A. Einführung. I. Problemstellung

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3 A. Einführung I. Problemstellung Die Finanz- und Wirtschaftskrise, welche im Jahr 2007 ihren Ausgang auf dem Markt für Hypothekenkredite in den USA nahm und sich schließlich zu einer weltweiten Rezession und anschließenden Schuldenkrise fortentwickelte, hat einmal mehr verdeutlicht, wie stark die Volkswirtschaften im 21. Jahrhundert miteinander verflochten sind. 1 In diesem durch die Globalisierung der Märkte geprägten Umfeld gehen Unternehmen immer häufiger dazu über, bestimmte Funktionen der betrieblichen Wertschöpfung im Ausland auszuüben bzw. dort ausüben zu lassen. Hierfür sind das Steuerklima, die Infrastruktur, das Arbeitskräftepotential sowie die Nähe zum Absatzmarkt und zu Rohstoffen im Ausland ausschlaggebend. 2 Die Ansiedlung von Wertschöpfungsprozessen im Ausland wird durch den Abbau von Handelsbeschränkungen, die modernen Kommunikationsmittel sowie die stetigen Verbesserungen auf dem Gebiet der Transportlogisitik zusätzlich begünstigt. Was die rechtliche und wirtschaftliche Ausgestaltung des Engagements im Ausland anbelangt, stehen den Unternehmen eine Vielzahl an Alternativen zur Verfügung, welche von dem reinen Export von Waren bis hin zur Gründung einer eigenen Gesellschaft im Ausland reichen. Während der Export die bevorzugte Form des Auslandsengagements vorwiegend kleinerer Unternehmen darstellt, sind international tätige Konzerne 3 mit eigenen Gesellschaften im Ausland vertreten. Die Konzernstruktur ist dabei häufig dergestalt organisiert, dass einzelne Gesellschaften etwa als Vertriebs, Produktions- oder Dienstleistungsgesellschaft klar abgegrenzte Aufgaben im Konzern wahrnehmen. Die Gesamtwertschöpfung eines internationalen Konzerns ergibt sich damit als Summe der Leistungsbeiträge der einzelnen Konzerngesellschaften. 4 Die Zusammenarbeit im Rahmen der arbeitsteiligen innerkonzernlichen Leistungserbringung erfordert es, dass die Konzerngesellschaften untereinander Güter 1 Einen Überblick über die Auslöser und Konsequenzen der Finanz- und Wirtschaftskrise geben Grundmann/Hofmann/Möslein, in: Grundmann/Hofmann/Möslein, Finanzkrise und Wirtschaftsordnung, 2009, S. 1 ff. 2 Vgl. Niess, in: FS Krawitz, 2010, S. 304 m.w.n.; Jonas, FS Schaumburg, 2010, S Zum Begriff des international tätigen Konzerns vgl. Abschnitt A.III. 4 Eine solche Struktur wird in der Organisationslehre als funktionale Organisationsstruktur bezeichnet. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gliederung auf der zweiten Organisationsebene nach dem Verrichtungsprinzip erfolgt, d. h. die einzelnen Hauptabteilungen (bzw. Konzerngesellschaften) spezialisieren sich auf Funktionen wie Beschaffung, Fertigung oder Absatz. Da folglich keine autonomen Teilbereiche existieren, bestehen vielfältige Interdependenzen zwischen den einzelnen Hauptabteilungen, vgl. Laux/Liermann, Grundlagen der Organisation, 6. A. 2005, S. 289 ff. 1

4 und Dienstleistungen austauschen. Das Zivilrecht erkennt diese innerkonzernlichen Leistungsbeziehungen dem Grunde und der Höhe nach an, da die Konzerngesellschaften als selbständige Rechtssubjekte Träger von Rechten und Pflichten im (konzerninternen und -externen) Rechtsverkehr sind. 5 Das Steuerrecht knüpft an die zivilrechtliche Sichtweise an und schreibt die getrennte Ermittlung der Einkünfte jeder einzelnen Konzerngesellschaft nach den Gewinnermittlungsvorschriften ihres jeweiligen Ansässigkeitsstaats vor (Prinzip der Einzelbesteuerung oder separate entity approach) 6. Die steuerliche Bemessungsgrundlage der einzelnen Konzerngesellschaften wird daher neben den mit konzernexternen Wirtschaftseinheiten realisierten Umsätzen maßgeblich durch die Höhe der Wertansätze, welche für die zwischen den Konzerngesellschaften ausgetauschten Lieferungen und Leistungen angesetzt werden, determiniert. 7 Diese konzerninternen Wertansätze werden als Verrechnungspreise bezeichnet. 8 International anerkannter Maßstab zur Ermittlung von Verrechnungspreisen ist der sog. Fremdvergleichsgrundsatz (dealing at arm s length principle), welcher in den dreißiger Jahren des 20. Jahrhunderts Eingang in das internationale Steuerrecht gefunden hat und seither breiten Konsens genießt. 9 Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sind die Preise für Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen so anzusetzen, wie sie zwischen voneinander unabhängigen Dritten unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart worden sind oder wären. Seine Konkretisierung findet der Fremdvergleichsgrundsatz in den sog. 5 Vgl. Scheffler, DBW 1991, S. 701 ff.; Rödder, in: FS Lang 2010, S Vgl. Tz OECD-Verrechnungspreisrichtlinien; Kessler, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 1 Tz. 1; Eigelshoven/Ebering, in: Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Erläuterungen der OECD-Leitlinien, Kapitel I, Erläuterung von Tz. 1.6 OECD-LL, Rz So Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, Rz. 3.1; Rödder, in: FS Lang 2010, S Zu den im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht weiter untersuchten außersteuerlichen Funktionen von Verrechnungspreisen vgl. Kußmaul, RIW 1987, S. 680; Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, Rz. 3.2; Hummel, Gestaltungsparameter und Einflussfaktoren von Verrechnungspreissystemen, Baden-Baden 2010, S. 38 ff. 9 Vgl. OECD Leitsätze für multinationale Unternehmen, Teil I, Abschnitt XI., Tz Abrufbar unter zuletzt abgerufen am ; Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, 1 Rz. 256; Owens, TNI 2010, S. 519; Herzig/Teschke/Joisten, Intertax 2010, S. 335; Einen Überblick über die Entstehung des Fremdvergleichsgrundsatzes gibt Hamaekers, ITPJ 2001, S. 32 ff. 2

5 Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung 10 sowie den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden 11. Der mit der zunehmenden Verflechtung der Weltwirtschaft einhergehende Trend zur Auslagerung betrieblicher Wertschöpfungsprozesse in das Ausland hat zur Folge, dass der zwischen Konzerngesellschaften abgewickelte und mit Verrechnungspreisen bewertete grenzüberschreitende Liefer- und Leistungsverkehr stetig zunimmt. Schätzungen der OECD zufolge wurden bereits in den neunziger Jahren des 20. Jahrhunderts ca. 60 % des Welthandels zwischen international verbundenen Unternehmen abgewickelt. 12 Dieser Anteil dürfte derweil weiter angestiegen sein. 13 Die zur Abrechnung des innerkonzernlichen grenzüberschreitenden Lieferund Leistungsverkehrs angesetzten Verrechnungspreise haben einen erheblichen Einfluss auf die Verteilung des Steueraufkommens auf die Domizilstaaten der einzelnen Konzerngesellschaften. Vor diesem Hintergrund überrascht es nicht, dass die Verrechnungspreisgestaltung zwischen international verbundenen Unternehmen in den letzten Jahren zunehmend in den Fokus der nationalen Gesetzgeber und Finanzverwaltungen gerückt ist. So hat die gestiegene Aufmerksamkeit auf die Steuerquelle Verrechnungspreise weltweit zu der Verabschiedung bzw. Verschärfung verrechnungspreisbezogener Gesetze, Vorschriften, Verordnungen und 10 Zu den Standardmethoden zählen die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode sowie die Kostenaufschlagsmethode, vgl. 1 Abs. 1 AStG; BMF v , BStBl. I 1983, S. 218, Tz. 2.2; BMF v , BStBl. I 2005, S. 570, Tz Buchst. a); Tz ff. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. 11 Zu den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden zählen die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode sowie die Gewinnaufteilungsmethode, vgl. BMF v , BStBl. I 2005, S. 570, Tz Buchst. b) und c); Tz ff. OECD- Verrechnungspreisrichtlinien. 12 Diese Zahl wird in einem Arbeitsdokument der Europäischen Kommission aus dem Jahre 2001 genannt und bezieht sich auf eine Schätzung der OECD aus den frühen 90er Jahren, vgl. Commission Staff Working Paper, Company Taxation in the Internal Market, SEC(2001)1681, S So lag der Anteil nach Wehnert (IStR 2007, S. 558) im Jahr 2007 bereits bei ca. 70 %. Eine Untersuchung aus dem Jahr 2011 zeigt indessen, dass der Anteil des innerkonzernlichen Handels in Abhängigkeit der betrachteten Länder, Branchen und Leistungsgegenstände (Halb- oder Fertigprodukte, Dienstleistungen) sowie der Definition der verbundenen Unternehmen stark variiert (vgl. Lanz/Miroudot, Intra-Firm Trade Patterns, Determinants and Policy Implications, OECD Trade Policy Working Papers No. 114, 2011). Im Rahmen der Untersuchung wurden die Handelsstatistiken verschiedener Länder ausgewertet. Dabei wurde u. a. ermittelt, dass im Jahr % der Güterimporte der USA, die aus OECD-Staaten stammen, zwischen verbundenen Unternehmen erfolgten. Der Anteil der Güterimporte aus den BRIIC -Staaten (BRIC und Indonesien) betrug im selben Jahr demgegenüber lediglich 29 %. Die Untersuchung zeigt weiterhin, dass der konzerninterne Handel in der Automobilbranche, der Pharmziebranche sowie der Transportausrüstungsbranche besonders hoch ist. 3

6 Verwaltungsanweisungen geführt. Die Betriebsprüfungspraxis zeigt, dass die nationalen Finanzverwaltungen ihre Steueransprüche auf der Grundlage dieser Vorgaben konsequent durchsetzen. Das dichtere internationale Regelungsumfeld sowie die verstärkte Prüfung von Verrechnungspreissachverhalten haben dazu geführt, dass international tätige Konzerne die Planung, Durchführung und Überwachung ihrer steuerlichen Verrechnungspreissysteme zunehmend unter Risikogesichtspunkten beurteilen. Die Gründe hierfür liegen in den erheblichen finanziellen Auswirkungen sowie dem enormen Streitpotential in Gestalt eines Doppelbesteuerungsrisikos, welches von einer Beanstandung der Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung ausgehen kann. Während vor einigen Jahren noch die Senkung der Konzernsteuerquote mittels einer gezielten Verrechnungspreisgestaltung im Vordergrund stand, rückt nunmehr das Ziel einer höheren Rechts- und Planungssicherheit im Verrechnungspreisbereich in den Vordergrund. 14 Dies wird auch das aktuelle BEPS-Projekt der OECD belegt, welches in wesentlichen Teilbereichen verrechnungspreisbezogene Sachverhalte betrifft. Aufbauend auf diesen Überlegungen soll im Folgenden ein Konzept eines steuerlichen Verrechnungspreisrisikomanagementsystems entworfen werden. II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung Die erhöhte Sensibilität international tätiger Konzerne in Bezug auf ihre steuerlichen Verrechnungspreissysteme bildet den Anlass dafür, im Rahmen der vorliegenden Arbeit ein Konzept eines steuerlichen Verrechnungspreisrisikomanagements zu entwickeln, das es ermöglichen soll, steuerlichen Verrechnungspreisrisiken in planvoller und systematischer Weise zu begegnen. Den Mittelpunkt der Arbeit bildet eine Analyse von ursachen- und wirkungsbezogenen Instrumenten des steuerlichen Verrechnungspreisrisikomanagements. Die Arbeit gliedert sich im Anschluss an die Einführung in vier Kapitel: In Kapitel B. werden ausgehend von einer Darstellung des Fremdvergleichsgrundsatzes und seiner Rechtsgrundlagen die einzelnen Methoden zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise dargestellt. Im Anschluss wird auf die Kritik an dem 14 Niess führt in diesem Zusammenhang aus, Die aufgezeigten Risiken bei konzerninternen Verrechnungspreisen sollten klarmachen, dass es sich aus Sicht eines international agierenden Konzerns schon im Grundsatz verbietet, das Ziel einer aktiven Gewinnverlagerung zu betreiben., vgl. Niess in: FS Krawitz, 2010, S Vgl. ferner Kurzewitz, die unter Bezugnahme auf empirische Untersuchungen darlegt, dass die Minimierung steuerlicher Verrechnungspreisrisiken eine noch bedeutendere Rolle im Zielsystem international tätiger Großunternehmen spielt als das quantitative Ziel der Steuerbelastungsminimierung (vgl. Kurzewitz, Wahl der geeigneten Verrechnungspreismethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungsproblemen, 2009, S. 131). 4

7 Fremdvergleichsgrundsatz und mögliche Alternativmodelle der internationalen Gewinnabgrenzung 15 eingegangen. In Kapitel C. werden die Grundlagen des betrieblichen Risikomanagements dargestellt. Dazu wird zunächst der im Rahmen der Arbeit verwendete Begriff des Risikos und des Risikomanagements definiert. Im Anschluss erfolgt eine Darstellung der rechtlichen Rahmenbedingungen, innerhalb derer sich das betriebliche und das steuerliche Risikomanagement zu bewegen hat. Abschließend werden die einzelnen Prozessschritte des betrieblichen Risikomanagements unter Bezugnahme auf die in der betriebswirtschaftlichen Literatur etablierte Systematik dargestellt und erläutert. In Kapitel D. wird der Begriff des steuerlichen Risikos analysiert und definiert und aufgezeigt, wie sich die einzelnen Prozessschritte des betrieblichen Risikomanagements auf das steuerliche Risikomanagement übertragen lassen. Dabei wird auf die bestehenden Schnittstellen des steuerlichen Risikomanagements zum Tax Accounting eingegangen. Die Ausführungen bilden die Grundlage für die Entwicklung eines Verrechnungspreisrisikomanagementkonzepts in Kapitel E. In Kapitel E, das den Hauptteil der Arbeit bildet, werden die einzelnen Prozessschritte des betrieblichen und steuerlichen Risikomanagements schließlich auf den Bereich der Verrechnungspreisrisiken übertragen. Dazu werden zunächst ausgewählte Verrechnungspreisrisiken dargestellt und eingehend erläutert (Prozessschritt der Identifikation von Verrechnungspreisrisiken). Im Anschluss werden Möglichkeiten der qualitativen und quantitativen Bewertung dieser Verrechnungspreisrisiken aufgezeigt (Prozessschritt Bewertung von Verrechnungspreisrisiken). Schließlich werden die ursachen- und wirkungsbezogenen Instrumente zur Steuerung von Verrechnungspreisrisiken dargestellt und analysiert (Prozessschritt der Steuerung von Verrechnungspreisrisiken). Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse in Kapitel F. Der Aufbau der Arbeit lässt sich damit zusammenfassend wie folgt veranschaulichen: 15 In der vorliegenden Arbeit wird der Begriff der internationalen Gewinnabgrenzung verwendet. Zu den weiteren terminologischen Varianten ( Einkunftsabgrenzung, Ergebnisabgrenzung, Gewinnaufteilung ) vgl. Baßler, Steuerliche Gewinnabgrenzung im Europäischen Binnenmarkt, S. 72 f. 5

8 Abbildung 1: Aufbau der Arbeit. Einführung (Kapitel A.) Gewinnabgrenzung auf der Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes (Kapitel B.) Grundlagen des Managements betrieblicher Risiken Betriebliches Risikomanagement (Kapitel C.) Steuerliches Risikomanagement (Kapitel D.) Konzeption eines verrechnungspreisbezogenen steuerlichen Risikomanagementsystems (Kapitel E.) Formulierung einer Steuerstrategie Identifikation von Verrechnungspreisrisiken Bewertung von Verrechnungspreisrisiken Steuerung von Verrechnungspreisrisiken Darstellung und Vergleich der Risikosituation Zusammenfassung III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands Im Rahmen der vorliegenden Arbeit werden die Verrechnungspreissysteme international tätiger Konzerne betrachtet. Als internationaler tätiger Konzern wird im Folgenden der Zusammenschluss von in unterschiedlichen Staaten ansässigen, rechtlich selbständigen Kapitalgesellschaften unter einheitlicher Leitung zu einer wirtschaftlichen Einheit verstanden. 16 Die Konzernstruktur soll dabei dergestalt organisiert sein, dass die Gesamtwertschöpfung des Konzerns sich im Wege der Zusammenarbeit 16 Vgl. insoweit auch Baumhoff, in: Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2012, Rz

9 der in unterschiedlichen Staaten ansässigen Konzerngesellschaften ergibt. 17 Die Ausführungen betreffen sowohl größere kapitalmarktorientierte Konzerne als auch international agierende, mittelständisch geprägte Unternehmensgruppen. Personengesellschaftskonzerne und international agierende Einheitsunternehmen werden im Folgenden nicht näher betrachtet. 18 Ebenso wenig werden umsatzsteuerliche und zollrechtliche Aspekte von Verrechnungspreisen behandelt. 19 Den Ausführungen zu den Grundlagen des Fremdvergleichs in Kapitel B. sowie den rechtlichen Grundlagen des Risikomanagements in Kapitel C. liegt die deutsche Rechtslage zugrunde. Da Verrechnungspreissachverhalte im internationalen Steuerrecht jedoch notwendigerweise mindestens zwei Rechtsordnungen betreffen, wird soweit möglich Bezug auf die rechtliche Behandlung in anderen Staaten genommen. Darüber hinaus wird auch die Entwicklung auf supranationaler Ebene (OECD und Europäische Union) berücksichtigt. Die Ausführungen zum steuerlichen Risikomanagement in den Kapiteln D. und E. betreffen ausschließlich das Risikomanagement aus Sicht der Unternehmen. Dieses ist abzugrenzen von dem finanzbehördlichen Risikomanagement, welches Gegenstand aktueller Diskussionen und Vorschläge im Schrifttum ist und gelegentlich ebenfalls als steuerliches Risikomanagement bezeichnet wird. Die entsprechenden Konzepte sehen u. a. vor, Steuerpflichtige in Risikoklassen einzuteilen, an denen die Prüfungsintensität seitens der Finanzverwaltung ausgerichtet wird Die Verrechnungspreisermittlung zwischen verschiedenen rechtlich unselbständigen Teilen eines Konzerns (z. B. Profit Center) wird im Folgenden nicht betrachtet. 18 Die Rechtsfragen der Gewinnabgrenzung unter Beteiligung von Personengesellschaften und Betriebsstätten sind aufgrund ihres Umfangs eigenständigen Bearbeitungen vorbehalten. Vgl. insoweit die umfangreichen Ausarbeitungen zu einzelnen Teilgebieten, etwa Ditz, Internationale Betriebsstättengewinnermittlung, 2004; Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Betriebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen 2010; Wassermeyer//Richter/Schittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht Nach den jüngsten Änderungen in 1 AStG, die mit einer weitgehenden Eigenständigkeitsfiktion der Betriebsstätte einhergehen, lassen sich die Ausführungen zu dem Risikomanagement in Kapitalgesellschaftskonzernen jedoch in gewissen Grenzen auf Betriebstätten übertragen. 19 Die entsprechenden Fragen sind eigenständigen Bearbeitungen vorbehalten. Vgl. insoweit z. B. Puls, in: Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2014, Kapitel 11. Vgl. jedoch den kurzen Abriss in Abschnitt E.IV.2.8 (Reflexwirkungen von Verrechnungspreissachverhalten auf Umsatzsteuer und Zölle). 20 Zu Einzelheiten vgl. Münch, DStR 2013, S. 212 ff; Spengel/Ortmann-Babel/Matenaer, Ubg 2012, S. 466 ff.; Haunhorst, DStR 2010, S ff.; Seer, DStR 2008, S ff.; Nagel/Waza, DStZ 2008, S. 321 ff.; OECD Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment v , abrufbar unter Draft-Handbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf (zuletzt abgerufen am ). 7

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