BILANZIERUNG. Dr. Andreas Breschan. Wirtschaftsprüfer - Steuerberater allg. beeid. und gerichtl. zertifizierter Sachverständiger

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1 BILANZIERUNG Dr. Andreas Breschan Wirtschaftsprüfer - Steuerberater allg. beeid. und gerichtl. zertifizierter Sachverständiger Folie 1

2 Übersicht Grundlagen der Rechnungslegung UGB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Bilanz und GuV Grundsätze der Bewertung Bewertung von AV, UV und Passivposten Folie 2

3 Grundlagen zur Rechnungslegung Die Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes (3. Buch des UGB: 189 ff) sind untergliederbar: Erster Abschnitt Vorschriften für alle Unternehmen ( UGB) Allgemeine Vorschriften (formell, materiell) Ansatzvorschriften Bewertungsvorschriften Zweiter Abschnitt Besondere Vorschriften für Kapitalgesellschaften ( 221 ff UGB) Gliederungsvorschriften Vorschriften über Anhang und Lagebericht Größenmäßige Erleichterungen Folie 3

4 Grundlagen zur Rechnungslegung II Größenmäßige Kriterien der Kapitalgesellschaften (vgl. 221 UGB): Merkmale Kleinste KapGes Kleine KapGes Mittelgroße KapGes Bilanzsumme bis (0,35) Mio. bis 4,84 (5,0) Mio bis 19,25 (20,0) Mio Umsatzerlöse bis (0,7) Mio. bis 9,68 (10,0) Mio. bis 38,5 (40,0) Mio. Arbeitnehmer bis 10 bis 50 über 50 bis 250 Einordnung an Hand zweier Merkmale Bei Überschreitung von mindestens 2 der 3 Kriterien an 2 aufeinander folgenden Abschlussstichtagen wechselt das Unternehmen seine Größenklasse Börsenotierte Kapitalgesellschaften: jedenfalls groß Folie 4

5 Grundlagen zur Rechnungslegung III Vollkaufleute Kleine GmbH Kleine AG Mittl. GmbH Mittl. AG Große GmbH Große AG Bilanz ja ja in bestimmter Kontenform 223 f GuV ja ja in bestimmter Staffelform 231 Anhang nein stark verkürzt in verkürzter Form ( 242 (1)) ja Lagebericht nein nein ( 243 (4)) ja Folie 5

6 Der Jahresabschluss Funktionen des UGB Informationsfunktion hat dem Unternehmer ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln ( 195 UGB) bzw. hat ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln ( 222 Abs. 2 UGB) allgemeine Informationsfunktion Folie 6

7 Funktionen des UGB Informationsfunktion II Wie hoch ist das Vermögen (bzw. sind die Schulden) des Unternehmens? Bilanz Wie profitabel ist das Unternehmen? Welche Angaben der Bilanz und der GuV sind erklärungsbedürftig? Wie sieht der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens aus? Wie steht es um die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens? GuV Anhang Lagebericht Kapitalflussrechnung Folie 7

8 Funktionen des UGB Ausschüttungsfunktion Unternehmensrecht (UGB): Steuerrecht (EStG): Gläubigerschutz Kapitalerhaltung (möglichst) geringer Gewinn = Aufwandsausweis früh und hoch, Ertragsausweis spät und gering Gewinnfeststellungsfunktion +/- MWRe Ermittlung des steuerpflichtiges Gewinns als Bemessungsgrundlage für eine gleichmäßige Besteuerung (Fiskus: möglichst) hoher Gewinn = Aufwandsausweis spät und gering, Ertragsausweis früh und hoch Folie 8

9 Generalnorm des 195 UGB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung klar und übersichtlich Getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage Grundsätze: Gegensätzliche Funktion! (?) Neben dem Grundsatz der Vorsicht (siehe 201 UGB) auch abgeleitete (z.t. nicht kodifizierte) Grundsätze bspw. GS der Bilanzwahrheit bzw. richtigkeit, Bilanzklarheit, Willkürfreiheit, Vollständigkeit u.a.m. Folie 9

10 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) Grundsatz der Bilanzwahrheit/-richtigkeit Der materielle Gehalt ist in keinem Gesetz geregelt Entspricht der Forderung nach getreuer und gewissenhafter Rechenschaftslegung Die Vermögensgegenstände und Geschäftsfälle sind wahrheitsgemäß auszuweisen und im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften zu bewerten Richtig ist ein Bilanzansatz dann, wenn die Abbildung der wirtschaftlichen Sachverhalte den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht. Grundsatz der Bilanzklarheit Während der GS der Bilanzwahrheit die materielle Richtigkeit der Bilanz postuliert, strebt dieser GS nach formeller, klarer und übersichtlicher Gestaltung des Jahresabschlusses (bspw. für KapGes: zwingend einzuhaltende GliederungsVo für Bilanz und GuV und 231 UGB) Saldierungsverbot 196 Abs. 2 UGB Folie 10

11 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) II Grundsatz der Bilanzkontinuität Teilgrundsatz Bilanzidentität (Identität der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres) Teilgrundsatz formelle Bilanzkontinuität (Beibehaltung einmal gewählter Gliederungsansätze und Kontenbezeichnungen) Teilgrundsatz materielle Bilanzkontinuität (Beibehaltung der Bewertungsmethoden s. auch Bewertungsstetigkeit 201 UGB) Grundsatz der Vollständigkeit Danach hat der JA sämtliche Vermögensgegenstände Rückstellungen Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. ( 196 Abs. 1 UGB) Folie 11

12 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) III Grundsatz der Wesentlichkeit Danach sind nur all jene Sachverhalte und Umstände zu berücksichtigen, die wesentlich sind und damit Einfluss auf die Entscheidungen der Bilanzadressaten haben könnten. Als Orientierung könnten hierbei Art und Höhe der Jahresabschlusspositionen sowie ihre Bedeutung für andere Positionen dienen. Grundsatz der Periodizität Dient der periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen, unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlung. Sämtliche Aufwendungen und Erträge sind pro rata temporis (dh zeitproportional) zu periodisieren. Folie 12

13 Struktur der Bilanz Aktiva Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes Anlagevermögen I. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände Passiva Eigenkapital (bei KapGes: Mindestgliederungsschema) (Unversteuerte Rücklagen) II. Sachanlagen (gesetzliche Gliederungsvorschriften) III. Finanzanlagen Rückstellungen Umlaufvermögen Abfertigungen I. Vorräte Pensionen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Sonstige (Aufwandsrückstellungen) III. Wertpapiere und Anteile Verbindlichkeiten IV. Kassa, Scheck, Bank (gegliedert nach wesentlichen Gruppen) Rechnungsabgrenzungsposten Rechnungsabgrenzungsposten Damnum/Disagio Ansatzvorschriften gem. 198 UGB (für alle Unternehmen) Gliederungsvorschriften gem. 223 f UGB (für alle Kapitalgesellschaften) Folie 13

14 Struktur der GuV Gesamtkostenverfahren 231 (2) UGB Umsatzkostenverfahren 231 (3) UGB Umsatzerlöse Umsatzerlöse +/- Bestandsveränderungen - Herstellungskosten + Aktivierte Eigenleistung = Bruttoergebnis vom Umsatz + Sonstige Erträge - Materialaufwand + Sonstige betriebliche Erträge - Personalaufwand - Vertriebskosten - Abschreibungen - Verwaltungskosten - Sonst. betriebliche Aufwendungen - Sonstige betriebliche Aufwendungen = Betriebserfolg = Betriebserfolg Freie Wahl des Verfahrens gem. 231 Abs. 1 UGB (für alle KapGes) Gliederungsvorschriften gem. 231 Abs. 2 und 3 UGB (für alle KapGes) Folie 14

15 Zusammenhang GuV und Bilanz Betriebserfolg Ergebnisspaltung + Finanzerfolg Bilanz = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit AV Endeigenkapital Unverst. RL + a.o. Ergebnis +/- Steuern vom Einkommen und Ertrag UV Rückstellungen Verbindlichkeiten = Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ARA PRA +/- Gewinnverwendung +/- Gewinnvortrag/Verlustvortrag Vorjahr = Bilanzgewinn/Bilanzverlust Eigenkapitalkonto Saldo Privat Anfangskapital Privatkonto Endeigenkap. Bilanzgewinn Privatentnahmen Privateinlagen Saldo Folie 15

16 Funktionen des UGB Ausschüttungsfunktion Unternehmensrecht (UGB): Steuerrecht (EStG): Gläubigerschutz Kapitalerhaltung (möglichst) geringer Gewinn = Aufwandsausweis früh und hoch, Ertragsausweis spät und gering Gewinnfeststellungsfunktion +/- MWRe Ermittlung des steuerpflichtiges Gewinns als Bemessungsgrundlage für eine gleichmäßige Besteuerung (Fiskus: möglichst) hoher Gewinn = Aufwandsausweis spät und gering, Ertragsausweis früh und hoch Folie 16

17 Die Verbindung zum Steuerrecht über die Gewinnermittlung gem. 5 EStG Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz außer: das Steuerrecht sieht zwingend einen anderen Ansatz vor Mehr-Weniger-Rechnung bei: Geldbeschaffungskosten ( 198 Abs. 7 UGB und 6 Z 3 EStG): UR: Aufwand; StR: ARA und verteilen Pauschale Verbindlichkeitsrückstellungen, RSt für Firmenjubiläum; Aufwandsrückstellungen ( 198 Abs. 8 UGB und 9 EStG): UR: Aufwand durch Passivierungsgebot bzw. wahlrecht; StR: Pass.verbot uu bei: Damnum ( 198 Abs. 7 UGB und 6 Z 3 EStG): UR: uu Aufwand; StR: ARA und verteilen Folie 17

18 Wertansätze der Höhe nach Für Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens: 203 und 206: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Für Passivposten: 211: Rückzahlungsbetrag; Schätzung nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung, versicherungsmathematisch, Folie 18

19 Anschaffung - Anschaffungskosten Charakteristika des Vorganges (Abgrenzung zur Herstellung): Übergang wirtschaftlichen Eigentums eines bereits bestehenden Vermögensgegenstandes; eher zeitpunktbezogen Komponenten der Anschaffungskosten ( 203 Abs. 2): Kaufpreis/Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten + nachträgliche Anschaffungskosten - Anschaffungspreisminderungen = Aktivierungspflichtige Anschaffungskosten Kein laufender Betriebsaufwand! Folie 19

20 Sonderfälle der Anschaffungskosten Anschaffung eines KFZ ohne Vorsteuerabzug (nicht bei LKW; PKW mit bestimmter Nutzung bzw. PKWs lt. VO) Vorsteuer gehört zu den Anschaffungsnebenkosten Anschaffung bebautes Grundstück Keine USt, sondern aktivierungspflichtige Grunderwerbsteuer (2 bzw. 3,5 % von der Gegenleistung) Aufteilung der gesamten aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten im Verhältnis der Teilwerte GuBo und Gebäude; Gebäude ist abzuschreiben Folie 20

21 Herstellung - Herstellungskosten Charakteristika des Vorganges (Abgrenzung zur Anschaffung: ein nach der Verkehrsauffassung neuer Gegenstand wird hergestellt; eher zeitraumbezogen) Neutralisierungsfunktion durch die Ertragsbuchung Unterjährig: Aufwand; am Jahresende: Aufwand zur Herstellung durch korrigierende Ertragsbuchung umbuchen!) Komponenten der Herstellungskosten ( 203 Abs. 3 und 4): Einzelkosten Pflicht Fertigungsmaterial Fertigungslöhne Sonderkosten der Fertigung = Mindestansatz der Herstellungskosten Folie 21

22 Herstellung Herstellungskosten II Aktivierungsverbote ( 203 Abs. 3): Sondereinzelkosten des Vertriebs (Ausnahme: 206 UGB) Allgemeine Vertriebs- und Verwaltungskosten (Ausnahme: 206 UGB) Steuern vom Gewinn Außerplanmäßige Abschreibung Eigenkapitalkosten Folie 22

23 Herstellung Herstellungskosten III Schema zur Ermittlung der HSK: Ausgangspunkt: Daten aus der Kostenrechnung Herausnahme jener Kostenarten, für die ein generelles Einbeziehungsverbot besteht Ersatz von kostenrechnerischen Wiederbeschaffungswerten durch buchhalterische (historische) Anschaffungswerte Herausnahme kalkulatorischer Kostenarten und Ersatz durch das buchhalterische Pendant (maximal in Höhe der ausgeschiedenen kalk. Kosten!) Sonderregelung bei Unterbeschäftigung (< 80 %): Verringerung der aktivierungsfähigen fixen Gemeinkosten durch Anpassung der fixen GK an den Auslastungsgrad (variable Kosten bleiben unberührt!) Kosten: FK; 10 var/stk. Ansatz bei 1000 Stk./700 Stk.? Folie 23

24 Beispiel Herstellung Produkt X (Unterbeschäftigung: 70 %): Fertigungsmaterial: ,-- MatGKo: 50 % (70 % fix; 30 % variabel) Darin enthalten: Kalk. Wagnisse: (70 % fix, 30 % variabel) Buchhalterische Schadensfälle: 1) ,-- 2) ,-- 3) 5.000,-- Bewerten Sie das Produkt mit dem a) Mindestansatz b) Höchstansatz und leiten Sie mit der MWRe auf den steuerlichen Ansatz über. Folie 24

25 Grundsätze der Bewertung Grundsatz der Bewertungsstetigkeit Grundsatz der Unternehmensfortführung going concern Grundsatz der Stichtags- und Einzelbewertung Werterhellung / Wertbeeinflussung Grundsatz der Vorsicht Realisationsprinzip Ansatz von Gewinnen erst, wenn diese realisiert werden NWP bei AV / UV Anschaffungswertprinzip Imparitätsprinzip Ansatz von Verlusten, sobald sie drohen bzw. Risken erkennbar sind HWP bei Verbindlichkeiten Dotation von Rückstellungen iv mit den konkreten Bewertungsvorschriften der 202 bis 211 UGB. Folie 25

26 Grundsätze der Bewertung des Anlagevermögens Nicht abnutzbares Anlagevermögen ( 203, 204 UGB) Wertobergrenze: Anschaffungskosten Vergleichswert: Beizulegender Wert : Wiederbeschaffungsneuwert Bewertungsprinzip: gemildertes Niederstwertprinzip Wertminderung dauerhaft: außerplanmäßige Abschreibung zwingend Wertminderung nicht dauerhaft: außerplanmäßige Abschreibung nur zulässig bei Finanzanlagevermögen Folie 26

27 Grundsätze der Bewertung des Anlagevermögens II Abnutzbares Anlagevermögen ( 203, 204 UGB) Wertobergrenze: fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten Vergleichswert: Beizulegender Wert : Wiederbeschaffungswert; Reproduktionswert Bewertungsprinzip: gemildertes Niederstwertprinzip Wertminderung dauerhaft: außerplanmäßige Abschreibung zwingend Wertminderung nicht dauerhaft: außerplanmäßige Abschreibung nicht zulässig Folie 27

28 Grundsätze der Bewertung des Anlagevermögens III Planmäßige Abschreibungen gem. 204 Abs. 1 UGB: Nutzung ist zeitlich begrenzt planmäßig Viele mögliche Abschreibungsmethoden sind zulässig (bspw. die lineare, degressive, progressive oder leistungsabhängige Abschreibung) Folie 28

29 Umlaufvermögen ( 206, 207 UGB) Grundsätze der Bewertung des Umlaufvermögens Ermittlung und Bewertung des Lagerbestandes: Ermittlung der Herstellungskosten bzw. Anwendung von Wareneinsatzermittlungsverfahren Vergleichswert: Beilzulegender Wert : Börsenkurs, Marktpreis, Reproduktionswert, retrograde Ermittlung des Vergleichwertes Bewertungsprinzip: strenges Niederstwertprinzip Folie 29

30 Grundsätze der Bewertung des Umlaufvermögens II Zuschreibungen ( 208 UGB): Wertobergrenze: Anschaffungskosten / Herstellungskosten Regel: 208 Abs. 1: Zuschreibungspflicht Ausnahme: 208 Abs. 2: umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip: wenn Zuschreibungswahlrecht im Steuerrecht, dann Wahlrecht auch im Unternehmensrecht Steuerrecht: 6 Z 13: für Umlaufvermögen: stets Wahlrecht Rechnungslegung neu Zuschreibungsgebot bei Finanzanlagen Folie 30

31 Grundsätze der Bewertung des Passivvermögens - Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten ( 211 Abs. 1 UGB) Vergleichswert: Rückzahlungsbetrag Bewertungsprinzip: strenges Höchstwertprinzip zwingend aufwerten (Imparitätsprinzip) insbes. bei Auslandsgeschäften: Kurs im Zeitpunkt der Entstehung verglichen mit dem Kurs am Bilanzstichtag wenn der Wert der Verbindlichkeit gestiegen ist: aufwerten über Kursverlust (u.u. weiterer Kursverlust bzw. gewinn bei Bezahlung) Folie 31

32 Charakteristika von Rückstellungen Rückstellungen sind Aufwendungen, die durch einen Geschäftsfall vor dem Bilanzstichtag verursacht sind und in der/n Folgeperiode/n zu Gewinnminderungen führen Ihre Besonderheit liegen in den Ungewissheit : die Zahlungswirkung des Geschäftsfalles ist ihrem Grunde oder ihrer Höhe oder ihrem Zeitpunkt nach ungewiss Dynamischer Rückstellungsbegriff: Hauptaufgabe liegt in der richtigen Periodenabgrenzung der Aufwendungen Basis: Imparitätisches Realisationsprinzip Zum Teil Einzelbewertung (bspw. ProzesskostenRSt); zum Teil Pauschalbewertung (bspw. GarantieRSt) Grundsätzlich nur bei Verpflichtungen gegenüber Dritten; Ausnahme: Aufwandsrückstellungen, die Aufwendungen der vergangenen Perioden an künftige Perioden berücksichtigen (bspw. unterlassene Instandhaltung bzw. Großreparaturen; Rekultivierung ohne rechtliche Verpflichtung ) Finanzierungs- und Steuerspareffekt Folie 32

33 Grundsätze der Passivierung dem Grunde nach von Rückstellung UR/STR 198 Abs. 8 UGB: Muss soweit nicht von untergeordneter Bedeutung Anwartschaften und Abfertigungen Laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen Sonstige ungewisse Verbindlichkeiten Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Aufwandsrückstellung, wenn nach den GoB geboten: (sonst: Wahlrecht) 9 EStG Wahlrecht aber Maßgeblichkeit Wahlrecht aber Maßgeblichkeit Verbot: Keine pauschalen RSt es müssen konkrete Umstände vorliegen Verbot: RSt für die Verpflichtung einer Zuwendung anlässlich eines Firmenjubiläums Verbot Folie 33

34 Grundsätze der Bewertung des Passivvermögens - Rückstellungen Grundsätzlich (Imparitätsprinzip): Ansatz in der Höhe, der nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist Im Besonderen: Alternativ: Pensionskasse oder Abfertigungskasse Pensionsrückstellung: versicherungsmathematisch (finanzmathematisch) (Diskontierung; Eintrittswahrscheinlichkeit) Abfertigungsrückstellung: versicherungsmathematisch (finanzmathematisch) oder bestimmter Prozentsatz der fiktiven Abfertigungsansprüche Verbindlichkeitenrückstellung: Erwartungswert; voraussichtliche Zahlungshöhe Drohverlustrückstellung: Höhe des erwarteten Verlustes (Differenz zwischen vereinbartem Wert und geschätztem Wert am Bilanzstichtag) Aufwandsrückstellung: voraussichtlicher Zahlungsaufwand Folie 34

35 Grundsätze der Passivierung der Höhe nach von Rückstellungen UR/STR 211 UGB: nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung Anwartschaften und Abfertigungen: versicherungsmathematisch oder bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche Laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen: versicherungsmathematisch Sonstige ungewisse Verbindlichkeiten: Erwartungswert Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Erwartungswert Aufwandsrückstellung wenn nach den GoB geboten: (sonst: Wahlrecht): Erwartungswert 9 ivm 14 EStG Ab 2003: max. 45 % der fiktiven Abfertigungsansprüche (bei Arbeitnehmern über 50 J: max. 60 % versicherungsmathematisch Keine pauschale Bildung es müssen konkrete Umstände Vorliegen (nur EinzelRSt) Bei einer Laufzeit länger als 1 Jahr: 80 % des Wertes Null Folie 35

36 Funktionen des UGB - Informationsfunktion Wie hoch ist das Vermögen (bzw. sind die Schulden) des Unternehmens? Bilanz Wie profitabel ist das Unternehmen? Welche Angaben der Bilanz und der GuV sind erklärungsbedürftig? Wie sieht der Geschäftsverlauf und die Lage des Unternehmens aus? Wie steht es um die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens? GuV Anhang Lagebericht Kapitalflussrechnung Folie 36

37 Die Bewertung des UGBs izm seinen BRESCHAN & Partner Funktionen Informationsfunktion Exkurs: Die Struktur des Anhanges Der Anhang ist Teil des Jahresabschlusses (nur) bei Kapitalgesellschaften ( 222 Abs. 1 UGB) Eine besondere Gliederung ist nicht vorgeschrieben Allgemein: 236 UGB: Im Anhang sind die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die darauf angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden so zu erläutern, daß ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird. Dazu finden sich ergänzend bestimmte Pflichtangaben 236 Z 1 4, 239, 240: bspw. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethode; ein ev. Betrag gem. 203 Abs. 4; Beträge bei Langfristfertigung; best. Pflichtangaben über Organe und Arbeitnehmer u.a.m. und ergänzende Angaben zur Erläuterung 237, 238: bspw. Verbindlichkeitenspiegel; Finanzinstrumente; u.a.m. sowie einige größenmäßige Erleichterungen gem. 242 UGB. Folie 37

38 Die Bewertung des UGBs izm seinen BRESCHAN & Partner Funktionen Informationsfunktion Exkurs: Die Struktur des Lageberichts Der Lagebericht ist nicht Teil des eigentlichen Jahresabschlusses Verpflichtend für alle Kapitalgesellschaften mit Ausnahme der kleinen GmbH ( 243 Abs. 4 UGB) Eine besondere Gliederung ist nicht vorgeschrieben Allgemein: 243 Abs. 1 und 2 UGB: (ReLÄG 2004) Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf, einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Vermögens so darzustellen, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt wird, und die wesentlichen Risken und Ungewissheiten, denen das Unternehmen ausgesetzt ist, zu beschreiben. Der Lagebericht hat eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit angemessene Analyse des Geschäftsverlaufs, einschließlich des Geschäftsergebnisses und der Lage des Unternehmens zu enthalten. Abhängig von der Größe des Unternehmens und von der Komplexität des Geschäftsbetriebes hat die Analyse auf die für die jeweilige Geschäftstätigkeit wichtigsten finanziellen Leistungsindikatoren einzugehen und sie unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. Folie 38