leitsatz 2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Mit der bilanzrechtlichen Beurteilung ( 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) legt der BGH nunmehr die Basis für die Beurteilung der Pflichten des Steuerberaters bei der Erstellung des Jahresabschlusses: Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen ist er nicht verpflichtet, von sich aus eine Fortführungsprognose zu erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen zu ermitteln. Der BGH stellt also darauf ab, ob dem Steuerberater bei der Erstellung des Jahresabschlusses Unterlagen vorliegen oder Umstände bekannt sind, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Der Steuerberater muss dabei zwar nicht ins Blaue hinein Ermittlungen darüber anstellen, ob Umstände gegeben sein könnten, die einer Fortführung des Unternehmens entgegenstehen. Nur dann, wenn der Steuerberater solche Umstände aus den ihm vorliegenden Unterlagen und Informationen entnehmen kann bzw. sich solche Umstände aufdrängen muss er die Frage der Bewertung nach Going-Concern-Grundsätzen im Jahresabschluss näher prüfen. Diese Prüfung muss der Steuerberater dann aber tatsächlich gewissenhaft durchführen. Wiederum muss der Steuerberater - so ausdrücklich der BGH - auch dann nicht von sich aus eine Fortführungsprognose erstellen und er muss auch nicht die dafür erheblichen Tatsachen ermitteln. Vielmehr muss der Steuerberater den Geschäftsführer darauf hinweisen, dass dieser die Frage der Fortführung des Unternehmens näher prüfen muss. 6
7 2.3 Dritter Leitsatz Der BGH stellt im Weiteren wegen möglicher Schadenersatzansprüche gegen den Steuerberater ausdrücklich klar: Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht. Diese Klarstellung spricht die Frage der Kausalität einer (möglichen) Pflichtverletzung des Steuerberaters für einen (möglichen) Schaden der GmbH (oder deren Gläubiger) an: nur dann, wenn eine pflichtgemäß durchgeführte Prüfung der Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu dem Ergebnis hätte kommen müssen, dass die Bewertung im Jahresabschluss nicht mehr nach Going-Concern-Grundsätzen hätte erfolgen dürfen, kann die pflichtwidrig unterlassene Prüfung der Insolvenzreife ursächlich für einen objektiv unrichtigen Jahresabschluss geworden sein. 2.4 Vierter Leitsatz Abschließend äußert sich der BGH zur Frage der Hinweispflicht des Steuerberaters gegenüber der GmbH oder ihrem Geschäftsführer: Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist (teilweise Aufgabe von BGH, WM 2013, 802). Damit konkretisiert der BGH seine Rechtsprechung dahin, dass der Steuerberater auch außerhalb des ihm konkret erteilten Mandats zu Hinweisen an den Mandanten verpflichtet ist, wenn eine außerhalb des Mandats liegende Fehlentscheidung des Mandanten für einen durchschnittlichen Steuerberater bei einer ordnungsgemäßen Bearbeitung auf den ersten Blick ersichtlich oder dem Steuerberater aufgrund seines persönlichen Wissens positiv bekannt ist und er erkennt, dass der Mandant selbst die drohende Gefahr nicht erkennt. Der Steuerberater muss in diesen Fällen dem Mandanten einen hinreichend deutlichen Hinweis auf diese außerhalb des erteilten Auftrages liegende Gefahr geben. Er muss dagegen nicht selbst tätig werden, um den Mandanten vor dieser Gefahr zu schützen. Es ist vielmehr Sache des Mandanten selbst, wie er auf einen solchen Hinweis des Beraters reagiert. Der Steuerberater darf aber dem Mandanten nicht nur - wie dies in der Praxis oft geschieht - einen formelhaften Hinweis auf eine Pflicht zur Prüfung einer möglichen Insolvenzreife der GmbH und einer möglichen Insolvenzantragspflicht des Geschäftsführers erteilen, sondern er muss konkret auf die Notwendigkeit hinweisen, eine Fortbestehensprognose durch eine fachkundige Person erstellen zu lassen. 7
8 3. Folgerungen aus dem BGH-Urteil Aus dem BGH-Urteil ergeben sich 2 Haftungstatbestände: Haftung aus Werkvertragsrecht - Hauptleistungspflicht Zum einen haftet der Steuerberater aus 280 Abs. 1, 631, 634 Nr. 4 BGB wegen der Erstellung eines mangelhaften Jahresabschlusses, wenn zu Unrecht Fortführungswerte zugrunde gelegt werden. Haftung aus Werkvertrag - Nebenleistungspflicht Zum anderen haftet der Steuerberater aus 280 Abs. 1, 675 BGB wegen der Verletzung von Warn- und Hinweispflichten. Eine Haftung kommt hiernach auch in Betracht, wenn der Steuerberater den Jahresabschluss mangelfrei erstellt hat, weil sich gleichwohl Warn- und Hinweispflichten ergeben können. Der Steuerberater kann auch nicht erfolgreich einwenden, dass der Mandant die Mangelhaftigkeit kannte und eine Bilanzierung ausdrücklich zu Fortführungswerten wünschte und den Jahresabschluss trotzdem als Werk i.s.d. Werkvertragsrechts abgenommen habe 1. Die vom BGH aufgestellten Grundsätze zur Haftung aufgrund Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter aufgrund der bisherigen Rechtsprechung gelten uneingeschränkt weiter bzw. wie bisher, auch wenn dies in dem aktuellen Fall nicht Gegenstand der Entscheidung war. 1 siehe Brete/Leibner, NWB 2017, 3661 (3665); siehe aber Mader/Seitz, DStR-Beihefter 2018, 1 (15 f.) 8
9 B. INSOLVENZRECHTLICHE GRUNDLAGEN Nachfolgend sollen als insolvenzrechtliche Grundlagen die beiden Eröffnungsgründe Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kurz dargestellt werden. 1. Zahlungsunfähigkeit Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit ist in 17 InsO gesetzlich definiert. Die gesetzliche Definition wird nach dem Grundsatzurteil des BGH aus nach wie vor - wie folgt konkretisiert: Die Liquiditätslücke beträgt weniger als 10 % der fälligen Gesamtverbindlichkeiten und kann innerhalb von 3 Wochen geschlossen werden. Die Liquiditätslücke beträgt mehr als 10 % der fällige Gesamtverbindlichkeiten, aber es ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten, dass die Liquiditätslücke (fast) vollständig beseitigt werden kann. Sind die beiden vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, liegt (noch) keine Zahlungsunfähigkeit vor; wenn nicht, dann ist von einer Zahlungsunfähigkeit i.s.d. Gesetzes auszugehen. Die Feststellung, ob Zahlungsunfähigkeit oder gar eine Zahlungseinstellung vorliegt, kann zunächst anhand von Indizien erfolgen: tatsächliches Nichtzahlen eines Großteils der Verbindlichkeiten, insbesondere Löhne/ Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge und Steuern, Zahlungsrückstände, die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr ausgeglichen werden, dauerhaft schleppende und verspätete Zahlungsweise, Nichteinhaltung von Zahlungsvereinbarungen, Lastenschriftenrückgabe, Mahn- und Vollstreckungsverfahren. 1 BGH-Urteil vom IX ZR 123/04, ZIP 2005, 1426; siehe auch Gehlen in Römermann, Sanierungshandbuch für Steuerberater, 2017, S. 80 9
10 1.1 Liquiditätsstatus Die Zahlungs(un-)fähigkeit kann bzw. muss bei Bestehen von Liquiditätsengpässen mittels eines Liquiditätsstatus bzw. einer Liquiditätsplanung ermittelt werden, mindestens für die nächsten 3 Wochen. Hierbei sind die liquiden und kurzfristig liquidierbaren Mittel den fälligen (sog. Passiva I) und in den nächsten 3 Wochen fällig werdenden Verbindlichkeiten (sog. Passiva II, str.) einzubeziehen 1. Beispiel: Liquide Mittel Bank Kasse Kurzfristig liquidierbare Mittel Forderungen L.L. Kontokorrent Gesellschaftermittel EUR 500 EUR EUR EUR 500 EUR Summe liquide Mittel fällige Verbindlichkeiten EUR EUR Prozent 83,33 % Liquiditätslücke größer 10 % = ZU 1.2 Problem: Sind einwendungs- bzw. einredebehaftete Forderungen fällig? Die Fälligkeit richtet sich nach den konkreten Umständen des Einzelfalls, d.h. entweder nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen (Zahlungsziele o.ä.) oder mangels konkreter Vereinbarungen im Zweifel nach 271 BGB, nämlich sofort. Werden Einreden (Verjährung) oder Einwendungen (Mängel) gegen eine Forderung erhoben, bleibt die Forderung fällig, sie ist ggf. derzeit nur nicht durchsetzbar. Schuldner neigen gerade in Krisensituationen dazu, Einwendungen zu erheben, um Zeit zu gewinnen, obwohl es gegen die Forderung formell oder materiell keine wirksamen Einwendungen gibt (aussichtslose Verteidigung gegen eine Zahlungsklage). Die Rechtsprechung hat sich zur Frage der Berücksichtigung solcher einwendungs- bzw. einredebehafteten Forderungen bei der Prüfung der Zahlungsunfähigkeit bislang noch nicht hinreichend geäußert. Anerkannt ist, dass das Bestehen oder Nichtbestehen einer Forderung nicht im Insolvenzverfahren zu prüfen ist, sondern auf dem ordentlichen Rechtsweg 2. Die Literatur differenziert danach, mit welcher Wahrscheinlichkeit ein Bestreiten Erfolg haben wird 3 oder wenigstens ein vorläufig vollstreckbarer Titel vorliegt a.a.: Fischer in FS für Ganter, 2010, S. 153, 157 OLG Brandenburg vom U 23/11, ZInsO 2013, 987 Schmidt/Roth, ZInsO 2006, 236; ausführlich Kriegel in Nickert/Lamberti, Überschuldungs- und Zahlungsunfähigkeitsprüfung im Insolvenzrecht, 3. Aufl. 2016, Rn. 19 ff. Höffner, DStR 2008,
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