Das BilMoG in der praktischen Anwendung I

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1 Tagungsband Schiffer, K. Jan Kümpel, Thomas (Hrsg.) Rechnungswesen und Controlling Bd. 1 Wissenschaftliches Symposium Frankfurt 10. November 2009 Das BilMoG in der praktischen Anwendung I Ein Symposium der BVBC-Stiftung in Kooperation mit der FOM Hochschule für Oekonomie & Management

2 2010 by Akademie Verlag MA Akademie Verlagsund Druck-Gesellschaft mbh Leimkugelstraße 6, Essen Tel Fax Verantwortlich für den Inhalt der Beiträge sind die jeweils genannten Autoren. Kein Teil des Manuskriptes darf ohne schriftliche Genehmigung in irgendeiner Form durch Foto kopie, Mikrofilm oder andere Verfahren reproduziert werden. Auch die Rechte der Wiedergabe durch Vortrag oder ähnliche Wege bleiben vorbehalten.

3 Vorwort der Treuhänderin Die BVBC-Stiftung hat als gemeinnützige und treuhänderische Stiftung u. a. den Zweck, die Wissenschaft und die Forschung auf den Gebieten Wirtschaft, Recht und Steuern und insbesondere im Bereich Rechnungswesen und Controlling zu fördern. Erfreulicherweise konnte die Stiftung in Kooperation mit der FOM Hochschule für Oekonomie und Management Essen am 10. November 2009 in Frankfurt erstmals ein wissenschaftliches Symposium zum Thema Das BilMoG in der praktischen Anwendung I anbieten. Ich bedanke mich bei allen Dozenten, die mit ihren fundierten Fachvorträgen zum Erfolg der Veranstaltung beigetragen haben. Christel Fries Treuhänderin BVBC-Stiftung

4 Vorwort der Herausgeber Die gemeinnützige BVBC-Stiftung fördert u. a. die Wissenschaft rund um die Themen Rechnungswesen und Controlling und das mit besonderem Bezug zur Praxis. Die BVBC- Stiftung veranstaltet dazu wissenschaftliche Symposien und andere Events in Kooperation mit der FOM Hochschule für Oekonomie und Management in Essen. Zu den Symposien erscheinen dann jeweils die (virtuellen) Tagungsbände zum Nachlesen, was vorgetragen wurde. Diese können kostenfrei herunter geladen werden unter: sowie unter (eine Spende an die BVBC-Stiftung ist willkommen ein entsprechendes Formular finden Sie im Anhang dieses Tagungsbandes sowie auf der Homepage der Stiftung). Ein ganz besonderes Anliegen der BVBC-Stiftung und der FOM ist eine Verzahnung von Wissenschaft und Praxis, die echten Nutzen für die Praxis gibt. Denn, entgegen manchem Wissenschaftler im Elfenbeinturm seiner Grundlagenforschung, ist es eine vornehme Aufgabe der Wissenschaft, Wissen gerade auch für die praktische Umsetzung zu schaffen oder anders ausgedrückt: Wissenschaft sollte der Praxis bei der Lösung ihrer Probleme behilflich sein - etwa bei der Umsetzung neuer Gesetze (Beispiel: BilMoG). Für Fragen und Anregungen zu dieser Arbeit ist die BVBC-Stiftung immer offen. Es ist uns eine Freude, die wissenschaftliche Arbeit der BVBC-Stiftung zu begleiten und insbesondere die vorliegende Dokumentation herauszugeben. Rechtsanwalt Dr. K. Jan Schiffer BVBC-Stiftung Prof. Dr. Thomas Kümpel FOM Essen Rechtsanwalt Dr. K. Jan Schiffer ist Wirtschaftsanwalt in Bonn und Gründungspartner der Kanzlei SP P Schiffer & Partner ( Prof. Dr. Thomas Kümpel ist Dekan für BWL an der FOM Hochschule für Oekonomie & Management und lehrt das Fach Unternehmensrechnung ( 2

5 Inhaltsverzeichnis 1 Sechs Thesen zum BilMoG 4 2 Fachartikel zur (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel, FOM, Essen 7 3 (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel, FOM, Essen 13 4 Auswirkungen des BilMoG auf den handelsrechtlichen Konzernabschluss Karl Spies, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, Mainz 26 5 Entwicklungs- und Implementierungskosten nach dem BilMOG Uwe Jüttner, Bilanzbuchhalter und Dozent, Malsch 39 Anhang: Spendenformular der BVBC-Stiftung 3

6 1 Sechs Thesen zum BilMoG Fachartikel aus der BRZ (heute BC) 2/ Der Abdruck erfolgt mit freundlicher Genehmigung der Redaktion BC des Beck-Verlages. 4

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9 2 Fachaufsatz zur (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel Fachartikel aus der BRZ (heute BC) 2/ Der Abdruck erfolgt mit freundlicher Genehmigung der Redaktion BC des Beck-Verlages. 7

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15 3 (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 13

16 (Übergangs-)Bewertung der Aktiva nach BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 1 Inhalte des Vortrags Teil A Teil B Grundzüge des BilMoG Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 2 14

17 Inhalte des Vortrags Grundzüge des BilMoG BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 3 Teil A Grundzüge des BilMoG Umfangreiche Änderung / Modernisierung des HGB durch das BiRiLiG Veröffentlichung Eckpunkte des BilMoG vom BMJ Veröffentlichung Referentenentwurf zum BilMoG Empfehlung RA Beschluss Bundestag Beschluss Bundesrat Mai 2009 Inkrafttreten Erstmalige Ankündigung des BilMoG auf gemeinsamer Pressekonferenz von BMJ und BMF am Veröffentlichung des RegE Diskussion im Bundesrat Gegenäußerung der Bundesregierung t Finanzmarktkrise BilMoG Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften müssen nicht angepasst werden Prof. Dr. Thomas Kümpel 4 15

18 Teil A Grundzüge des BilMoG Wesentliche Ziele des BilMoG 1. Modernisierung und Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 2. Annäherung des HGB an internationale Normen und damit Schaffung einer kostengünstigeren Alternative 3. Abschaffung von überholten Wahlrechten 4. Erleichterungen und damit einhergehend Kostensenkungen 5. Umsetzung zweier EU-Richtlinien (Abschlussprüfer- und Abänderungsrichtlinie BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 5 Teil A Grundzüge des BilMoG Übergang auf die Regelungen des BilMoG Anwendung der meisten Regelungen für nach dem beginnende Geschäftsjahre Wahlrecht: Anwendung aller Regelungen für nach dem beginnende Geschäftsjahre (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) Grundsätzlich prospektive Anwendung der Neuregelungen Keine Angaben von Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung des Rechts notwendig (Art. 67 Abs. 8 EGHGB) Umstellungseffekte 1. Zahlreiche Übergangsvorschriften in Art.66f. EGHGB 2. Umstellung zum Teil erfolgswirksam, zum Teil erfolgsneutral 3. Sofern keine expliziten Regelungen: erfolgswirksamer Übergang BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 6 16

19 Teil A Grundzüge des BilMoG BilMoG grundsätzlich auf Steuerneutralität ausgelegt - Keine Auswirkungen der geänderten Regelungen auf den steuerlichen Gewinn - z.b. F&E weiterhin Aufwand; unveränderte Pensionsberechnung nach Steuerrecht - Aber: HGB-Bilanz soll im Rahmen des Maßgeblichkeitsprinzips weiterhin Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung sein Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird aufgehoben (Aufhebung des 5 Abs.1 S.2 EStG a.f.) Vermehrte Bildung latenter Steuern in der HGB-Bilanz aufgrund unterschiedlicher Bilanzierung und Bewertung - Gleichlauf von HB und StB weiterhin möglich für Verbrauchsfolgeverfahren bei Vorräten - Gleichlauf von HB und StB wohl nur noch bedingt möglich für Abschreibungsmethoden des Anlagevermögens BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 7 Inhalte des Vortrags Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 8 17

20 Teil B Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Beachtung des Anschaffungswertprinzips ( 253 Abs. 1 S. 1 HGB) + Unveränderte Ermittlung der Anschaffungskosten + Handelsrechtlicher Herstellungskostenumfang richtet sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften, d.h. Vollkostenansatz + Neuregelungen im BilMoG führen zu Durchbrechungen des Anschaffungswertprinzips 1. Ansatz des Planvermögens zum beizulegenden Zeitwert und Verrechnung mit den entsprechenden Schulden/Pensionsrückstellungen ( 246 Abs. 2 S. 2) 2. Bewertung von Vermögensgegenständen im Rahmen von Bewertungseinheiten ( 254 HGB) BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 9 Teil B Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen Umfang der Herstellungskosten nach 255 Abs. 2 HGB BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 10 18

21 Inhalte des Vortrags Folgebewertung von Vermögensgegenständen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 11 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Konzeption und Systematik der BilMoG-Regelungen + Berücksichtigung von planmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen ( 253 Abs. 3 HGB) + Berücksichtigung von außerplanmäßigen Abschreibungen Strenges Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen gemäß 253 Abs. 4 HGB Gemildertes Niederstwertpinzip nur noch bei Finanzanlagen gemäß 253 Abs. 3 S. 4 HGB Sachanlagen dürfen wie im Steuerrecht nur noch bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben werden (Zeitwert < Buchwert mindestens während der halben Restnutzungsdauer) BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 12 19

22 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts 255 Abs. 4 HGB n.f. (4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3. BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 13 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Eine Unternehmung hat im Januar 2009 eine Maschine zu erworben, Gesamtnutzungsdauer gemäß Afa-Tabelle zehn Jahre. Am ist die Maschine nach erfolgter linearer Abschreibung noch wert. Ihr Teilwert liegt jedoch bei Wäre anders zu verfahren, wenn der Teilwert bei liegen würde? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 14 20

23 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Voraussichtlich dauernde Wertminderung wird durch die Formel mehr als 50% der Restnutzungsdauer ersetzt + Länge der Restnutzungsdauer spielt keine Rolle, d.h. Regelung ist auf kurzlebige sowie langlebige Güter anwenden + Entscheidend ist allein die relative Dauer im Verhältnis zur Restnutzungsdauer + Unterstellung, dass das Gut bis zum Ablauf seiner Restnutzungsdauer im Betrieb verbleibt Individuelle Ermittlung der Restnutzungsdauer, z.b. bei geplanter Veräußerung, darf nicht betrachtet werden Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip, Anwendung in Handelsbilanz? Je länger die Restnutzungsdauer, umso schwieriger ist der Nachweis einer außerplanmäßigen (Teilwert-)Abschreibung BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 15 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Dauerhaftigkeitsprüfung bei nicht abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens nach 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG? + Keine Ermittlung einer Restnutzungsdauer möglich + BFH bezieht auch den Vorsichtsgedanken mit ein 1. Teilwertabschreibung bei börsennotierten Aktien auf den aktuellen, niedrigeren Börsenkurs zum Bilanzstichtag erlaubt 2. Teilwerterhöhung auf Fremdwährungsverbindlichkeiten bei Wechselkursänderungen stellt eine bloße Wertschwankung dar und es ist hier die Restlaufzeit zugrunde zu legen Im Sinne des Vorsichtsprinzips schlägt die h.m. für die Handelsbilanz einen maximalen Zeitraum von drei bis fünf Jahren vor, dabei sollte im Zweifelsfall von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 16 21

24 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Übergangsregelungen auf BilMoG 253 Abs. 2 S. 3 HGB a.f. 253 Abs. 3 S. 3 HGB a.f. 253 Abs. 4 HGB a.f. 254 i.v.m. 279 Abs. 2 HGB a.f. Außerplan. Abschreibung auf Sach- und immaterielle Anlagen bei vorübergehender Wertminderung Abschreibungen im Umlaufvermögen wegen künftiger Wertschwankungen Übernahme von nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen Einzelkaufleute und Personengesellschaften Alle Kaufleute Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (Ermessensabschreibungen) Einzelkaufleute und Personengesellschaften Alle Kaufleute Formal: erfolgswirksame Zuschreibung Beibehaltungswahlrecht des Wertansatzes oder Zuschreibung in die Gewinnrücklagen, erfolgswirksame Stornierung der Abschreibung im letzten Geschäftsjahr vor BilMoG ( Art. 67 Abs. 4 EGHGB) 253 Abs. 5 i.v.m. 280 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. Wertbeibehaltungswahlrecht Einzelkaufleute und Personengesellschaften Formal: erfolgswirksame Zuschreibung BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 17 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Die Woody AG hat im Rahmen der Vorwegnahme von Wertschwankungen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zum mit 20 T abgeschrieben. Diese Prognose wurde beibehalten. Ferner wurden aus gleichem Grund ein weiterer Abwertungsbedarf von 10 T in 2009 vorgenommen. Steuerlich wurden die Abschreibungen nicht anerkannt. Die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe liegen zum noch auf Lager. Was ist im Rahmen der Umstellung auf BilMoG zum zu tun? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 18 22

25 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Eine KG hat 1998 ein Betriebsobjekt in Dresden zu T erworben und im Jahr der Anschaffung eine Sonderabschreibung in Höhe von 40% geltend gemacht. Ab 1999 wird das Objekt mit 3% vom Restwert in Höhe von 600 T linear abgeschrieben. Was ist am mit Umstellung auf BilMoG zu tun? Welches Wahlrecht existiert? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 19 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Wahlrechtsausübung: Cherry Picking oder Einheitlichkeit? + Wahlrechtsausübung nur einmalig, d.h. in der BilMoG-Eröffnungsbilanz, möglich + Folgende Optionen sind denkbar 1. Wahlrechtsausübung für alle Vorschriften einheitlich (Nr. 2-4 der Tabelle) 2. Innerhalb der genannten Tatbestände ist jeweils eine einheitliche Ausübung angezeigt Differenzierung innerhalb der Tatbestände nach gleichartigen Sachverhalten (z.b. Grund und Boden, Maschinen etc.) nicht möglich, dies gilt nach Art. 67 Abs. 3 S. 1 EGHGB nur für Rückstellungen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 20 23

26 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Keine Übergangsregelung für 253 Abs. 2 S. 3; 253 Abs. 5 i.v.m. 280 Abs. 1 S. 2 HGB a.f. 1. Erfolgswirksame Zuschreibung von Abschreibungen aufgrund von nicht dauerhaften Wertminderungen, soweit die Wertminderung zum Übergangszeitpunkt als nicht dauerhaft eingestuft wird 2. Wertbeibehaltungswahlrecht für Nichtkapitalgesellschaften ( 253 Abs. 5 HGB a.f.) soll trotz mangelnder Übergangsregelung gemäß dem IDW bei Umstellung auf BilMoG möglich sein Auffassung des IDW ist kritisch zu sehen Teilweiser Wegfall der Gründe für die außerplanmäßigen Abschreibungen reicht aus, d.h. teilweise Wertaufholung möglich Beibehaltungswahlrecht des 253 Abs. 5 HGB a.f. m.e. nur dann, wenn die Gründe für die Abschreibungen noch bestehen BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 21 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fortgeltung von 254, 279 Abs. 2 HGB a.f. und steuerrechtlichen Sonderabschreibungen, die handelsrechtlich unzulässig wären 1. Sonderabschreibung zu Beginn => steuerrechtliche Afa ist geringer als die handelsrechtliche Abschreibung in Folgejahren (gilt auch bei vorgenommener degressiver Abschreibung) 2. Verkürzung der Nutzungsdauer in der Steuerbilanz, z.b. bei Gebäuden 3. Kombination von 1. und 2., z.b. degressive Afa und Verkürzung der Nutzungsdauer BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 22 24

27 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Fallstudie: Ein im Januar 1995 zu T angeschafftes Gebäude wird gemäß 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG über 25 Jahre mit den steuerlich höchstmöglichen Werten abgeschrieben, obwohl annahmegemäß die tatsächliche Nutzungsdauer bei 33 Jahren liegt. Was ist im Übergangszeitpunkt am zu tun? BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 23 Teil C Folgebewertung von Vermögensgegenständen Tatsächlich in Handelsund Steuerbilanz erfasst Nach Handelsbilanz zulässig Anschaffungskosten T T Nutzungsdauer 25 Jahre 33 Jahre Afa/Abschreibungsmethode Degressiv Linear Afa/Abschreibung T 120 T 1998 Afa/Abschreibung T 90 T 2001 Afa/Abschreibung T 210 T 2008 Afa/Abschreibung T 30 T Summe Afa/Abschreibung 750 T 450 T Buchwert T 550 T BilMoG Prof. Dr. Thomas Kümpel 24 25

28 4 Auswirkungen des BilMoG auf den handelsrechtlichen Konzernabschluss Karl Spies 26

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41 5 Entwicklungs- und Implementierungskosten nach dem BilMOG Uwe Jüttner 39

42 BilMoG im Anlagevermögen Leasing nach HB, SB, IFRS Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die immateriellen Wirtschaftsgüter Uwe Jüttner BilMoG im Anlagevermögen 2 Inhaltsverzeichnis Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Generelle Neuregelungen und explizite Ausnahmeregelungen Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten Abgrenzung zu den selbst geschaffenen immateriellen Assets nach IAS Erstellung einer Leitlinie 40

43 BilMoG im Anlagevermögen 3 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Bislang: Handelsrecht: Generelles Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. 248 Abs. 2 HGB. Aktivierungspflicht für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände und selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte im Umlaufvermögen, z.b. bei beauftragter Entwicklung. BilMoG im Anlagevermögen 4 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Bislang: Steuerbilanz: In der Regel weiterhin steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen ( 5 Abs. 2 EStG). Allerdings sind beispielsweise die Kosten der Implementierung von ERP-Software auch diejenigen, welche durch eigenes Personal verursacht worden sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (vgl. BMF-Schreiben vom , IV B 2 S /05, BStBl Teil I, S. 1025); Hierbei sind geringfügige Ausnahmen zu beachten: z.b. bei Pilot-Tests Kosten der Datenmigration Schulungkosten der Anwender Vorkosten vor der Kaufentscheidung Update- und Supportkosten 41

44 BilMoG im Anlagevermögen 5 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Künftig: Aktivierungswahlrecht für die in der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten (u.a. in Verbindung mit der Anwendung von Forschungsergebnissen) Neufassung von 248 Abs. 2 Satz 1 HGB "Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden" Damit ist grundsätzlich eine gleiche bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen und erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen möglich. BilMoG im Anlagevermögen 6 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Künftig: Es besteht ein Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten, da noch keine Aussagen über technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten in diesem Stadium möglich sind. Darüber hinaus dürfen selbst geschaffene (d.h. nicht entgeltlich erworbene, 255 Abs. 2, Satz 4 HGB) - Marken, - Drucktitel, - Verlagsrechte, - Kundenlisten oder - vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden, auch wenn sie die Kriterien für einen Vermögensgegenstand erfüllen. 42

45 BilMoG im Anlagevermögen 7 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Künftig: Ferner besteht gem. 248 Abs. 1 ein explizites Aktivierungsverbot für: Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Zusätzlich gilt gem. 255 Abs. 2 S. 4 HGB n.f. ein explizites Aktivierungsverbot im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten für: Forschungskosten und Vertriebskosten. BilMoG im Anlagevermögen 8 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Künftig: Einführung einer Ausschüttungssperre für Gewinne aus der Aktivierung ( 268 Abs. 8 HGB). Verpflichtung, den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon auf die selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Betrag im Anhang anzugeben ( 285 Satz 1 Nr. 22, 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB). Übergangsregelung: Nur Entwicklungsprojekte, mit denen insgesamt erst nach dem begonnenen worden ist, dürfen als Anschaffungs-/Herstellungskosten aktiviert werden (Art. 66 Abs. 7 EGHGB). 43

46 BilMoG im Anlagevermögen 9 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Praxishinweis: Das nunmehr eingeführte Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen unterstützt die einheitliche Bilanzierung (Einheit von Handels- und Steuerbilanz). Außerdem können Unternehmen durch die Aufwandserfassung erhöhte Aufzeichnungs-, Darlegungsund Nachweispflichten zur Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten vermeiden. Wäre es zu einer Aktivierungspflicht gekommen, wie es im Referenten- und Regierungsentwurf vorgesehen war, wären Handels- und Steuerbilanz immer weiter auseinander gelaufen. BilMoG im Anlagevermögen 10 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 44

47 BilMoG im Anlagevermögen 11 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Wir halten fest: Es besteht also ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und keine Aktivierungspflicht, wie noch im Regierungsentwurf vorgesehen. Ausgangspunkt der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist im HGB weiterhin der Begriff Vermögensgegenstand. Merkmale eines Vermögensgegenstands nach deutschem Bilanzrecht: Selbständige Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) Selbständige Bewertbarkeit (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) Rechtliche oder wirtschaftliches Eigentum Der Begriff des Vermögenswertes (Asset) nach IFRS ist dagegen allgemeiner gefasst. Ausgangspunkt für die Aktivierung ist hier eine zukünftige Nutzenerwartung, über die rechtlich oder wirtschaftlich verfügt werden kann. BilMoG im Anlagevermögen 12 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Zweistufigkeit der Vorgehensweise: 1. Schritt: Übergang von Forschung und Entwicklung gegeben? 2. Schritt: Führt die Entwicklung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensgegenstand? Schematische Darstellung: 45

48 BilMoG im Anlagevermögen 13 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 1. Schritt: Abgrenzung von Forschung und Entwicklung: Im 255 Abs. 2a HGB n.f. befindet sich eine Legaldefinition von Forschung und Entwicklung, danach gilt: Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Soweit Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt werden können, ist nach 256 Abs. 2a HGB n.f. eine Aktivierung ausgeschlossen. BilMoG im Anlagevermögen 14 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 2. Schritt: Führt die Entwicklung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensgegenstand? Nach 255 Abs. 2a HGB n.f. gilt: Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen Der Wortlaut verdeutlicht, dass eine Aktivierung der Kosten nicht erst ab dem Zeitpunkt des Vorliegens eines Vermögensgegenstandes vorzunehmen ist, sondern bereits ab dem Zeitpunkt, ab dem die Entwicklung beginnt. Die Gesetzesbegründung schränkt aber ein, dass die Aktivierung erst dann zu erfolgen hat, wenn mit hoher, hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht. 46

49 BilMoG im Anlagevermögen 15 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. BilMoG im Anlagevermögen 16 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Vergleich zu IFRS: Aktivierungspflicht für eigene Entwicklungskosten gemäß IAS 38, 57 ab dem Zeitpunkt, an dem kumulativ folgende sechs Bedingungen nachgewiesen werden: 1. Technische Realisierbarkeit 2. Fertigstellungsabsicht 3. Nutzbarkeit 4. Nutzennachweis/Marktnachweis 5. Ressourcennachweis 6. Kostenzurechenbarkeit Hinweis: Die vor diesem Zeitpunkt angefallenen Ausgaben für Forschung und Entwicklung dürfen nicht nachaktiviert werden, wenn die sechs Bedingungen erfüllt sind. 47

50 BilMoG im Anlagevermögen 17 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Unterschiedlicher Umfang der Aktivierung von Entwicklungskosten in der IFRS-Bilanzierungspraxis Die Höhe der aktivierten Entwicklungskosten in % der gesamten während einer Periode angefallenen Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind stark abhängig von der Branche. z.b. werden in der Pharmabranche grundsätzlich keine Entwicklungskosten für neue Medikamente aktiviert. Anders dagegen z.b. im Maschinenbau und der Automobilwirtschaft. Innerhalb ein und derselben Branche bestehen aber wiederum große Unterschiede. Beispiel: Aktivierungsquote in der Automobilbranche im Geschäftsjahr BMW: rd. 42 % rd. 38 % VW: rd. 29 % rd. 33 % Daimler rd. 26 % rd. 31 % Porsche: rd. 5 % rd. 7 % BilMoG im Anlagevermögen 18 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Beispiele aus Pressemitteilung des BMJ vom : 1. Beispiel Ein großer Teil der in der pharmazeutischen Industrie anfallenden Kosten entfällt auf die Erforschung und Entwicklung neuer Medikamente. Wenn sich künftig beispielsweise aus klinischen Studien ergibt, dass ein Medikament die Marktzulassung erhalten wird, können die Entwicklungskosten als Herstellungskosten eines selbst erstellten Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens, beispielsweise eines Patents oder von einfachem Know-how zu aktivieren werden. Das heißt, die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens wird nicht belastet und der bilanzielle Gewinn fällt höher aus. 2. Beispiel Ein Start-up-Unternehmen, das sich beispielsweise mit der Entwicklung von Software befasst, kann die Kosten für die Entwicklung der Software als Herstellungskosten der Software innerhalb der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auszuweisen und muss diese nicht, wie bisher, aufwandswirksam erfassen. 48

51 BilMoG im Anlagevermögen 19 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Ein Unternehmen entwickelt die Software für einen neuen Robotertyp. Die Entwicklung soll folgende Kosten (in T ) verursachen: Ab 1. Juli 2010 wird davon ausgegangen, dass die Entwicklung mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer brauchbaren Software führt, die die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt. Zum wird die Entwicklung abgeschlossen. Der neue Robotertyp soll mit der neuen Software von 2011 bis 2015 (5 Jahre) mit konstanten Stückzahlen produziert werden. Ende 2013 wird die Produktion wegen Unverkäuflichkeit eingestellt. BilMoG im Anlagevermögen 20 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 49

52 BilMoG im Anlagevermögen 21 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Steuerbilanz: Für die Steuerbilanz ergeben sich aus der Änderung im HGB keine Auswirkungen, da nach 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen ist. Übergangsregelung: Gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB n.f. dürfen Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erst aktiviert werden, wenn mit der Entwicklung nach dem begonnen wurde. Lt. der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses darf aber unter dem Aspekt der Wesentlichkeit eine Aktivierung auch dann erfolgen, wenn unwesentliche Teile der Entwicklung noch im Vorjahr lagen. BilMoG im Anlagevermögen 22 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Ausweisvorschriften: Anhang Im Anhang sind im Falle der Aktivierung gem. 285 Nr. 22 bzw. 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB n.f. die gesamten FuE-Kosten sowie der davon aktivierte Betrag für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände anzugeben. Bilanz In der Bilanz sind die selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte gemäß 266 Abs. 2 aa) HGB n.f. innerhalb der Immateriellen Vermögensgegenstände separat unter dem neu eingefügten Posten I.1. "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte auszuweisen. Aus dem Anlagespiegel kann die Höhe der Abschreibungen hierauf entnommen werden. 50

53 BilMoG im Anlagevermögen 23 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Ausschüttungssperre Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände unterliegen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern einer Ausschüttungssperre gem. 268 Abs. 8 HGB n.f. Danach dürfen, falls selbst geschaffene Immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. BilMoG im Anlagevermögen 24 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Vergleich mit IFRS: Die Regelung im BilMoG ist weitergehend als nach IFRS, da keine Objektivierungsregelungen für die Aktivierung von Entwicklungskosten entsprechend der sechs Kriterien in IAS 38, 57 aufgenommen wurden, der Umfang der einzubeziehenden Kosten nicht konkret abgegrenzt wird, z.b. schließt IAS 38 explizit die Aktivierung von Schulungskosten aus. 51

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